III SA/Wa 594/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J.B. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2021 r. w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącej, jak byłego prezesa spółki z o.o. K. , za jej zaległość podatkową w VAT za IV kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Organy ustaliły, w zakresie przesłanek pozytywnych, że skarżąca pełniła funkcję prezesa spółki w okresie od 30 października 2014 r. do 13 lipca 2018 r., a zatem zarządzała spółką w dacie powstania zaległości, tj. 26 stycznia 2016 r. (s. 10 decyzji). Ponadto ustalono, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W tym zakresie podniesiono w szczególności, że spółka posiada liczne zaległości w spłacie zobowiązań, nie tylko podatkowych, ale też względem instytucji samorządowych, jak i ZUS (opis por. s. 18-20 decyzji). Egzekucję prowadzono na podstawie szeregu tytułów wykonawczych obejmujących wskazane zaległości (wyszczególnionych na s. 11 i n. decyzji), bez zadowalającego rezultatu. Z zajęć dokonywanych zarówno w odniesieniu do rachunków bankowych spółki, jak i jej aktywów ruchomych oraz nieruchomych, a także wartości niematerialnych (udziałów w innych spółkach, wierzytelności) udało się uzyskać około 25% łącznej kwoty zaległości spółki dochodzonych w drodze postępowania egzekucyjnego (tj. nieco ponad 1,5 mln zł). Wszystko to świadczy w ocenie organu o bezskuteczności egzekucji, tj. że "nie zachodzi prawdopodobieństwo zaspokojenia wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki" (opis por. s. 12-15 decyzji). Z kolei w zakresie przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych) wskazano, że sytuacja finansowa przedsiębiorcy uzasadniała – zgodnie z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego – zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od 27 kwietnia 2015 r., od tego bowiem czasu spółka trwale zaprzestała regulowania należności (s. 18-20 decyzji). Stosowny wniosek w ww. zakresie nie został złożony. Ponadto uznano, że skarżąca nie wskazała na mienie spółki, z którego możliwe będzie zaspokojenie wierzytelności. W szczególności mieniem takim nie mogą być wierzytelności spółki wobec jej byłego prezesa p. P.K. , jak też S. SA, ponieważ nie są one regulowane przez ww. dłużników (s. 24 i n. decyzji). W skardze do tut. Sądu strona zgłosiła wnioski o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 188 Ordynacji podatkowej ponieważ organ odwoławczy wadliwie zaakceptował odmowę organu pierwszej instancji zwrócenia się do podatnika, jako odrębnego od skarżącej podmiotu prawnego, w celu wyjaśnienia, jak wygląda obecnie spłata pożyczki w wysokości 6 970 000 zł udzielonej przez podatnika p. P. K. , podczas gdy równocześnie ustalił, że toczy się aktualnie postępowanie egzekucyjne, w którym egzekwowana jest przedmiotowa wierzytelność podatnika, oraz że nie są wpłacane uzgodnione z pożyczkobiorcą raty, czym zaniechał ustalenia przyczyn braku spłaty oraz podjętych przez podatnika działań, a co może mieć istotny wpływ na ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji oraz wskazania przez skarżącą mienia, z którego egzekucja jest możliwa, 2) art. 188 Ordynacji podatkowej ponieważ organ odwoławczy błędnie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii odmowy zwrócenia się do S. S.A. (obecnie syndyka masy upadłości S. S.A.) w celu ustalenia okoliczności związanych ze zwrotem wierzytelności podatnika w wysokości 531 447,61 zł przysługującej spółce wobec S. S.A. i uznanej przez ten podmiot, niezasadnie powołując się na wydarzenia z 2015 r. oraz ogłoszenie upadłości tej spółki w październiku 2020 r., podczas gdy w sytuacji ogłoszenia upadłości powstaje masa upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego, w tym także podatnika, tym bardziej biorąc pod uwagę, że wierzytelność podatnika jest bezsporna, a zatem powinna zostać umieszczona przez syndyka na liście wierzycieli, przez co organ odwoławczy nie ustalił aktualnego stanu faktycznego, co ma też wpływ na ustalenia dotyczące bezskuteczności egzekucji wobec podatnika oraz wskazania przez skarżącą mienia, z którego egzekucja jest możliwa, 3) art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ odwoławczy nie wyznaczył skarżącej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, czym uniemożliwił skarżącej zarówno odniesienie się do stanowiska organu pierwszej instancji, które skarżąca otrzymała w dacie wydania zaskarżonej decyzji ([...] grudnia 2021 r.), jak i zgłoszenie dodatkowych wniosków dowodowych, w szczególności nakierowanych na ustalenie przyczyn braku spłaty pożyczki przez p. P. K. oraz możliwości odzyskania mienia podatnika, a także stanu masy upadłości po ogłoszeniu upadłości