I SA/Łd 40/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2024 r. sprawy ze skargi Ł. P. na indywidualną interpretacje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2023 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.620.2023.2.MWJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 18 grudnia 2023 r. Ł. P. wniósł do sądu administracyjnego skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 grudnia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że 3 października 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek podatnika o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w związku ze sprzedażą czterech działek wyodrębnionych z działki [...] położonej w miejscowości A.. Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika wynika, iż jest on właścicielem niezabudowanej działki gruntu oznaczonej nr ewidencyjnym [...], położonej w miejscowości A. (obręb [...] C.), gminie L., powiecie [...], województwie [...] - wchodzącej w skład większej nieruchomości, objętej księgą wieczystą nr [...], prowadzoną przez Sąd Rejonowy w Ł., V Wydział Ksiąg Wieczystych. Wskazaną działkę podatnik nabył od rodziców W. P. i S. P. mocą aktu notarialnego - umowy darowizny w dniu 18 sierpnia 2011 roku, za Rep. A nr [...]. Działka nr ewid. [...] znajduje się w całości na obszarze, dla którego nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Z uwagi na powyższe w stosunku do ww. działki Burmistrz Miasta i Gminy L., w dniu 04 maj 2023 roku, wydał decyzję [...] o warunkach zabudowy, znak: [...], która stała się ostateczna dnia 24 maja 2023 roku, dla inwestycji obejmującej: budowę dziesięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie mieszkaniowej jednorodzinnej. W związku z powyższym podatnik zamierza uzyskać we własnym imieniu dziesięć pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Następnie, po uzyskaniu prawomocnych pozwoleń na budowę podatnik planuje dokonać geodezyjnego podziału nieruchomości stanowiącej działkę [...] na dziesięć mniejszych działek przeznaczonych pod budownictwo jednorodzinne na podstawie uzyskanych warunków zabudowy dla całej działki. Po przeprowadzeniu wskazanej procedury podatnik zamierza przeprowadzić transakcję sprzedaży czterech działek wyodrębnionych z działki gruntu o nr ewid. [...], czterem odrębnym nabywcom (stronom transakcji), zainteresowanym nabyciem przedmiotowych działek na cele budowlane mieszkaniowe. Wydanie i odbiór przez strony nowopowstałych niezabudowanych działek gruntu (wraz z wydanymi prawomocnymi pozwoleniami na budowę) miałoby nastąpić w jednym roku podatkowym. Przed dokonaniem sprzedaży strona nie będzie dokonywać innych czynności w celu przygotowania działki do sprzedaży (np.: uzbrojenie terenu, ogrodzenie, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działki, inne działania marketingowe itp.) czynności te nie są konieczne dla znalezienia potencjalnego nabywcy. Ponadto podatnik wyjaśnił, że jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Nie jest również rolnikiem ryczałtowym oraz nie dokonuje sprzedaży produktów rolnych z własnej działalności rolniczej. Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży działek podatnik zamierza wydatkować na cele prywatne mieszkaniowe związane z budową własnego domu. W uzupełnieniu wniosku podatnik wskazał, że działka nr [...] od momentu nabycia (w drodze darowizny) do momentu sprzedaży była, jest i będzie wykorzystywana na cele rolnicze. W rejestrze gruntów działka opisana jako częściowo jako "pastwiska trwałe" i częściowo jako "grunty orne". Wskazana działka była również przedmiotem dzierżawy z przeznaczeniem na uprawy rolne. Na nieruchomości tej nie była realizowana działalność gospodarcza i nie będzie ona realizowana w przyszłości. Nieruchomość stanowi majątek prywatny strony, zabezpieczenie majątkowe przekazane przez rodziców w ramach obowiązku alimentacyjnego. Ponadto wyjaśnił, że działka nr [...] była objęta w całości umową dzierżawy, obowiązującą w okresie 30.07.2020 r. - 21.07.2023 r., która miała charakter odpłatny, i wynikała z charakteru działki. Obecnie działka nie jest udostępniania innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych i nie ma takich planów w przyszłości. Wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowej działki nastąpiło z inicjatywy podatnika, jako właściciela działki - czynność ta podjęta została w ramach zarządzania prywatnym majątkiem, w celu łatwiejszego nim zarządzania w przyszłości. W odpowiedzi na pytanie organu podatnik wyjaśnił, że ww. działka jest nieuzbrojona, zaś w związku ze wnioskiem o pozwolenie na budowę przed sprzedażą działki nr [...] zostały uzyskane warunki techniczne podłączenia do sieci wodociągowej oraz warunki przyłączenia do sieci energetycznej doprowadzonej do granicy działki [...], co jak podkreśliła strona, jest warunkiem koniecznym uzyskania pozwolenia na budowę, nie zaś wynikiem decyzji zmierzającej do zwiększenia atrakcyjności działki jako przedmiotu obrotu. Przyłącza te - z uwagi na brak środków oraz umiejętności w tym zakresie nie będą jednak najprawdopodobniej faktycznie wykonane przed planowaną sprzedażą - ewentualna decyzja o ich wykonaniu spoczywać będzie na nabywcy. Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że nie poszukuje nabywców działek, nie korzysta ze zorganizowanych form marketingu. Wnioskodawca zamieścił jedynie prostą informację o możliwości zakupu na działce będącej przedmiotem sprzedaży oraz proste ogłoszenie na prywatnej lokalnej grupie adresowanej do okolicznych mieszkańców, prowadzonej przez inne osoby prywatne w ramach portalu społecznościowego Facebook. Nie korzystał z usług biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, usług agencji marketingowych czy jakichkolwiek form zorganizowanego marketingu i pośrednictwa. Podejmowane czynności nie wykraczały poza zakres normalnie przyjętych działań związanych z racjonalnym i odpowiedzialnym zarządzaniem majątkiem osobistym. Czynności związane ze sprzedażą nie mają charakteru zorganizowanego i nastawionego na zysk, nie wykraczają poza zwyczajowo przyjęte elementy zarządzania własnym majątkiem podejmowane przez osobę racjonalną. Ł. P. wyjaśnił, że decyzja o sprzedaży działek podyktowana była względami osobistymi - po tragicznej śmierci taty w roku 2020, który wcześniej uprawiał ziemię rolną i prowadził gospodarstwo rolne, nie było możliwości kontynuacji tej działalności przez Wnioskodawcę i mamę, która obecnie samotnie zamieszkuje gospodarstwo. Środki ze sprzedaży działek strona chciałaby przeznaczyć w szczególności na cele mieszkaniowe związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych rodziny, w ramach realizacji obowiązków alimentacyjnych. Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że nie zamierza zawierać przedwstępnej umowy sprzedaży działek z nabywcami, chyba, że będzie to wynikało z bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa. Nie udzielał nikomu pełnomocnictwa w celu występowania w sprawach związanych ze sprzedażą działek czy uzyskaniem pozwolenia na budowę i nie zamierza udzielać pełnomocnictwa do stawania do aktu notarialnego umowy sprzedaży, czy też innych czynności. W związku z występowaniem z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla działki nr [...], z uwagi na brak wiedzy na temat postępowania administracyjnego i budowlanego, a także brak czasu ustanowił jedynie pełnomocnika do reprezentowania przy prowadzeniu procedury administracyjnej polegającej na uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz do występowania w ww. sprawie przed wszystkimi zaangażowanymi organami wraz z wyrażaniem woli. Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że 31 stycznia 2022 r. dokonał sprzedaży niezabudowanej nieruchomości rolnej położonej w A., gmina L., obręb ewid. C., nr działki ewid. [...], powierzchnia 0,94 ha, dla której w Sądzie Rejonowym w Ł. prowadzona jest obecnie księga wieczysta KW nr [...]. Umowa przeniesienia własności dotyczyła jednej działki. Nabywcą był właściciel sąsiedniej działki, dążący do powiększenia powierzchni posiadanych gruntów rolnych. Wnioskodawca wyjaśnił ponadto, że działkę nr [...] nabył od rodziców w drodze darowizny na mocy aktu notarialnego z 18 sierpnia 2011 roku. Nadto Wnioskodawca wyjaśnił, że nie zamierza w przyszłości sprzedawać innych działek oraz prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym dokonując sprzedaży czterech niezabudowanych działek w ciągu jednego roku podatkowego działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.), a tym samym sprzedaż czterech niezabudowanych działek w ciągu jednego roku podatkowego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? W ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie występował w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym sprzedaż działek nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. W ocenie strony, w świetle brzmienia art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Dodatkowo wskazano, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Odwołując się do wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwa TSUE, a także wyroków sądów administracyjnych Wnioskodawca stanął na stanowisku, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy nie będzie on występował w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym dostawa niezbudowanych działek nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Zaskarżoną interpretacją z 8 grudnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ podkreślił, że w związku z przedstawionym stanem faktycznym należy w pierwszej kolejności ustalić, czy planowana transakcja sprzedaży czterech działek wyodrębnionych z działki nr [...] będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu, że ww. działka była przedmiotem dzierżawy. Odwołując się do treści art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) organ wskazał, że umowa dzierżawy stanowi odpłatne świadczenia usług, a zawarcie umowy dzierżawy powoduje wyłączenie nieruchomości z majątku osobistego. Taki sposób wykorzystania przez stronę działki nr [...], z której zostały wyodrębnione cztery działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży, sprawił, że jest ona wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. Zdaniem organu w kontekście powyższych rozważań dzierżawa niezabudowanej działki nr [...], z której zostały wyodrębnione cztery działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż czterech działek wyodrębnionych z działki nr [...], będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. W ocenie organu ciąg aktywnych działań Wnioskodawcy przyjął charakter czynności właściwych dla profesjonalnej działalności handlowca. Organ podkreślił również okoliczność ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania strony przy prowadzeniu procedury administracyjnej polegającej na uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działki nr [...] oraz do występowania w ww. sprawie przed wszystkimi zaangażowanymi organami wraz z wyrażaniem woli. Wobec powyższego planowana sprzedaż czterech działek, wyodrębnionych z działki nr ewid. [...] nie będzie korzystać z przysługującego stronie prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawcę świadomych działań mających na celu sprzedaż przedmiotowych działek w sposób profesjonalny w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać, że sprzedaż przez Wnioskodawcę czterech działek wyodrębnionych z działki nr [...], będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, przez podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. W skardze do sądu administracyjnego Ł. P. wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 grudnia 2023 r., podnosząc zarzuty naruszenia: 1. art. 14c O.p. poprzez zmianę i nieuwzględnienie pełnego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku interpretacyjnym w kontekście przedstawionej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. 2. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżący dokonując sprzedaży wydzielonych działek, działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi Ł. P. podkreślił, że opisany we wniosku interpretacyjnym stan faktyczny nie wskazuje, by w sposób zorganizowany (profesjonalny) podatnik zajmował się obrotem nieruchomościami. Wyjaśnił, że wbrew ocenie organu nie zaangażował żadnych środków finansowych w podwyższenie wartości sprzedawanej nieruchomości, nie ogrodziła i nie uzbroił działek, nie wykonał przyłączy elektrycznych i nie prowadził działalności marketingowej wykraczającej poza zwykłe ogłoszenia na lokalnej grupie na Facebook. Podkreślił, że sprzedaż części majątku rodzinnego, a więc prywatnego będzie jednorazową czynnością, która tylko rozciągnie się w czasie i nie będzie dalej w sposób zorganizowany, profesjonalny i ciągły zajmował się prowadzeniem działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie.. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1634 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a niniejszej ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 niniejszej ustawy stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy planowana przez skarżącego sprzedaż działek gruntu nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś skarżącego należy uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT Zdaniem skarżącego dokonując w przyszłości sprzedaży czterech działek nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ale jako osoba wykonująca swoje prawo własności, co oznacza, że nie można go uznać w takich okolicznościach za podatnika podatku od towarów i usług. Odmiennego zdania jest Dyrektor KIS, według którego podatnik podjął szereg czynności, które nadają przyszłej sprzedaży działek charakter działalności profesjonalnej. W rezultacie organ uznał, że opisana we wniosku i jego uzupełnieniu sprzedaż działek będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT., a skarżący będzie działał jako podatnik od towarów i usług. Określając ramy prawne powstałego sporu należy wskazać, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, co