III FSK 649/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 44/24 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2020 r. nr 0111-KDIB2-2.4014.21.2020.3.HS w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. |III FSK 649/24 | | | | | UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 44/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. (dalej jako: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2020 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 697 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżony wyrok został wydany po ponownym rozpoznaniu sprawy w związku z wyrokiem z dnia 27 października 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt III FSK 3102/21, którym to uchylono wydany uprzednio wyrok w przedmiotowej sprawie. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu podkreślił, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że wnioskodawca występując o wydanie interpretacji indywidualnej podał, że cesja wierzytelności nie będzie zobowiązywać strony do żadnych czynności na rzecz poszkodowanego, poza zapłatą ceny. W ramach cesji cedent będzie zbywać za umówioną cenę, a strona będzie nabywać - wierzytelność o zapłatę pozostałej należnej części odszkodowania powyżej już wypłaconej przez towarzystwo ubezpieczeniowe kwoty, do wysokości pełnego odszkodowania. Na stronę przejdą wszelkie prawa związane z wierzytelnością, w tym m.in. prawo do odsetek i zwrotu kosztów wykonania opinii niezależnego rzeczoznawcy. Pozostała należna część odszkodowania, o której mowa w treści umowy cesji, nie będzie określona kwotowo w treści umowy i nie będzie dokładnie znana w chwili podpisywania umowy cesji. Finalnie będzie ona określana wyrokiem sądowym lub zawartą z zakładem ubezpieczeń ugodą bądź dobrowolnym uznaniem przez zakład ubezpieczeń. W chwili zawierania cesji znana będzie jedynie przybliżona wysokość należności. WSA w Olsztynie podkreślił, że w opisie zdarzenia przyszłego określono wzajemne świadczenia obu stron umowy związane z cesją wierzytelności. Podkreślił także, że w ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że egzekwowanie własnych należności na swoją rzecz jest zwyczajnym elementem obrotu gospodarczego i nie tworzy usługi w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. (vide m.in. wyroki NSA z 14 lutego 2018r. I FSK 344/17, z 26 września 2017 r. I FSK 2323/15). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z powyższych względów, wydana w sprawie interpretacja, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.), podległa uchyleniu. Następnie wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę, organ winien w sposób ścisły odnosić się wyłącznie do przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego i zgodnie z nim przyjąć, że wierzytelności, które mają być przedmiotem cesji są wierzytelnościami trudnymi. Na postawione przez skarżącą pytanie organ winien udzielić odpowiedzi z uwzględnieniem wykładni powołanej w przytoczonym orzeczeniu TSUE z dnia 27 października 2011 r., C-93/10, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt: I FPS 5/11. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną a podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. złożył pełnomocnik organu, który zaskarżył wyrok w całości. Sądowi l-instancji zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. przez sporządzenie przez Sąd l instancji uzasadnienia wyroku, które nie wykonuje w pełni wskazań wyroku NSA z dnia 27 października 2023 r. sygn. akt III FSK 3102/21, a nadto jest niejasne oraz nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz sformułowania wskazań co do dalszego postępowania, które dla organu wydającego uchyloną przez Sąd interpretację indywidualną są ex lege wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co w rezultacie uniemożliwia wykonanie wyroku. Wskazał, że w wyroku uchylającym wyrok Sądu l-instancji NSA na 13 str. uzasadnienia wskazał, m.in. że (...) W związku z tym, że sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w tym zakresie na gruncie okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, przedwczesne jest odnoszenie się do dotyczących tej kwestii pozostałych zarzutów kasacyjnych. Wojewódzki sąd administracyjny powinien zweryfikować prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego, te nabywane wierzytelności nie są wierzytelnościami trudnymi (...) Natomiast Sąd l-instancji, wykonując wyrok NSA, uznał, że: (...) wierzytelności trudne to takie prawa majątkowe, które niełatwo wyegzekwować od dłużnika. Wierzytelność ma charakter trudny, ponieważ wierzyciel nie może z różnych względów otrzymać należnej kwoty od dłużnika. Zatem w pewnych sytuacjach dużo korzystniejsze staje się sprzedanie wierzytelności innemu podmiotowi. Z tako właśnie sytuacją mamy do czynienia w opisanym przez stronę stanie faktycznym, (str. 9-10 uzasadnienia). Abstrahując od poprawności definicji wierzytelności "trudnych" dokonanej przez Sąd l-instancji na gruncie wyroku C-93/10, o czym będzie szerzej w dalszej części skargi kasacyjnej, należy podkreślić, że Sąd nie dokonał żadnej analizy w tym zakresie na gruncie okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. W szczególności wskazanych we wniosku informacji, iż cedowane wierzytelności są niewymagalne oraz dotyczą sytuacji, w której osoby poszkodowane, (...) jeżeli uważają, że wysokość tego odszkodowania jest zaniżona, ale nie chcą spierać s/ę z towarzystwem ubezpieczeniowym w zakresie dopłaty odszkodowania, bądź nie wiedza jak tę dopłatę uzyskać - będą mogły odsprzedać stronie wierzytelność wynikającą z tego odszkodowania. Sąd l-instancji nie odniósł się również do kwestii związanej z ryzykiem wypłacalności dłużnika (tj. towarzystwa ubezpieczeniowego). Zatem, w ocenie Organu, sporządzone przez Sąd l-instancji uzasadnienie nadal nie pozwala na poznanie przesłanek podjęcia rozstrzygnięcia oraz na prześledzenie toku rozumowania sądu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku należy ocenić nadal jako niepełne i nie odpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi w zw. z art. 2 pkt 1 oraz art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG (Dz. U. L 145, s. 1, zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. – Dz. U. 1991, L 376, s. 1 – dalej jako: "szósta dyrektywa") z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatkuj poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd l-instancji, że wierzytelności "trudne", to "takie prawa majątkowe, które niełatwo wyegzekwować od dłużnika. Wierzytelność ma charakter trudny, ponieważ wierzyciel nie może z różnych względów otrzymać należnej kwoty od dłużnika". W ocenie Organu, wierzytelności "trudne", o których mowa w wyroku TSUE z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 dotyczyły wierzytelności