III FSK 1120/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Ewa Gil, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1657/22 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2022 r. nr 1401-IEW4.4123.4.2022.MP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 24 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1657/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. G. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ") z dnia 17 maja 2022 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący reprezentowany przez adwokata zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 70 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z póżn. zm., dalej: "o.p.") poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika (O. sp. z o.o. dalej: "Spółka"), co powodowałoby zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu, Skarżącego kasacyjnie); 2) art. 116 § 1-2 i 4 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i przypisanie Stronie odpowiedzialności jako Członkowi Zarządu Spółki wraz z wymienioną Spółką za zobowiązania podatkowe tej Spółki, których termin upływał w czasie, w której Strona nie pełniła funkcji członka zarządu Spółki; 3) art. 116 § 1-2 i 4 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i podtrzymanie przez Sąd I instancji przypisania Stronie odpowiedzialności jako byłemu Członkowi Zarządu Spółki wraz z wymienioną Spółką za zobowiązania tej Spółki powstałe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 i 2017 r. podczas gdy w okresie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki, Spółka nie spełniała przesłanek określonych ustawą z dnia 28 lutego 2003 r., Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 z późn. zm., dalej jako: "u.p.n.") (w brzmieniu tejże ustawy przed 1 stycznia 2016 r.) do ogłoszenia jej upadłości, a uzasadnienie zaskarżonej Decyzji (czego nie dopatrzył się Sąd I instancji) wskazuje na to, że Organ podatkowy nie dokonał jakiejkolwiek analizy ekonomicznej, związanej ze stanem finansów Spółki w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu, a oparcie się przez Sąd I instancji (za Organami obu instancji) na danych z dwóch sprawozdań finansowych za rok obrotowy 2015, czyli sprawozdania finansowego wyłącznie na określony dzień pozwalało na zbadanie sytuacji finansowej Spółki wyłącznie na ten dzień, bez uwzględnienia fluktuacji przepływów pieniężnych, zmian poziomu aktywów i zobowiązań Spółki nawet w najbliższych czasowych okresach pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu, co w żaden sposób nie oddaje obrazu stanu sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez Stronę funkcji w organie zarządzającym Spółki, a późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki w okresie, kiedy już Strona tej funkcji nie pełniła, powoduje uwolnienie Strony od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 o.p.; 4) art. 1 ust. 1 u.p.n. w zw. z art. 116 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię objawiającą się w stwierdzeniu Sądu I instancji, iż Spółka w 2017 r. spełniała przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, podczas gdy Spółka posiadała wyłącznie jednego wierzyciela (Skarb Państwa), co jednocześnie oznaczało brak zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki, a to z powodu, iż u.p.n. określa zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli (przynajmniej dwóch) od niewypłacalnych dłużników; 5) art. 116 § 1 ust. 1 pkt b) o.p. poprzez jego błędną wykładnię i podtrzymanie przez Sąd I instancji orzeczenia Organu podatkowego o odpowiedzialności Strony za ww. zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy niezgłoszenie przez Stronę (działającą w imieniu Spółki) wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie pełnienia przez nią funkcji w zarządzie Spółki nastąpiło bez jej winy, albowiem Spółka nie spełniała przesłanek do ogłoszenia jej upadłości, a ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki podlegałby oddaleniu ze względu na brak przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki; 6) art. 116 § 1-2 i 4 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.n. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez Sąd I instancji, iż dla oceny niewypłacalności powinno brać się pod uwagę stan zaległości podatkowych wynikający z następczo wydanej decyzji określającej, a nie faktyczny stan zaległości, który istniał w badanym okresie, podczas gdy w badanym okresie nie zaistniała przesłanka niewypłacalności, a Spółka na bieżąco regulowała swoje zobowiązania na rzecz kontrahentów i Strona nie była zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 210 § 1 i 4 o.p. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, który nie dopatrzył się braku dokonania przez Organ podatkowy jakiejkolwiek analizy merytorycznej stanu finansów Spółki w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki i oparcia wszelkich ustaleń w ramach postępowania wyłącznie na dokumencie w postaci sprawozdania finansowego Spółki za rok obrotowy 2015, podczas gdy obraz sytuacji majątkowej Spółki w okresie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki można było uzyskać wyłącznie po dokładnej analizie aktywów Spółki, ich wartości godziwej i ewentualnego niedoszacowania/przeszacowania aktywów w sprawozdaniach finansowych, ich rzeczywistego istnienia, możliwości wyegzekwowania należności, stanu zobowiązań, charakteru zobowiązań, terminu wymagalności zobowiązań i ich ewentualnego przedawnienia w okresie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki oraz poprzez fakt, że Sąd I instancji dokonał ustaleń co do przesłanki upadłościowej spółki z pominięciem wskazania na istnienie przynajmniej drugiego wierzyciela w przyjętej dacie powstania podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 oraz art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kasacyjnie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. nie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie Organ reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący podnosi naruszenie art. 116 o.p. z poszczególnymi jednostkami redakcyjnymi, a zatem kwestionując zastosowanie instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wskazanej w tej regulacji. Należy w związku z tym zauważyć, że na normatywny kształt tej instytucji składają się przesłanki pozytywne, a zatem istnienie zaległości podatkowej, pełnienie obowiązków członka zarządu i bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, jak również przesłanki negatywne odpowiedzialności. Przesłanki negatywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich dotyczą sytuacji, gdy członek zarządu nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b), a także sytuacji, gdy członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2). Kształt normatywny przesłanek statuujących odpowiedzialność, stosownie do przywołanej regulacji, prowadzi do wniosku, że ciężar wykazania przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, natomiast przesłanek negatywnych na danym członku zarządu, który zamierza uwolnić się od odpowiedzialności. Przy czym należy podkreślić, że przyjęcie tego mechanizmu odpowiedzialności jest uzależnione od wykazania przesłanek pozytywnych, a także stwierdzenia, że w sprawie nie zachodzą przesłanki negatywne, a więc wyłączające od odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich. Biorąc zatem pod uwagę konstrukcję normatywną odpowiedzialności członków zarządu spółek wskazanych w art. 116 § 1 o.p. do okoliczności rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę sformułowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przesłanki pozytywne odpowiedzialności zostały spełnione. Ocena ta dotyczy zatem w pierwszej kolejności istnienia zaległości podatkowej, a więc pierwszej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności zgodnie z wymienioną regulacją. Trafnie w tym względzie stwierdził Sąd I instancji w początkowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że nie budzą zastrzeżeń ustalenia organu dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia należności głównej stosownie do art. 70 § 4 o.p., a zatem braku jej przedawnienia. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 4 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zasadności zarzutu, w którym Skarżący podnosi błędną wykładnię art. 116 § 1-2 i 4 o.p. w odniesieniu do przypisania odpowiedzialności jako członkowi zarządu wraz ze spółką za zobowiązania tej Spółki, których termin upływał w czasie, w którym Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu. Trzeba także w tym względzie uznać trafność stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do spełnienia wymogu pełnienia obowiązków członka zarządu. Należy przy tym zauważyć, że przesłanka pozytywna pełnienia obowiązków członka zarządu została wyjaśniona zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych (R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 610 oraz przywołany tam wyrok NSA z 18. 11. 2005r., I FSK 257/05; Monitor Podatkowy 2006, Nr 10, str. 46). Godzi się zatem podkreślić, że chodzi nie tylko o formalne pełnienie tej funkcji ale jej faktyczne wykonywanie. Zaprezentowany sposób wykładni jest bowiem zgodny z istotą regulacji ,,rozciągającej’’ powinności podatkowe na dodatkową kategorię podmiotów prawnych poza podatnikiem. Stąd też dla przyjęcia odpowiedzialności solidarnej nie jest wystarczająca formalna relacja pomiędzy członkiem zarządu a spółką, ale jednocześnie faktyczne wykonywanie obowiązków w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu. Na akceptację zasługuje bowiem stanowisko Sądu I instancji, który wskazał na spełnienie tej przesłanki odpowiedzialności z uwagi na faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością po formalnej rezygnacji z tej funkcji. W tym względzie prawidłowo stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, że oświadczenie o rezygnacji z pełnienia obowiązków członka zarządu nie było zgodne ze stanem rzeczywistym, gdyż po jego złożeniu Skarżący nie zaprzestał wykonywania czynności w zarządzie Spółki, czego potwierdzeniem są dokonywane po dacie złożenia oświadczenia o rezygnacji czynności związane z umocowaniem p. B. H. Stąd też stanowisko przyjęte przez Sąd I instancji odpowiada wynikającemu z art. 116 § 1 o.p. rozumieniu przesłanki faktycznego wykonywania obowiązków członka zarządu. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 116 § 1-2 i 4 o.p. poprzez błędną wykładnię, gdzie Skarżący podnosi niedokonanie przez Organ podatkowy jakiejkolwiek analizy finansowej związanej ze stanem finansów Spółki. Prawidłowo wskazał w tym względzie Sąd I instancji, że ciężar wykazania przesłanek negatywnych odpowiedzialności spoczywał na Skarżącym, zaś strona takich dowodów nie przedstawiła, lecz kontestowała ustalenia organów, które wynikają z zaniechań leżących po stronie władz Spółki w zakresie obowiązków sprawozdawczych, które dawałyby możliwość kompleksowej oceny sytuacji finansowej. Ponadto należy zauważyć, że w ustalonym stanie faktycznym Spółka nie wykonywała zobowiązań podatkowych oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu należności składkowych i stan ten miał charakter trwały, co ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 u.p.n. w zw. z art. 116 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, w którym Skarżący kwestionuje spełnienie przesłanki do ogłoszenia upadłości, z uwagi na to, że Spółka posiadała wyłącznie jednego wierzyciela (Skarb Państwa) W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto bowiem, że nie stanowi to przeszkody do oceny zaistnienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. W wyroku tego Sądu z dnia 30 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 2254/21, uznano więc, że ,,W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym jest mowa art. 10 i art. 11 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela’’. Ponadto trzeba nadmienić, że Sąd I instancji prawidłowo przyjął, iż w ustalonym stanie faktycznym spółka nie wykonywała swoich zobowiązań wobec dwóch wierzycieli. W konsekwencji powyższego nie sposób uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie może także podzielić zasadności zarzutu naruszenia art. 116 § 1-2 i 4 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.n., gdzie Skarżący podnosi błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że dla przyjęcia niewypłacalności powinno się brać pod uwagę stan zaległości podatkowych wynikający z następczo wydanej decyzji określającej, a nie faktyczny stan zaległości. Godzi się w związku z tym zauważyć, że zobowiązania w podatku od towarów i usług powstają z mocy samego prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a decyzja ma jedynie charakter potwierdzający prawidłową wysokość zobowiązań, które powstały (wyrok NSA z 13 grudnia 2022 r., III FSK 1459/21). Dlatego też ,,odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy bowiem zobowiązanie to staje się wymagalne. Natomiast, wydana "następczo" decyzja wymiarowa nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego i pozostaje bez wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego’’ (wyrok NSA z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3900/21). W konsekwencji powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można podzielić zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Krzysztof Przasnyski Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski (spr.)