III FSK 3581/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 października 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 342/20 w sprawie ze skargi M. J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 342/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi M. J. B. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor) z 9 marca 2020 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku akcyzowym, uchylił zaskarżoną decyzję (wyrok ten oraz pozostałe powoływane wyroki dostępne są na stronie: https://orzecznia.nsa.gov.pl). Dyrektor we wniesione skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 – dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja zawiera wewnętrzną sprzeczność i niezasadne jej uchylenie wskutek przyjęcia, że organ pierwszej instancji błędnie sformułował sentencję wskazując na solidarną odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe B. T. T. P. Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: Spółka) bez wskazania z kim owa solidarność występuje (tj. z innymi współdłużnikami solidarnymi – spółką, ani innymi członkami zarządu), a Dyrektor uchybienia tego nie naprawił i w konsekwencji uznanie, że prawidłowo skonstruowana sentencja rozstrzygnięcia powinna wskazywać, czy i z którymi z tych podmiotów Skarżący odpowiada solidarnie, a jeżeli obok Skarżącego organ nie zidentyfikował żadnego odpowiedzialnego podmiotu – to określenie odpowiedzialności Skarżącego jako solidarnej było bezpodstawne; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. na skutek uznania, że zaniechano szczegółowego wyjaśnienia kwestii przedawnienia zobowiązań Spółki, a także, że nie doszło do skutecznego doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na błędne oznaczenie adresata przesyłki, co uchybia normie określonej w art. 150 § 4 O.p., a w konsekwencji – że doszło do błędnego uznania, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co narusza art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 polegające na uznaniu, że na dzień wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie można stwierdzić, że postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne – skoro w gruncie rzeczy nadal je prowadzono i nie ma wątpliwości co do tego, że Spółka posiadała majątek, który był przedmiotem czynności egzekucyjnych, podczas gdy z akt sprawy wynikało, iż organ prawidłowo ocenił wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji warunkującej przypisanie odpowiedzialności Skarżącemu; 4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. i art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2019 r. poz. 498 ze zm. – dalej: u.p.u.n.), a także w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe w toku postępowania nie wyjaśniły kwestii, czy Skarżący we właściwym czasie zgłosił wniosek o upadłość Spółki, ponieważ w ocenie Sądu nie było wymagalne w 2014 r. zobowiązanie, które zostało określone w decyzji wydanej w 2018 r., zatem nieprawidłowe było uznanie przez organ, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić najpóźniej 12 stycznia 2015 r., a więc w ciągu dwóch tygodni od terminu płatności drugiego z nieuregulowanych zobowiązań, tj. za listopad 2014 r.; 5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że akcentowanie przez Skarżącego braku wiedzy i świadomości co do istnienia zobowiązań Spółki powinno być wzięte pod uwagę jako próba wykazania, że nie ponosi on winy za niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie, co wynikało z niewłaściwej oceny zebranych dowodów dokonanej przez organ w zaskarżonej decyzji, podczas gdy to Skarżący jako odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki, nie wykazał w żaden przekonujący sposób, w tym za pomocą rzeczywistych dowodów, o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości; 6/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. i w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora poprzez wydanie wyroku w sprawie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w jej aktach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1/ art. 116 § 1 O.p. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu wskutek uznania, że organ orzekł o odpowiedzialności Skarżącego nie mając podstaw do stwierdzenia, że egzekucja z majątku spółki okazała się "w całości lub w części bezskuteczna", albowiem w chwili wydawania decyzji przez Dyrektora nie było wiadomo, w jakiej części egzekucja z majątku spółki w istocie jest bezskuteczna; 2/ art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. oraz art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. polegające na ich błędnej wykładni i przyjęciu, że w 2014 r. nie były wymagalne takie zobowiązania, które zostały ujawnione i określone w decyzji wydanej w 2018 r., albowiem byłoby to do niepogodzenia z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa oraz celem uregulowania zawartego w art. 116 O.p. i stawiałoby w lepszej sytuacji zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania – względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie; 3/ art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym uwzględnieniu przez Sąd wystąpienia braku winy Skarżącego jako okoliczności egzoneracyjnej. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Sprawa rozpatrzona została na posiedzeniu niejawnym w oparciu o dyspozycję wynikającą z art. 182 § 2 p.p.s.a. Dyrektor wnosząc skargę kasacyjną zrzekł się rozprawy, zaś Skarżący w terminie 14 dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Za bezzasadny należało uznać zarzut Dyrektora naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 O.p., zmierzający do wykazania, że błędnie uznał Sąd pierwszej instancji, iż nie została wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji skierowanej do Spółki. Ziszczenie się tej przesłanki warunkuje możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zobowiązania. Członek zarządu ponosi wobec powyższego odpowiedzialność za jej zobowiązania podatkowe jedynie wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Wynika to wprost z faktu, że wydanie decyzji zostało wyraźnie przez ustawodawcę uzależnione od zaistnienia i stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej do majątku spółki. Należy przy tym podkreślić, że o bezskuteczności egzekucji można mówić tylko jako o zdarzeniu zaistniałym przez co nie można tego powiedzieć o niej jako o zdarzeniu przyszłym (por. Ł. Kozłowski, Odpowiedzialność wspólników spółek jawnych za zobowiązania tych spółek - problemy egzekucji, Prawo Spółek 2007, nr 4, s. 34). Jeżeli zatem toczy się postępowanie egzekucyjne wobec jakiegokolwiek składnika majątkowego spółki, nie jest możliwe kategoryczne stwierdzenie, że egzekucja taka będzie w całości bezskuteczna. Dopiero po przeprowadzeniu czynności egzekucyjnych okaże się, w jakim stopniu zastosowany środek egzekucyjny doprowadził do wyegzekwowania od podatnika należności podatkowych. Będzie wówczas możliwe jednoznaczne stwierdzenie, czy egzekucja była w całości bezskuteczne, czy też w określonej części. Znana będzie w takim przypadku kwota, którą będzie można obciążyć członka zarządu, odpowiadającego jako osoba trzecia. Może on bowiem zostać obciążony w takiej wysokości, w jakiej egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Kategoryczne stwierdzenie wyrażone w art. 116 § 1 O.p., że egzekucja z majątku spółki powinna okazać się w całości lub w części bezskuteczna, nakłada na organ podatkowy obowiązek dokładnego ustalenia tej okoliczności. Przy częściowej bezskuteczności egzekucji, obowiązek zrekonstruowania wszystkich elementów stanu faktycznego, obejmuje również okoliczność zakresu takiej bezskuteczności. Nie jest to jednak możliwe, jeżeli w dacie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, czynności egzekucyjne pozostają w toku i realizowany jest środek egzekucyjny zmierzający do wyegzekwowania należności. Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wobec powyższego wykazanie przez wierzyciela, zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika (por. uchwałę NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 oraz wyrok NSA z 15 listopada 2018r., sygn. akt I FSK 2042/16). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza bowiem sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1190/13). Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, które trwało od 14 marca do 29 marca 2019 r., umorzone zostało postępowanie egzekucyjne z uwagi na brak składników majątkowych, lecz jednocześnie prowadzone były czynności zmierzające do wyjawienia majątku przez dłużnika oraz przeprowadzenie egzekucji z prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynku stanowiącego własność Spółki. Zajęcie nieruchomości nastąpiło 19 marca 2019 r. Podzielić należy zatem stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "(...) nie ulega zatem wątpliwości, że na dzień wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie można stwierdzić, że postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne – skoro w gruncie rzeczy, nadal je prowadzono i nie ma wątpliwości co do tego, że spółka posiadała majątek, który był przedmiotem czynności egzekucyjnych". W złożonej skardze kasacyjnej Dyrektor nie wyjaśnił, na jakiej podstawie prowadzone były czynności egzekucyjne, skoro postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Stosowanie środków egzekucyjnych uzasadnia stwierdzenie, że nadal prowadzona jest egzekucja z ujawnionego majątku Spółki. Czynienie zaś założeń, że nawet skuteczna sprzedaż zajętej nieruchomości nie doprowadzi do pełnego zaspokojenia dochodzonych należności podatkowych, nie pozwala na przeniesienie odpowiedzialności na Skarżącego. Jak wykazano we wcześniejszej części uzasadnienia, bezskuteczność