S. S.A. w celu analizy możliwości zaspokojenia wierzytelności podatnika, co wobec wysokich kwot pożyczki i wierzytelności mogło mieć istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji obejmującej znacznie mniejszą (w stosunku do wyżej wymienionych) kwotę zaległości podatkowych przypisanych skarżącej, 4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ponieważ organ odwoławczy nie zwrócił się do podatnika w sprawie przyczyn braku spłaty pożyczki przez p. P. K. , aktualnych działań podatnika nakierowanych na uzyskanie zwrotu pożyczonej kwoty oraz nie zwrócił się do syndyka masy upadłości S. S.A. w celu ustalenia uznania wierzytelności podatnika na liście wierzytelności, składu masy upadłości oraz szans na zaspokojenie wierzytelności podatnika, a także nie ustalił aktualnego stanu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec podatnika, ograniczając się jedynie do przywołania stanowiska organu pierwszej instancji, że takie postępowanie prowadzi, jak również organ odwoławczy nie ustalił, jaka kwota należności podatkowych została wyegzekwowana od podatnika w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu oraz jaki był jej sposób i podstawa prawna rozliczenia z pominięciem zaległości powstałych w trakcie pełnienia funkcji przez skarżącą, czym nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego oraz nie zebrał wystarczającego materiału dowodowego w zakresie bezskuteczności egzekucji wobec podatnika oraz wskazania przez skarżącą mienia, z którego taka egzekucja jest możliwa, 5) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ponieważ organ odwoławczy dowolnie przyjął, że egzekucja wobec podatnika była bezskuteczna, skoro równocześnie wskazał, że postępowanie egzekucyjne jest nadal prowadzone, a ponadto toczy się postępowanie upadłościowe wobec S. S.A., w którym możliwe jest uzyskanie zaspokojenia wierzytelności podatnika, jak również wadliwie (a przynajmniej przedwcześnie) ustalił, że p. P. K. nie dotrzymał zobowiązania spłaty pożyczki, a także błędnie przyjął, że skarżąca nie wskazała mienia, z którego egzekucja może doprowadzić do zaspokojenia zaległości podatnika w znacznej części, pomimo oddalenia wniosków dowodowych skarżącej przez organ pierwszej instancji oraz uniemożliwienia przez organ odwoławczy złożenia dodatkowych wniosków dowodowych w postępowaniu odwoławczym, 6) art. 116 § 1 pkt 1-2 Ordynacji podatkowej ponieważ organ pierwszej instancji wadliwie przyjął, że zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji w sytuacji gdy postępowanie egzekucyjne toczy się nadal, a ponadto w trakcie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu uzyskał wiedzę o mieniu podatnika i przeprowadził w stosunku do niego czynności egzekucyjne, które pozwoliły uzyskać w sumie kwotę znacznie wyższą niż kwota zaległości podatnika przypisana skarżącemu, a także błędnie uznał, że skarżąca nie wskazała mienia, z którego egzekucja pozwoli zaspokoić zaległość podatkową w znacznej części, podczas gdy skarżąca zarówno w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu, jak i podczas tego postępowania wskazywała na takie mienie, co doprowadziło do wadliwego przypisania skarżącej odpowiedzialności za zaległości podatnika dotyczące IV kw. 2015 r. W motywach skargi argumentowano, że organ bezpodstawnie nie uwzględnił zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych na okoliczność majątku posiadanego przez spółkę, w szczególności odnośnie do wierzytelności przysługujących wobec byłego prezesa spółki oraz S. S.A. Zauważono ponadto, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji było przedwczesne, a to wobec ustalenia, że nadal się ona toczy (s. 8 i n.), a przy tym brak jest szczegółowych ustaleń, jaka część należności, za którą ma odpowiadać skarżąca, została zaspokojona z wyegzekwowanej kwoty 1,5 mln zł, tj. ok. 25% globalnej kwoty zaległości spółki (s. 7 i 10 skargi). Ponadto zwrócono w tym kontekście uwagę na operowanie przez organ historycznymi danymi odnośnie stanu egzekwowalności należności od spółki, w szczególności w odniesieniu do przywołanego w decyzji postanowienia komornika sądowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (s. 11 skargi). Na tym tle istotna zdaniem strony jest również okoliczność pozbawienia jej inicjatywy dowodowej, w szczególności wobec niewyznaczenia przez organ odwoławczy 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (s. 7-9 skargi). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, co do istoty podtrzymując dotychczasowy pogląd w sprawie (s. 9-16). Zauważono też, że czynny udział skarżącej w postępowaniu przed organem pierwszej instancji kompensuje brak wypowiedzenia się przez stronę odnośnie do zgromadzonych w sprawie dowodów na etapie postępowania drugo-instancyjnego (s. 17 odpowiedzi). W piśmie z 23 stycznia 2023 r. strona wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentu, tj. kopii decyzji Naczelnika [...] US W. z [...] lipca 2022 r. na okoliczność przedawnienia zaległości podatkowej spółki w VAT za IV kwartał 2015 r. Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik skarżącej popierał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd postanowieniem wydanym na rozprawie dopuścił dowód z ww. dokumentu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zarzuty skargi koncentrują się wokół kwestii niezebrania przez organy podatkowe wyczerpującego materiału dowodowego, czego skutkiem było błędne ustalenie stanu faktycznego co do majątku, jakim dysponuje spółka, a to w szczególności odnośnie do stanu spłaty pożyczek udzielonych byłemu prezesowi spółki oraz S. S.A. Ma to znaczenie zarówno w kontekście przesłanki bezskuteczności egzekucji, zważywszy na ustalenie, że jest ona kontynuowana, jak i mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzyciela podatkowego (s. 8-10 skargi). Na tym tle akcentuje się również ograniczenie inicjatywy dowodowej stronny, tak w kontekście wskazywanych przez nią środków dowodowych przed organem pierwszej instancji, jak i wobec niewyznaczenia przez organ odwoławczy 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (s. 7 i n. skargi). Niezależnie od powyższego w toku postępowania wskazano na brak wymagalności zaległości podatkowej spółki, której organ dochodzi od byłego członka zarządu (vide pismo z 23 stycznia 2023 r.). Sąd podziela powyższe stanowisko przede wszystkim w zakresie, w jakim zmierza ono do wykazania, że organ nie uzasadnił dostatecznie pozytywnej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności, jaką jest bezskuteczność egzekucji. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że ocena organu jest w ww. zakresie oparta w zasadniczej mierze na domniemaniu faktycznym, co wyraża explicite twierdzenie na s. 15 uzasadnienia decyzji, że "nie zachodzi prawdopodobieństwo zaspokojenia wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki". Organ uznaje, innymi słowy, że skoro dotychczas udało się odzyskać ok. 25% całkowitej kwoty zadłużenia spółki, to a fortiori także egzekucja przedmiotowej zaległości okazała się częściowo nieskuteczna. Rozumowanie to ma podstawę normatywną w treści art. 115 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który reguluje przypadki, gdy wyegzekwowana kwota nie wystarcza na zaspokojenie w całości wszystkich należności. W takiej sytuacji "należności dalszej kolejności zaspokaja się dopiero po zupełnym zaspokojeniu należności wcześniejszej kolejności, a gdy kwota nie wystarcza na pokrycie w całości wszystkich należności tej samej kolejności (np. podatkowych – uwaga Sądu), należności te zaspokaja się proporcjonalnie do wysokości każdej z nich". Niemniej brak jest w aktach sprawy bezpośredniej podstawy dowodowej do wywiedzenia wskazanego domniemania. Po pierwsze, organ nie dysponuje materiałem dowodowym potwierdzającym bezskuteczność egzekucji, skoro ta toczy się nadal wobec spółki, co przyznano w trafnie eksponowanym przez stronę postanowieniu dowodowym Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2021 r. (s. 3, k. 20 akt adm.). Zasadnie podnosi na tym tle skarżąca, że już sam fakt kontynuowania czynności egzekucyjnych wobec spółki podaje w wątpliwość możliwość przyjęcia, że jest ona bezskuteczna, nawet w części (s. 8 i n. oraz powołane tam orzecznictwo; por. zwłaszcza wyrok NSA o sygn. III FSK 3581/21, CBOSA, gdzie wyrażono podzielony przez skład orzekający pogląd, że "jeżeli toczy się postępowanie egzekucyjne wobec jakiegokolwiek składnika majątkowego spółki, nie jest możliwe kategoryczne stwierdzenie, że egzekucja taka będzie w całości bezskuteczna"). Po wtóre, trudno opierać się wyłącznie na ustaleniu, że dotychczas udało się wyegzekwować ok. 25% całkowitej kwoty zaległości spółki, ponieważ organy operują w tym zakresie globalną kwotą objętych tytułami wykonawczymi długów spółki (s. 23 decyzji), nie relatywizując jej w żaden sposób do wierzytelności dochodzonej od skarżącej jako członka zarządu oraz względem niej konkurencyjnych (w kontekście ww. regulacji art. 115 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Na tę okoliczność również zasadnie zwrócono uwagę w skardze (s. 10). O ile bowiem te dane mogą być przydatne w ramach oceny kondycji finansowej spółki, a to zwłaszcza w odniesieniu do ustaleń dotyczących jej wypłacalności w perspektywie przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, o tyle nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie, że należność spółki dotycząca VAT za IV kwartał 