III FSK 705/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Ewa Gil, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 594/22 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2021 r. nr 1401-IEW4.4123.66.2021/MO w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 594/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi J. B. (dalej: "Skarżąca") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ") z dnia 30 grudnia 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Organ reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego: 1. art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej jako: "O.p."), poprzez jego błędną wykładnię, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako: "p.p.s.a.") w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, 3. art. 141 § 4 p.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. Dodatkowo, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. W zakreślonym ustawowo terminie Skarżąca reprezentowana przez adwokata wniosła odpowiedź na skargę kasacyjna wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz o przeprowadzenie rozprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Organ w pierwszym z zarzutów podnosi naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię. Należy w związku z tym zaznaczyć, że w przywołanej regulacji art. 116 § O.p. normodwaca wprowadził jedną z podstaw odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Na normatywny kształt odpowiedzialności członków zarządu spółek wymienionych w tej regulacji składają się przesłanki pozytywne, tj. istnienie zaległości podatkowej, pełnienie obowiązków członka zarządu, a także bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, jak również przesłanki negatywne. W ramach przesłanek negatywnych, w stanie prawnym adekwatnym do rozpoznawanej sprawy, ustawodawca wskazywał na sytuację, gdy członek zarządu nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, a także ostatnią z przesłanek, która dotyczyła niewskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Trzeba przy tym nadmienić, że z uwagi na normatywny kształt obu rodzajów przesłanek odpowiedzialności obowiązek wykazania przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, zaś gdy chodzi o negatywne spoczywa na danym członku zarządu. Należy jednocześnie podkreślić, że dla możliwości przyjęcia mechanizmu odpowiedzialności stosownie do art. 116 § 1 O.p. konieczne jest łączne spełnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności w tym także przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Umieszczenie jej bowiem w końcowej części wymienionej regulacji określającej przesłanki pozytywne odpowiedzialności oznacza, że warunkiem zastosowania tej instytucji jest również stwierdzenie, czy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna. Przesłanka ta została wyjaśniona w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak choćby w uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt. II FPS 6/08. Godzi się zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślić, że ustawodawca nie zawarł przy sformułowaniu tej przesłanki dodatkowych wymogów, od zaistnienia których jest uzależnione jej stwierdzenie. Bezskuteczność egzekucji z majątku spółki jest zatem jedną z pozytywnych, a zatem wyjściowych przesłanek odpowiedzialności, w ramach jej sformułowania normodawca posłużył się określeniem nieostrym ,,w całości lub w części’’ odnosząc to do bezskuteczności egzekucji z majątku. Nie może zatem zachodzić wątpliwość, czy została ona spełniona, biorąc pod uwagę cały jej zakres normatywny. Akcentowana konieczność precyzyjnego ustalenia przesłanek odnosi się w równym stopniu do tych, które tradycyjnie określa się mianem pozytywnych, jak i negatywnych. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc te uwagi ogólne do przedmiotu rozpoznawanej sprawy podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organ nie uzasadnił dostatecznie przesłanki pozytywnej odpowiedzialności, a zatem bezskuteczności egzekucji. Prawidłowe jest stwierdzenie Sądu I instancji, że organ nie dysponuje materiałem dowodowym, który potwierdzałaby bezskuteczność egzekucji, jeżeli ta toczy się nadal, co przyznano w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z 2 listopada 2021 r. Należy zatem podzielić stanowisko, że już ,,sam fakt kontynuowania czynności egzekucyjnych wobec spółki podaje w wątpliwość możliwość przyjęcia, że jest ona bezskuteczna nawet w części’’. Nie może stanowić potwierdzenia wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki powoływanie się w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej na umorzenie egzekucji prowadzonej przeciwko spółce postanowieniem Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. z 2 września 2019 r., skoro czynności egzekucyjne były nadal kontynuowane. Dlatego też zasadnie zakwestionował Wojewódzki Sąd Administracyjny możliwość oparcia się w zakresie tej przesłanki wyłącznie na ustaleniu, że dotychczas udało się wyegzekwować ok. 25% całkowitej zaległości, gdyż organy operują w tym względzie globalną kwotą objętych tytułami wykonawczymi długów spółki bez odniesienia do wierzytelności dochodzonej od skarżącej jako członka zarządu oraz względem niej konkurencyjnych. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ,,że nie jest wiadome w jakiej części egzekucja w odniesieniu do należności, za którą ma odpowiadać skarżąca, okazała się bezskuteczna’’. Stąd też ,,ocena wyrażona w spornej decyzji stanowi nie tyle sformułowanie zwrotu stosunkowego w zakresie (całkowitej bądź częściowej) bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki, ile swego rodzaju prognozę co do skuteczności toczącego się wciąż postępowania egzekucyjnego’’. Nie sposób zatem uwzględnić zarzutu odnoszącego się do błędnej wykładni art. 116 § 1 O.p., gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny zaprezentował prawidłową wykładnię tej regulacji wskazując na znaczenie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki i konieczność jej precyzyjnego ustalenia, co ma znaczenie także dla pozostałych przesłanek odpowiedzialności, stosownie do tego unormowania. Należy jednocześnie ponownie zauważyć, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p., którego błędną wykładnię zarzuca Organ, ustawodawca umieścił także pozytywną przesłankę istnienia zaległości podatkowej. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stwierdzenie Sądu I instancji, który wyraził wątpliwość co do dalszej możliwości egzekwowania zobowiązania ustalonego wobec Skarżącej z uwagi na przedawnienie należności głównej i jednocześnie zasadnie formułując w tym zakresie konieczność wyjaśnienia tej okoliczności w ponownie prowadzonym postępowaniu. W konsekwencji powyższego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafne stanowisko Sądu I instancji, że ,,sporna decyzja narusza w szczególności art. 122 oraz art. 187 § Ordynacji podatkowej, jak również w rezultacie art. 116 § 1 tej ustawy’’. Nie można również uwzględnić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że naruszenie tego przepisu polega na tym, że w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 122 i 187 § 1 O.p. Sąd nie wykazał we wcześniejszej części uzasadnienia, aby te regulacje zostały naruszone w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a ponadto użył sformułowania ,,w szczególności’’. Naczelny Sad Administracyjny odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wraz z jego uzasadnieniem zauważa, że w orzecznictwie tego Sądu ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym "zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)" – wyrok NSA z 14 czerwca 2024 r., sygn. akt III OSK 2040/22. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Stąd też chybiony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Krzysztof Przasnyski Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski (spr.)