o której mowa w art. 116 § 1 O.p. ma miejsce wówczas, gdy przeprowadzono egzekucję ze wszystkich znanych składników majątku podatnika. Ponadto w przepisie tym wyraźnie zastrzeżono, że dopiero bezskuteczność egzekucji, choćby w części, może uzasadniać orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej. Ta częściowa bezskuteczność musi zostać wobec powyższego prawidłowo stwierdzona. Ustawodawca nie zawarł w omawianym przepisie możliwości orzekania o obowiązku członka zarządu poniesienia odpowiedzialności za spółkę, jeżeli egzekucja nie doprowadzi do pełnego zaspokojenia zaległości. Koniecznym jest wykazanie, że również w części egzekucja okazała się bezskuteczna. W takim zaś przypadku istotnym jest ustalenie, w jakiej części można mówić o braku wyegzekwowania należności od spółki. Dopiero wówczas organ podatkowy, znając zakres bezskuteczności egzekucji, może orzec o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Członek zarządu odpowiada jedynie za tę część zaległości, która nie została wyegzekwowana od spółki. W realiach rozpatrywanej sprawy, organy podatkowe nie mogły posiadać wiedzy w jakiej części egzekucja wobec Spółki będzie bezskuteczna, gdyż nieznane były efekty egzekucji z nieruchomości i tym samym nie mogły ustalić wysokości zaległości za które Skarżący powinien ponosić odpowiedzialność. W zakresie ustalania przesłanki bezskuteczności egzekucji, nie można pomijać tego, że cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, iż odpowiadają one za cudzy dług. Jest to bowiem odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem tej odpowiedzialności przez m.in. podatników. Ma ona więc charakter zastępczy, subsydiarny wobec pierwotnej odpowiedzialności samych zobowiązanych z tytułu uiszczenia należności publicznoprawnych. Dodatkowo należy zauważyć, że nie bez znaczenia dla tej odpowiedzialności są także obowiązki wierzyciela podatkowego, który w pierwszej kolejności powinien dochodzić swych roszczeń i to niezwłocznie od zobowiązanego podmiotu. Powinien on także wykorzystać wszystkie niezbędne instrumenty dla dochodzenia swych należności od pierwotnie zobowiązanego, co wynika z regulacji o konieczności stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, jako koniecznego warunku przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią. W rozpatrywanej sprawie nie zostały wykorzystane wszystkie sposoby egzekucji z majątku Spółki, co zasadnie zostało zauważone przez Sąd pierwszej instancji. W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne. Nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że brak wskazania w sentencji decyzji z kim Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, stanowiło wadę powodującą konieczność uchylenia decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest jednolity pogląd, że brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, iż dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 36/17). Jak bowiem wynika z art. 116 § 1 O.p., odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami zarządu. Odpowiedzialność solidarna członków zarządu nie powstaje więc tylko z mocy decyzji wydanej na podstawie art. 108 § 1 O.p., lecz jest ona jedynie konsekwencją wydania tej decyzji określoną w art. 116 § 1 O.p., a zatem wynika nie z decyzji lecz dopiero z mocy tego przepisu, stanowiącego właściwą podstawę prawną solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do spółki kapitałowej. Jej odpowiedzialność z tytułu zaległości podatkowych powstaje z mocy prawa i z mocy prawa jest ona solidarnie odpowiedzialna z członkami zarządu (gdy ich odpowiedzialność zostanie zamanifestowana w decyzji). Solidarna odpowiedzialność spółki z o.o. z członkami jej zarządu istnieje zatem niezależnie od tego, czy spółka taka zostanie wskazana w sentencji decyzji organu podatkowego (por. wyrok NSA z 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1468/16). Skoro zatem solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p., ma wyłącznie charakter informacyjny. Nie ma przy tym żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do, wynikającej z ustawy, odpowiedzialności solidarnej zobowiązanych podmiotów. Również, przy takiej redakcji decyzji, osoba trzecia nie będzie miała trudności prawnych w zakresie dochodzenia ewentualnych roszczeń regresowych, gdyż źródłem odpowiedzialności solidarnej jest ustawa a nie wyłącznie decyzja (por. wyroki NSA z: 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 982/07; 16 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 328/10; 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1274/13). Podzielić w tym kontekście należy stanowisko Dyrektora, że Skarżący posiadał wiedzę z kim ponosi solidarną odpowiedzialność. W postanowieniu organu pierwszej instancji z 2 września 2019 r., wyraźnie wskazano wobec kogo wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe Spółki. Ponadto w uzasadnieniach wydanych decyzji organów podatkowych, zamieszczona była informacja o pozostałych członkach zarządu, którzy ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Informacje takie w powiązaniu z powstającą z mocy prawa solidarną odpowiedzialnością, pozwalały Skarżącemu na zidentyfikowanie podmiotów od których będzie mógł ewentualnie dochodzić roszczeń regresowych. Również Sąd pierwszej instancji posiadał wystarczające dane do zbadania, czy działania organów podatkowych zmierzających do objęcia solidarną odpowiedzialnością wszystkich zobowiązanych, były prawidłowe. Za zasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 70c O.p. w powiązaniu z art. 150 § 4 O.p. Orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego związane było ze zobowiązaniami podatkowymi w podatku akcyzowym za maj i listopad 2014 r., których termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2019 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który skutek zawieszenia łączy z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Spółka nie została prawidłowo zawiadomiona w myśl art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdyż błędnie wskazano adresata przesyłki zawierającej takie zawiadomienie. Pogląd taki jest błędny. Zgodzić wprawdzie należy się z WSA Bydgoszczy, że prawidłowe zaadresowanie przesyłki powinno zawierać dane Spółki z jednoczesnym wskazaniem "w likwidacji", jednak brak takiego oznaczenia, nie może prowadzić do uznania, że przesyłki nie można uznać za skutecznie doręczoną. Na kopercie zawierającej zawiadomienie o którym mowa w art. 70c O.p., wpisana została dotychczasowa firma Spółki, co jednoznacznie pozwalało na jej identyfikację. Samo otwarcie likwidacji powoduje pewne zmiany organizacyjne, które są charakterystyczne dla tej fazy istnienia spółki. Podstawową jest zmiana firmy spółki. Wynika ona z konieczności oznaczenia przejścia spółki w nową formę ustrojową: "spółkę w likwidacji" (por. A. Szajkowski, M. Tarska (w) Kodeks spółek handlowych, 2005, t. II, s. 866). Dodanie takiego oznaczenia nie zmienia jednak dotychczasowej nazwy pod którą spółka działała, czy też nie powoduje jej automatycznej likwidacji w postaci utraty osobowości prawnej. Nadal jest to ten sam podmiot, posługujący się taką samą nazwą, lecz z uwagi na otwarcie procesu likwidacji, konieczne jest dodanie do firmy określenia "w likwidacji". Uzupełnienie dotychczasowego brzmienia firmy, wymagane na podstawie art. 274 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.) służy przede wszystkim ochronie osób trzecich i dlatego spółka będące w fazie likwidacji, powinna w obrocie prawnym posługiwać się tak uzupełnioną firmą w obrocie prawnym. Zmiana firmy spółki stanowi informację dla pozostałych uczestników obrotu o nowej postaci spółki, która przeszła w fazę likwidacji i związanych z tym skutków dla dalszego jej funkcjonowania. W rozpatrywanej sprawie, problem prawny nie dotyczy występowania przez Spółkę w obrocie prawnym w stosunku do osób trzecich, lecz skutków kierowanej do niej korespondencji bez podanie pełnej aktualnej nazwy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanie na kopercie firmy pod którą Spółka występowała dotychczas w obrocie i która co do istoty zbieżna była z aktualną firmą, podanie aktualnego adresu Spółki oraz numeru NIP, nie mogło wprowadzać w błąd co do tożsamości adresata. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynika, aby przesyłka wróciła z adnotacją "adresat nieznany", czy też "adresat odmówił przyjęcia", gdyż uznał, że pismo nie jest do niego skierowane. Doręczenie nastąpiło na podstawie art. 150 § 4 O.p. z uwagi na brak podjęcia pisma, pomimo dwukrotnego awizowania. Okoliczności rozpatrywanej sprawy nie pozwalają zatem uznać, że organy podatkowe uchybiły obowiązkowi doręczenia Spółce zawiadomienia o którym mowa w art. 70c O.p. Skoro w sprawie nie jest kwestionowane, że postępowania o przestępstwo karnoskarbowe zostało wszczęte, związane było z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za które odpowiedzialność ponosi Skarżący, zaś Spółce doręczono wymagane zawiadomienie, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Niewłaściwie także Sąd pierwszej instancji uznał, że w czasie gdy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu, brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20; z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3105/21 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. cytowane powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 807/17 i II FSK 133/20). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Podzielić również należy prezentowany w orzecznictwie pogląd, że w ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. wyrok NSA z 2 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2116/16; z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 232/18; z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2230/19). Sąd pierwszej instancji zakwestionował stanowisko Dyrektora, że w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez Skarżącego, zobowiązania za które orzeczono o jego odpowiedzialności, nie były wymagalne. Jak zostało stwierdzone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, czym innym jest "wymagalność" zobowiązania, a czym innym jego "powstanie" z mocy prawa. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu takiego nie podziela. Zobowiązania podatkowe za które odpowiedzialność ponosić ma Skarżący, powstały z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W momencie ich powstania, Spółka będąca podatnikiem, powinna była prawidłowo wyliczyć wysokość podatku, złożyć deklarację podatkową i dokonać zapłaty podatku w prawidłowej wysokości. Istotą zobowiązań powstających z mocy prawa jest to, że organy podatkowe nie podejmują żadnych działań związanych z koniecznością zapłaty podatku w prawidłowej wysokości w terminie wynikającym z przepisów ustawy podatkowej. Ingerencja organu podatkowego następuje dopiero w przypadku niewywiązania się przez podatnika z obowiązku zapłaty podatku w prawidłowej wysokości, który powinien wynikać z prawidłowej deklaracji (art. 21 § 3 O.p.). Wówczas organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wskazuje prawidłową kwotę podatku do zapłaty. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, czyli wskazuje jedynie podatnikowi w jakiej wysokości podatek powinien był zostać zapłacony w terminie płatności wynikającym z ustawy. Rację ma wobec powyższego Dyrektor podając, że późniejsze określenie zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika i jako nieuiszczone w terminie płatności przerodziły się w zaległości podatkowe. Zobowiązanie podatkowe jest wymagalne, jeżeli upłynie termin jego płatności. Jak wynika z art. 47 § 3 O.p., jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Jeżeli podatek w tym terminie nie zostanie zapłacony, przekształca się w zaległość podatkową (art. 51 § 1 O.p.) od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). Z zestawienia tych przepisów bezpośrednio wynika, kiedy następuje wymagalność zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Przyjęcie poglądu Sądu pierwszej instancji prowadziłoby do zmiany terminu płatności zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa w przypadku gdy podatnik nie określi ich w deklaracji, bądź zostaną w niej określone w nieprawidłowej wysokości. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w takim przypadku niezadeklarowane zobowiązanie podatkowe stawałoby się wymagalne, dopiero w momencie określenia go w decyzji podatkowej. Poglądu takiego nie sposób jednak obronić, gdyż pozostaje w oczywistej sprzeczności z wyżej powołanymi przepisami. W konsekwencji z punktu widzenia kwoty zaległości podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu spółki kapitałowej, nie ma znaczenia kwota faktycznie zadeklarowana przez podatnika, jeżeli została ona skutecznie podważona przez organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązania podatkowe powstające z mocy prawa stają się zaległościami podatkowymi na skutek nieuiszczenia ich w terminie płatności. Należna w świetle przepisów prawa kwota zobowiązania podatkowego ma charakter obiektywny, niezależny od deklaracji podatnika. W takiej też kwocie zobowiązanie podatkowe powstaje i staje się wymagalne w określonym ustawą podatkową terminie płatności. Samo wydanie deklaratoryjnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stanowi jedynie potwierdzenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, które powinno zostać uregulowane przez podatnika w terminie płatności. W rozpatrywanej sprawie, zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym powstały już w momencie upływu terminu ich płatności, a nie dopiero w momencie wydania decyzji. Nieskuteczne jest zatem odwołanie się do daty wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki, bowiem w sytuacji, gdy decyzja ta ma tylko deklaratoryjny charakter i zobowiązania podatkowego nie kreuje, to członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązania podatkowego spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach (por. wyrok NSA z 12 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1143/18). Prawidłowo Dyrektor w skardze kasacyjnej wywodzi, że należy odróżnić "wymagalność" zobowiązania podatkowego od jego "wykonalności". Jak wyżej wskazano, wymagalność zobowiązania podatkowego następuje w momencie upływu terminu płatności. Wykonalność zaś zobowiązania następuje wówczas, gdy można skierować je do egzekucji administracyjnej i tym sposobem doprowadzić do ich przymusowego wykonania. Nie jest możliwe stawianie znaku równości pomiędzy tymi pojęciami, tak jak uczynił to Sąd pierwszej instancji. Całość argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia w omawianym zakresie, odnosi się w istocie do możliwości doprowadzenia do przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego. Dla uznania natomiast, że zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ustawodawca wymaga jedynie, aby dłużnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań, czyli takich, których termin płatności już upłynął. Z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. nie wynika natomiast, aby podstawą do ogłoszenia upadłości był brak wykonania zobowiązań, które mogą być dochodzone przez wierzyciela w drodze przymusowej. Skarżący był zatem zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co czyni zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. zasadnym. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, z powodów przedstawionych powyżej, nie podziela stanowiska tego Sądu zaprezentowanego w wyroku z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16, na który to pogląd powołał się Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również zarzuty Dyrektora, kwestionujące stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Skarżącemu nie można przypisać winy w braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stanowisko takie wywiedzione zostało z tego, że wykazanie nieprawidłowej kwoty podatku w deklaracji podatkowej, wynikało z błędu Spółki, nie zaś z zamierzonego działania i świadomego unikania zapłaty podatku. Nie bierze jednak WSA w Bydgoszczy pod uwagę, że powstanie zobowiązania podatkowego nie jest uzależnione od winy podatnika, czyli nie istnieje możliwość uwolnienia się od opodatkowania, jeżeli okoliczność braku winy zostanie wykazana. Zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób niezależny od woli i świadomości podatnika co do konieczności zapłaty podatku. W przypadku zajścia okoliczności określonych w ustawie, dochodzi do konkretyzacji abstrakcyjnego obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, poprzez określenie między innymi osoby podatnika, wysokości podatku oraz terminu jego zapłaty. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w omawianej części pozwala również na wysnucie wniosku, że organom podatkowym określającym Spółce wysokość zobowiązania podatkowego, zarzucić można naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Niemniej jednak, co również zauważa Sąd pierwszej instancji, w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, nie można badać zasadności decyzji wymiarowych. Do tego zaś sprowadzałoby się uznanie argumentacji WSA w Bydgoszczy za prawidłową. Słuszne zauważył to Dyrektor stwierdzając, że "(...) okrężną drogą i wbrew własnemu stanowisku, WSA w Bydgoszczy niedwuznacznie podważył jednak legalność ustaleń zawartych w decyzji wydanej wobec spółki". Stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest również błędne z tego powodu, że odnosi się do momentu powstania zobowiązania podatkowego, nie zaś do wykazania braku winy na późniejszym etapie, czyli w sytuacji, gdy ziściły się przesłanki do ogłoszenia upadłości. Ustawodawca w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie wskazuje bowiem na brak winy w powstaniu zobowiązania podatkowego jako przesłanki ekskulpacyjnej. Brak winy o jakiej mowa w tym przepisie dotyczy wyłącznie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z 26 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2172/15). Ponadto wykazanie braku winy, o którym mowa w powyższym przepisie, jest konieczne wówczas, gdy członek zarządu przyznaje, iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony, ale z przyczyn przez niego niezawinionych nie mógł go złożyć we właściwym czasie (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2607/15). Za bezskuteczne musiały zatem zostać uznane twierdzenia Skarżącego, który braku winy o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. upatrywał w tym, że nie mógł wiedzieć o konieczności zapłaty podatku w odpowiedniej wysokości. Dla uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie tego przepisu, Skarżący powinien wykazać okoliczności, które w jego ocenie uniemożliwiły mu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, choć jego zdaniem wniosek taki powinien być złożony. Sąd pierwszej instancji na żadną taką okoliczność nie wskazał. Biorąc pod uwagę, że co do zasady wyrok Sądu pierwszej instancji był prawidłowy, gdyż z uwagi na brak wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji, zaskarżona decyzja Dyrektora słusznie została uchylona, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organy podatkowe wezmą pod uwagę wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Bydgoszczy z modyfikacjami wynikającymi z niniejszego uzasadnienia. Do ustalenia pozostała zatem okoliczność, czy egzekucję prowadzoną wobec Spółki można uznać za bezskuteczną. Paweł Dąbek Jacek Brolik Anna Dalkowska