2015 r. nie została zaspokojona. Tym bardziej, że wskazano w ww. zakresie na dane historyczne, tj. efekty czynności egzekucyjnych przeprowadzonych zasadniczo w latach 2016-2018 (s. 11-14 i 25 decyzji). Wynika z powyższego, że nie jest wiadome w jakiej części egzekucja w odniesieniu do należności, za którą ma odpowiadać skarżąca, okazała się bezskuteczna. W tym zaś stanie rzeczy ocena wyrażona w spornej decyzji stanowi nie tyle sformułowanie zwrotu stosunkowego w zakresie (całkowitej bądź częściowej) bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki, ile swego rodzaju prognozę co do skuteczności toczącego się wciąż postępowania egzekucyjnego, co jak wskazano znalazło wyraz w treści decyzji w ramach twierdzenia o "prawdopodobieństwie zaspokojenia wierzytelności". Co więcej, w konsekwencji nie jest również wiadome, za jaką część tej zaległości ma odpowiadać skarżąca. To z kolei prowadzi do wniosku, że roztrząsanie na obecnym etapie postępowania pozostałych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności należy uznać za bezprzedmiotowe, jako przedwczesne. Badanie przesłanek egzoneracyjnych może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy niewątpliwe jest, że spełnione zostały przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności. Dopiero w tym kontekście należałoby również oceniać wpływ na wynik sprawy wskazywanego przez skarżącą ograniczenia jej inicjatywy dowodowej w postępowaniu, w szczególności wobec braku zapewnienia przez organ odwoławczy możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe, dotyczące przysługujących spółce wierzytelności, odnoszą się bowiem zasadniczo do przesłanki ekskulpującej, tj. wskazania majątku, z którego możliwe jest zaspokojenie dochodzonej należności. Sąd zauważa zatem, że podnoszone przez stronę argumenty dotyczące aktualności informacji o spłacie ww. wierzytelności będą miały znaczenie, o ile potwierdzone zostanie spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Sąd wskazuje również, że z przedłożonej przez stronę kopii decyzji Naczelnika [...] US W. z [...] lipca 2022 r. wynika, że według organu podatkowego zaległość podatkowa (spółki) przedawniła się. Sąd przypomina w tym kontekście, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych bieg pięcioletniego terminu przedawnienia na wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich należy wiązać z jej wydaniem przez organ pierwszej instancji (por. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 3638/14; por. również uchwałę NSA o sygn. I FPS 5/07, CBOSA). Wówczas rozpoczyna swój bieg trzyletni termin przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w § 2 art. 118 Ordynacji podatkowej. Ustalenia Naczelnika nie dotyczą zatem przedawnienia zobowiązania skarżącej, gdyż w okolicznościach sprawy decyzja ustalająca jej odpowiedzialność została wydana przed 31 grudnia 2021 r. (zresztą tak jak i sporna decyzja). Jeżeli więc organ podatkowy wskazuje, że zobowiązanie spółki uległo przedawnieniu, może to oznaczać, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia należności spółki, a w konsekwencji że nie podjęto skutecznych czynności egzekucyjnych w zakresie jej zobowiązania w VAT za IV kwartał 2015 r. Stawia to dodatkowo pod znakiem zapytania twierdzenie o ziszczeniu się przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność tę należy wyjaśnić przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Nie jest ponadto jasne w powyższym stanie rzeczy dla Sądu w dacie orzekania, czy organ w ogólne dopuszcza dalszą możliwość egzekwowania zobowiązania ustalonego wobec skarżącej wobec przedawnienia należności głównej. Tę okoliczność również należy wyjaśnić w ponownie prowadzonym postepowaniu. Mając na uwadze powyższe należało orzec jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ sporna decyzja narusza w szczególności art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również w rezultacie art. 116 § 1 tej ustawy. Ponownie rozpatrując sprawę organ – uwzględniając ww. uwagi – poczyni ustalenia prawne odnośnie do możliwości kontynuacji przedmiotowego postępowania, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej poczyni niezbędne (ww.) ustalenia w zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji, jak i ewentualnie w dalszej kolejności przesłanki mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Sąd nie stwierdził jednocześnie, działając w granicach sprawy, innych uchybień aniżeli wyżej wskazane, które uzasadniałyby wzruszenie zaskarżonej decyzji (art. 134 § 1 ww. ustawy). O kosztach postępowania sądowego na rzecz skarżącej spółki rozstrzygnięto mając na względzie treść art. 200, art. 205 § 2 ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).