I SA/Łd 843/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: st. asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2020 r. sprawy ze skargi G. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 i 2014 roku wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności G. A. z TDM "A" S.A. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: IX-XII 2013 r., I-III 2014 r. w kwocie łącznej 12.030.341.96 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 1.715.922.00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 344.921.72 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. powołując się na treść art. 107 § 1, art. 109 § 1 i art. 116 § 1, art. 116 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm - dalej O. p.) oraz art. 22 ustawy art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze. zm.) podkreślił, że przepis art. 116 konkretyzuje normę ogólną wynikającą z art. 107 § 1 O.p. i wprowadza solidarną odpowiedzialność podatkową członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Przepis ten określa przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu, które można podzielić na przesłanki pozytywne i negatywne. Wyjaśniono równocześnie, iż TDM "A" S.A. posiadała na dzień wydania decyzji zaległości w podatku od towarów i usług za okres od IX 2015 r. do III 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania. W dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydał decyzję w której określono kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym (w tym do zwrotu) we wskazanych okresach podatkowych w kwotach 0 zł. Organ wskazał następnie, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p.. na równi z zaległością podatkowy traktuje się także, zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, iż nie nastąpiło to z jego winy. Organ odwoławczy wskazał dalej, że na dzień wydania decyzji TDM "A" S.A. posiadała do uregulowania: – zaległości w podatku od towarów i usług z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów VAT (w części zaliczonych również na poczet bieżących zobowiązań) za okres od IX 2013 r. do III 2014 r. w łącznej kwocie 10.169.204,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. – koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem ww. zaległości z tytułu nienależnie dokonanych zwrotów VAT za miesiące I-III 2014 r. w łącznej kwocie 344,921.72 zł (podsumowanie tabeli na stronie 7 niniejszej decyzji), – zaległości z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług określonych w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. za XI 2013 r. w kwocie 1.047.093.00 zł oraz III 2014 r. w kwocie 814.044.96 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Odnośnie wymagalności przedmiotowych zaległości organ wskazał na treść art. 70 § 1 O. p. i wyjaśnił, że kluczowe dla sprawy jest wszczęte w dniu [...] 2017 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wystosował do Spółki zawiadomienie na podstawie art. 70 c O.p. Powyższe zawiadomienie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydał w dniu 12 grudnia 2017 r. Zostało ono doręczone w formie elektronicznej za pośrednictwem platformy ePUAP pełnomocnikowi Spółki w dniu 25 grudnia 2017 r. Powyższe postępowanie jest w toku, zatem bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań pozostaje – w ocenie organu - zawieszony. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązania oraz zaległości z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów VAT (w części zaliczone również na poczet bieżących zobowiązań) są wymagalne na dzień sporządzenia decyzji. Przechodząc do analizy poszczególnych przesłanek wynikających z art. 116 O.p. organ II instancji wskazał co następuje. Po pierwsze, zaległości w podatku od towarów i usług powstały w czasie pełnienia przez G. A. funkcji członka zarządu TDM "A" S.A. Organ odwoławczy stwierdził, iż G. A. pełniła funkcję wiceprezesa, a następnie prezesa zarządu TDM "A" S.A. od dnia 01 września 2003 r. do dnia 30 kwietnia 2016 r. W związku z powyższym uznano, że iż w sprawie spełniona została przesłanka z art. 116 § 2 O.p., gdyż ustawowe terminy płatności przedmiotowych zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz daty dokonania zwrotu lub zaliczenia nienależnej kwoty przypadały w czasie pełnienia przez stronę funkcji w zarządzie Spółki. Po drugie, egzekucja z majątku TDM "A" S.A. okazała się bezskuteczna. Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego wyjaśniono, że Spółka zaprzestała prowadzenia działalności, nie uzyskuje dochodów, a także brak jest możliwości ujawnienia jakichkolwiek nowych składników majątku Spółki i uzyskania z takiego źródła zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych, które - co podkreślono - wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego, kształtują się na poziomie ponad 14 mln zł. Całość zaś wierzytelności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wynosi ponad 48 mln zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, iż trafną jest ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji, iż wystąpiła przesłanka wskazana w art. 116 § 1 O.p., tj. w części bezskuteczna egzekucja przedmiotowych zaległości z majątku Spółki. Uznano bowiem, iż czynności prowadzone w toku postępowania egzekucyjnego względem zaległości Spółki pozwoliły dokonać ustaleń w zakresie posiadanego przez Spółkę majątku, a kwoty uzyskane ze sprzedaży znacznej jego części w wysokości około 4 mln zl. zaspokoiły część zobowiązań TDM "A" S.A. w podatku od towarów i usług za okres od IX 2013 r. do III 2014 r. Jedyny pozostały składnik majątku Spółki, tj. lokal mieszkalny, nawet w przypadku udanej sprzedaży egzekucyjnej nie pozwoli na zaspokojenie pozostałej części przedmiotowych zaległości podatkowych. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że argumentacja dotycząca nierzetelności prowadzonego względem Spółki postępowania egzekucyjnego, na gruncie art. 116 § 1 O.p. jest nieuzasadniona. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że wyczerpano wszelkie możliwe sposoby wy egzekwowania przedmiotowych zaległości podatkowych. Po trzecie, strona nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości łub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Powołując się na treść art. 10, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowa i naprawcze (t. j. - Dz. U. 2015, poz. 233) organ podkreślił, że Spółka od dnia 21 października 2013 r. posiada wymagalne - nieuregulowane do dnia wydania zaskarżonej decyzji - zobowiązania w podatku od towarów i usług. Kwota główna wszystkich nieuregulowanych zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za okres od IX 2013 r. do VII 2014 r. wraz z odsetkami za zwlokę oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) za miesiąc XII 2018 r. wg stanu na dzień 26 lutego 2019 r. (dzień sporządzenia uproszczonego wniosku o ogłoszenie upadłości), kształtuje się na łącznym poziomie 32.020.304.68 zł. W ocenie organu nie ma znaczenia okoliczność powołana w odwołaniu, zgodnie z którą wskazano zobowiązania zostały ujawnione już po rezygnacji G. A.z funkcji prezesa zarządu Spółki i nie miała ona już wtedy żadnych możliwości działania w imieniu Spółki. Organ uznał bowiem, że Spółka stała się niewypłacalna w czasie pełnienia przez G. A. funkcji prezesa jej zarządu. Dokonując analizy sytuacji finansowej Spółki organ stwierdził, że przedstawione w decyzji dane wskazują na znaczący wzrost kwoty zobowiązań i rezerw na zobowiązania Spółki na koniec 2013 i 2014 r., przy czym ich wysokość przewyższyła wartość posiadanych przez Spółkę aktywów na koniec 2014 r. Zatem, w ocenie organu, dane uwzględniające wartość zobowiązań wynikających z decyzji określających świadczą, iż niewypłacalność TDM "A" S.A. w rozumieniu bilansowym nastąpiła najpóźniej z końcem 2014 r. Wówczas to bowiem wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania przekroczyła wartość majątku Spółki. Uznano, że to od daty zaprzestania przez TDM "A" S.A. regulowania wymagalnych zobowiązań należy liczyć termin na ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Zdaniem organu odwoławczego stan niewypłacalności powstał na koniec listopada 2013 r., tj. po upływie terminu płatności podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2013 r. Tym samym, licząc dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania naprawczego (układowego) od dnia 26 listopada 2013 r. organ przyjął, iż jeden z wniosków winien zostać złożony najpóźniej w dniu 10 grudnia 2013 r. Wskazano dalej, iż w stosunku do TDM "A" S.A. nie wniesiono o prowadzenie postępowania upadłościowego lub też wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, aż do dnia 20 listopada 2017 r. kiedy to do Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. wpłynął wniosek o otwarcie postępowania sanacyjnego. W ocenie organu II instancji poczynione ustalenia w zakresie zaistnienia w 2013 roku podstaw do ogłoszenia upadłości TDM "A" S.A. i niezłożenia przez ówczesną prezes zarządu, czy też kogokolwiek innego wniosku w tym zakresie, pozwalają stwierdzić, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka zwalniająca stronę z odpowiedzialności za przedmiotowe zobowiązania Spółki, wskazana w treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Natomiast w zakresie przesłanki egzoneracyjnej, która odnosi się do braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) organ odwoławczy stwierdził, że badane w sprawie "transakcje", a dotyczące zarówno zakupów, jak i sprzedaży, były elementem oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług (karuzela podatkowa) i udział strony tym procederze był jak najbardziej świadomy. W ocenie organu strona wiedziała tub przynajmniej winna była wiedzieć o uczestnictwie Spółki w oszustwie podatkowym, czego skutkiem było powstanie zaległości w podatku od towarów i usług. Taka zaś sytuacja wymaga od członka zarządu podjęcia działań w zakresie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W przeciwnym wypadku podejmuje się ryzyko poniesienia odpowiedzialności z majątku osobistego za te zaległości. Po czwarte, G. A. nie wskazała mienia TDM "A" S.A., z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Strona nie przedstawiła w toku postępowania pierwszo instancyjnego, a także odwoławczego, żadnych nowych informacji odnośnie majątku Spółki. Podkreślono, iż nieruchomość należąca do Spółki o wartości ok. 1 mln zł, obciążona jest wpisem hipoteki tytułem zabezpieczenia spłaty zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za okres od VIII-XII 2014 r. w przybliżonej kwocie łącznej 9.710.605,00 zł (należności główne bez odsetek za zwłokę). Oznacza to, iż nawet w przypadku udanej licytacji tego składnika majątku Spółki nie uzyska się kwot, które można by przeznaczyć na zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Podsumowując, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., organ podatkowy I instancji postąpił słusznie orzekając o solidarnej z TDM "A" S.A. odpowiedzialności G. A. za zaległości podatkowe Spółki. Odnośnie zarzutów odwołania koncentrujących się wokół kwestii formalnych organ II instancji uznał je za bezzasadnie i podniósł co następuje. Egzemplarz decyzji organu I instancji załączony do akt sprawy zawiera informację, iż została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego B. M.. Pięcioletni termin przewidziany w art. 118 O.p. na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej odnosi się wyłącznie do wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji i nie obejmuje doręczenia takiej decyzji. Daty umieszczone na zaskarżonej decyzji, raporcie dotyczącym złożenia podpisu elektronicznego oraz urzędowym potwierdzeniu odbioru świadczą o tym, iż decyzja została wydana, a następnie wysłana do pełnomocnika za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 21 grudnia 2018 r., tj. przed upływem terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p. W ocenie organu odwoławczego, ustalając stan faktyczny, organ podatkowy oparł się wyłącznie na dowodach uzyskanych w toku prowadzonego postępowania, dokonał ich oceny w sposób skrupulatny, zgodnie z art. 191 O.p. (obowiązek oceny całego zebranego materiału dowodowego). W toku postępowania nie uchybiono również zasadom wyjaśniania (art. 120 i art. 122 ww. ustawy), działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121), czy też przekonywania (art. 124). W ocenie organu odwoławczego w treści zaskarżonej decyzji powołano treść oraz znaczenie przepisów stanowiących podstawę prawną orzeczenia o odpowiedzialności G. A. (przesłanki pozytywne i negatywne). Przedstawiono w sposób wyczerpujący stan faktyczny i na jego podstawie wyciągnięto zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wnioski. Ponadto stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 116 § 1 ust. 1 pkt b, 120, 121, 122, 123, 129 O.p. poprzez pozbawienie G.A. możliwości obrony jej praw w zakresie wykazania, iż G. A. nie ponosi ustalenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki TDM A S.A., w szczególności wobec faktu, iż w spornym okresie nie zaistniały przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jak również z uwagi na brak winy G. A. w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości 2) naruszenie art. 118 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędne zastosowanie przepisu i wydania decyzji po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego co do części decyzji, w sytuacji gdy doręczono je stronie w dniu 4 stycznia 2019 r. i z tą datą weszła do obrotu prawnego; 3) naruszenie art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 b) O.p. w związku z art. 10 i 11 Prawa upadłościowego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, błędną wykładnię a w konsekwencji nałożenie na G. A. solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki TDM A SA w podatku od towarów i usług za miesiące IX-XII/2013r., 1-111/2014 r. w łącznej kwocie 12.030.341,96 zł wraz z odsetkami za zwłokę 4) naruszenie art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 b) O.p. w zw. z art. 11 ust. 2 prawo upadłościowe i naprawcze oraz w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1 poprzez błędne ustalenie przez organ II instancji okoliczności zaprzestania regulowania przez spółkę TDM A SA wymagalnych zobowiązań w podatku od towarów i usług, które zostały określone dopiero w decyzjach Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. co spowodowało niewłaściwe określenie momentu niewypłacalności spółki TDM A S.A. a w konsekwencji niemożliwość zaistnienia odpowiedzialności subsydiarnej członka zarządu za powyższe zobowiązania; 5) naruszenie art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 b) O.p. w zw. z art. 11 ust. 2 prawo upadłościowe i naprawcze oraz w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1 poprzez błędne ustalenie okoliczności niewypłacalności spółki w okresie IX-2013 r.