z kolei wynika z treści art. 8 ust. 1 tej ustawy. Z kolei na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej zostało z kolei zdefiniowane w art. 15 ust. 2 ww. ustawy, w myśl którego działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei przez dostawę towaru należy z mocy art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć rozporządzenie towarem jako właściciel, zaś wykonywanie usług, to wykonywanie wszelkich świadczeń niebędących dostawą na rzecz innych podmiotów. W tym miejscu Sąd podkreśla, że nie każda czynność stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonywana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie. Po pierwsze - czynność jest zawarta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a ponadto została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Oceniając, czy określoną osobę fizyczną, która dokonuje sprzedaży gruntu, należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, Sąd podkreśla ugruntowane stanowisko orzecznicze na tle podobnych stanów faktycznych i prawnych. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) przyjął, że nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej same z siebie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie ma też decydującego charakteru sama liczba i zakres transakcji sprzedaży. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. W powoływanym wyroku Trybunał ocenił, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347/1, dalej: dyrektywa 2006/112/WE). Taka aktywność świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie. TSUE jako przykład tego rodzaju działań przytoczył uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika VAT. Mając na powyższe na uwadze Sąd uznał, że w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego, wbrew stanowisku organu, sporne czynności podejmowane przez stronę skarżącą, nie wykraczają poza granice zarządzania majątkiem prywatnym. Przyjęcie, że osoba fizyczna planując sprzedaż działek gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z tych okoliczności. W tym zakresie wypowiadały się już sądy administracyjne w szeregu wyroków, m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 28 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 474/07, z 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1668/11 (pkt 5.17). Podkreślenia wymaga również, że w wyroku z 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1589/18 NSA uznał, że zbycie, nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy nie ma przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, i w efekcie brak jest przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności. Powyższe wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z powyższego wynika, że w każdym przypadku należy zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 578/17 oraz wyroki tam powołane). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przedstawione wyżej stanowisko prawne i przyjmuje je dla potrzeb sądowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wobec tego podkreślić trzeba, że w stanie faktycznym, jaki został przedstawiony do oceny organowi interpretacyjnemu, skarżący nie podejmował żadnych działań, wykraczających poza zwykłe korzystanie z praw własności nieruchomości, wskazujących na jego zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Poza sporem pozostaje, że skarżący stał się właścicielem działki gruntu nr [...] wchodzącej w skład większej nieruchomości, obejmującej grunty orne, na mocy umowy darowizny otrzymanej od rodziców w 2011 r. Działka ta jest nieuzbrojona, niezbudowana, nie posiada dostępu do drogi publicznej oraz nie jest ogrodzona. Działka znajduje się w całości na obszarze, dla którego nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. We wniosku o wydanie interpretacji skarżący wyjaśnił, że planuje uzyskać we własnym imieniu dziesięć prawomocnych pozwoleń na budowę budynków jednorodzinnych, a następnie dokonać podziału geodezyjnego działki gruntu nr ewid. [...] na dziesięć mniejszych działek na podstawie uzyskanych warunków zabudowy. Dopiero później skarżący ma zamiar sprzedać cztery z nowopowstałych działek i nie zamierza podejmować czynności mających na celu dodatkowe przygotowanie działek do sprzedaży (uzbrojenie, ogrodzenia, działania marketingowe itd.). Ponadto zgodnie z oświadczeniem skarżący jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, zaś środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży działek zamierza przeznaczyć na cele prywatne – tj. budowę własnego domu. W ocenie Sądu skala zaangażowania strony w powyższe działania w żaden sposób nie może być oceniona, jako wykraczająca poza