z tytułu 70 wypowiedzianych umów kredytowych, a zatem za wierzytelności "trudne", zostały uznane wierzytelności wymagalne, o wątpliwej perspektywie spłaty. Natomiast, wykładnia wierzytelności "trudnych" dokonana przez Sąd l-instancji nastąpiła z pominięciem okoliczności zawartych w ww. wyroku TSUE. - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 2 pkt 4 lit a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1519 ze zm.) oraz art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania tych regulacji do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego skutkującą przyjęciem, że nabywanie opisanych we wniosku wierzytelności w drodze cesji nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u., zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji okoliczność ta wyklucza zastosowanie wyłączenia przedmiotowego z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wobec czego czynność nabywania opisanych we wniosku wierzytelności podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W ocenie Organu, w odniesieniu do wierzytelności, co do których nie nadszedł termin ich wymagalności, jak również "bezspornych co do zasady, ale spornych co do wysokości". Wnioskodawca nie będzie nabywał wierzytelności "trudnych", o których mowa w ww. wyroku TSUE w sprawie C'93/10. W związku z tym nabycie wierzytelności w okolicznościach wskazanych we wniosku będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. W ocenie Organu, w powyższej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i w takim przypadku, opisane umowy sprzedaży wierzytelności będą wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Mając na uwadze powyższe, stosownie do art. 176 p.p.s.a. pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie odmiejscowionej, a stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Organ trafnie zarzucił naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez sporządzenie przez Sąd l instancji uzasadnienia wyroku, które jest niejasne oraz nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz sformułowania wskazań co do dalszego postępowania, które dla organu wydającego uchyloną przez Sąd interpretację indywidualną są ex lege wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Stanowisko sądu pierwszej instancji nie poddaje się merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W skardze kasacyjnej jej autor zarzuca, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia ustawowych przesłanek. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazano, jakich elementów zabrakło w pisemnych motywach. W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone nie tylko w powyżej zacytowanej uchwale, lecz także m.in. w wyroku z dnia 23 lutego 2024 r., I FSK 536/20, że: "Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie umożliwia nie tylko odtworzenie sposobu rozumowania i argumentacji sądu orzekającego w sprawie. Pozwala jednocześnie zweryfikować, czy kontrola sądowa zaskarżonego aktu była prawidłowa, czy też przeprowadzona pobieżnie bez należytej i wymaganej staranności. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie jest warunkiem niezbędnym dla przeprowadzenia kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku." W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji nie sprostał tym wymogom. Zasadnie też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 2024 r., II GSK 1308/23 przypomniał, że "Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli poprzez wniesienie skargi kasacyjnej." Dla przypomnienia, zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie nie zawiera przytoczenia zarzutów podniesionych w skardze do sądu pierwszej instancji - co jest o tyle istotne, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a., sąd ten był związany zarzutami podniesionymi w skardze na interpretację oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Sąd kasacyjny nie może poddać merytorycznej kontroli zaskarżonego wyroku w pierwszej kolejności dlatego, że na podstawie uzasadnienia nie jest w stanie zweryfikować tego, czy sąd pierwszej instancji orzekł w granicach zarzutów, do czego był zobowiązany na podstawie art. 57a p.p.s.a. Już choćby z tego powodu wyrok WSA nie poddaje się kontroli instancyjnej. Uzasadnienie wyroku powinno również wskazywać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uzasadnieniu zabrakło obu tych elementów (nie jest wystarczające podatnie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 146 p.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji nie wskazał ani jednego przepisu, który - jego zdaniem - został naruszony. Nie wyjaśnił też, co oczywiste, na czym polegało naruszenie konkretnych przepisów. Poprzestał na lakonicznym wskazaniu, że zaskarżona interpretacja została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Można z tego wnosić, że o uchyleniu interpretacji zadecydowało zarówno stwierdzone przez sąd naruszenie prawa materialnego, jak też naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołując jako podstawy uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, dwie z przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (tj. lit. a i c), sąd ten zobowiązany był odnieść się do obu tych przesłanek m.in. poprzez wskazanie konkretnych przepisów, których naruszenia się dopatrzył, a to naruszenie w jego ocenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji uchylając interpretację indywidualną nie wskazał jednak (s. 7 - 12 uzasadnienia) żadnych konkretnych przepisów, które jego zdaniem zostały naruszone. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Prowadzi to do wniosku, że kontrola sądowa zaskarżonej interpretacji dokonana przez WSA nie była prawidłowa, a uzasadnienie nie spełnia wymogów ustawowych. Pamiętać przy tym należy, że na zasadzie art. 57a p.p.s.a., sąd pierwszej instancji był związany zarzutami podniesionymi w skardze na interpretację oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Z przedstawionych wyżej powodów zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poza zarzutem odnoszącym się do art. 141 § 4 p.p.s.a., uznanym za zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie ustosunkować się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Nie sposób bowiem - pod kątem zarzutów skargi kasacyjnej - skontrolować prawidłowości stanowiska sądu, które nie zostało wprost i jasno wyrażone. Dlatego też wyrok sądu pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. należało uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. Ponownie rozpatrując sprawę sąd pierwszej instancji zadba o to, aby uzasadnienie wyroku czyniło zadość wszystkim wymogom płynącym z art. 141 § 4 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2) p.p.s.a. SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Bogusław Woźniak