czynności podejmowane w ramach zarządu własnym majątkiem, co znajduje również potwierdzenie w stanowisku TSUE wyrażonym w powołanym wyżej wyroku z dnia 15 września 2011 r. Prace te wskazują na minimalny wymiar zaangażowania strony, także finansowego i nie świadczą o zorganizowanym, czy profesjonalnym ich charakterze. Oceny powyższej nie zmienia również fakt ustanowienia przez stronę pełnomocnika, który będzie reprezentował go przy uzyskiwaniu decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Skarżący jako osoba fizyczna, niemająca stosownej wiedzy ma prawo, w celu osiągnięcia zamierzonego celu, posłużyć osobą posiadającą specjalistyczne kompetencje w tym zakresie i trudno z tego faktu wywodzić wnioski wskazujące na spełnienie przez Wnioskodawcę przesłanek do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy. Podobnie Sąd ocenia okoliczność sprzedaży przez skarżącego w 2022 r. niezabudowanej nieruchomości rolnej położonej w A., gm. L., nr ewid. Działki [...] o pow. 0,94 ha, również otrzymanej od rodziców w 2011 r. na mocy umowy darowizny. Nie ma także racji organ interpretacyjny wskazując, że skoro działka nr [...] była w całości objęta umową dzierżawy należy uznać, że została ona wyłączona z majątku osobistego strony, a zatem skarżący dokonując dostawy czterech działek wyodrębnionych z działki nr [...] nie będzie zbywał majątku osobistego lecz majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że ww. działka była przedmiotem dzierżawy z przeznaczeniem na uprawy rolne, czyli zgodnie z zapisami rejestru gruntów opisującymi przeznaczenie działki jako pastwiska trwałe oraz grunty orne. Jak wskazał skarżący umowa dzierżawy zawarta na okres od 30.07.2020 do 21.07.2023 r. również obejmowała wykorzystanie tej działki na uprawy rolne, a ponadto strona nie ma planów, by udostępniać ponownie działkę poprzez zawieranie umów cywilnoprawnych. W ocenie Sądu należy zatem uznać, że okresowa umowa dzierżawy nieruchomości rolnej, stanowiącej majątek osobisty wydzierżawiającego, bez systematycznego wykorzystywania tej nieruchomości w podobnych celach przez podmiot, który nie prowadzi działalności gospodarczej, nie daje podstaw do przyjęcia, że ta nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych i że jej właściciel prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (por. np. wyroki NSA: z 5 marca 2019 r. o sygn. I FSK 384/17, z 21 października 2020 r. sygn. I FSK 297/18). W związku z powyższym nie jest trafne stanowisko organu, że planowana sprzedaż działek tylko z powodu wcześniejszego oddania w dzierżawę, powinna być kwalifikowana jako podjęta w warunkach działalności gospodarczej, a co za tym idzie, za dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług. Powyższe powoduje, że nie można skutecznie wywodzić, jak tego chce organ, że wydzierżawienie prywatnego gruntu rolnego wpisuje się w aktywność skarżącego powodującą wyłączenie gruntu z majątku osobistego i prowadzenie na tym terenie działalności gospodarczej, co skutkujące opodatkowaniem podatkiem VAT transakcji sprzedaży terenu i skarżący jest w tej sytuacji podatnikiem VAT. Jak słusznie zauważył WSA w Olsztynie w wyroku z 22 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 44/23 przyjmując w ślad za organem, że zawarcie tego rodzaju umowy jak dzierżawa, oznacza decydujący przejaw prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami, należałoby zupełnie wykluczyć z rozważań transakcje sprzedaży zawierane przez osoby fizyczne. W konsekwencji nie można zatem uznać, że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji przekraczają granice zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a planowana sprzedaż czterech działek nosi cechy działalności gospodarczej, a w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług, zaś skarżący z tego tytułu jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Stanowisko organu interpretacyjnego Sąd uznaje za nieprawidłowe i naruszające treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z cytowanym wyżej utrwalonym orzecznictwem nie można wymagać by osoba fizyczna wyzbywała się swojego majątku w możliwie najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, minimalizując swoje zyski w porównaniu do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Nie można zatem również oczekiwać, by strona nie podejmowała żadnych czynności zwiększających atrakcyjność przeznaczonego do sprzedaży gruntu, co mogłoby w konsekwencji spowodować uznanie jej za podatnika VAT (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 451/23.). W toku ponowionego postepowania organ uwzględni powyższe wywody jako wiążące. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. ak