- III.2014 r. pomimo, iż wartość aktywów za rok 2013 wynosi 11.789.549,27 zł a za rok 2014 odpowiednio 14.512.227,75 zł, co przewyższa wartość potencjalnych zobowiązań podatkowych określonych w przedmiotowej decyzjach VAT; 6) naruszenie art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 b) O.p. w zw. z art. 11 ust. 2 prawo upadłościowe i naprawcze oraz w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1 poprzez błędne uznanie przez Organ II instancji, iż okolicznością powodującą obowiązek złożenia wniosku o upadłość przez spółkę TDM A SA jest data 2 lutego 2015 r. czyli termin wszczęcia postępowania podatkowego zakończonego decyzją wymiarową przeciwko ww. spółce. 7) naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych w toku postępowania, przez pełnomocnika G. A. pismem z dnia 12 sierpnia 2019 r. oraz zawartych w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z protokołów kontroli podatkowych, przesłuchania świadków oraz innych dokumentów wskazanych w osnowie ww. pism zwłaszcza w kontekście uzasadnienia skarżonej decyzji, w sytuacji gdy odmowa przeprowadzenia dowodów pozbawia stronę możliwości przedstawiania okoliczności wyłączające jej winę w niniejszej sprawie; 8) naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197 § 1 O.p. poprzez dowolną ocenę przez organ I Instancji bez udziału biegłego stanu finansowego spółki TDM A SA uzasadniającą konieczność złożenia przez skarżącą wniosku o upadłość; 9) naruszenie art. 122, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, wskutek nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza w postaci badania ksiąg podatkowych, bilansów spółki a także znajdujących się w aktach sprawy opinii niezależnych biegłych rewidentów za rok obrotowy 2013 i 2014r. w konsekwencji czego organ podatkowy dokonał błędnej, nieobiektywnej i dowolnej oceny braku dobrej wiary G. A., błędnie powielił z decyzji wymiarowych stwierdzenie świadomego uczestnictwa Spółki w karuzeli podatkowej oraz błędnie stwierdził winę w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość przez członka zarządu, co w konsekwencji doprowadziło do nałożenia subsydiarnej odpowiedzialności na skarżącą; 10) naruszenie art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania celem nałożenia subsydiarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki TDM A S.A. na skarżącą w sytuacji gdy przedmiotowe zaległości podatkowe powstały w wyniku dokonania przez organy skarbowe zwrotu podatku VAT od przedmiotowych transakcji pomimo, iż organy czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przeprowadzały kontrole podatkowe wobec TDM A SA i nie wykazały żadnych nieprawidłowości, co uzasadnia brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, a jak wynika z materiałów sprawy organy te w przeciwieństwie do podatnika wiedziały o zarzutach co do nieprawidłowości działalności niektórych kontrahentów; 11) naruszenie art. 122, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie statusu TDM A SA jako podmiotu działającego w złej wierze i wbrew standardom należytej staranności w konsekwencji czego organ podatkowy dokonał błędnej, nieobiektywnej i dowolnej oceny braku dobrej wiary TDM A SA., jak i mylnie ustalił naruszenie przez skarżącą reguł należytej staranności; 12) naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez konsekwentne prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania i uznanie, iż G. A. nie działała w dobrej wierze i nie zachowała należytej staranności, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, iż skarżąca niewątpliwie na czas objęty przedmiotową decyzją nie mogła posiadać jakiejkolwiek świadomości co do nierzetelności kontrahenta, w tym podejmowała także czynności przemawiające za dochowaniem przez nią należytej staranności; 13) naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 129, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1 - § 3, art. 188, art. 189 § 1 - 3, art. 191, art. 192, art. 193, art. 199a O.p. poprzez nakładanie na uczestnika nieznanych ustawie obowiązków co do właściwego wzorca zachowania podatnika w obrocie gospodarczym, prowadzącego do kuriozalnego wniosku w postaci negatywnej oceny zachowywania wysokich standardów działania uczestnika postępowania; 14) naruszenie art. 127 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wskutek nieprzeprowadzenia odrębnego postępowania, w którym dokonałby ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, zwłaszcza w kontekście poprzestania jedynie na ustaleniach organu w innym postępowaniu dotyczącym okoliczności winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku - organ II instancji oparł się wyłącznie na postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez inny podmiot, nie uzupełniwszy ich w żadnym merytorycznym zakresie; 15) naruszenie art. 122, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 O.p., poprzez niezasadne oddalenie poniższych wniosków dowodowych konsekwencją czego Organ I jak i II Instancji nie zebrał w żaden sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie i oparł się wyłącznie na ustaleniach dokonanych w innym postępowaniu.: 16) utrzymanie w mocy nieważnej decyzji [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. decyzji organu I instancji pomimo, iż brak jest na niej podpisu osoby należycie umocowanej, albowiem decyzja organu pierwszej instancji podpisana jest wyłącznie przez J. G. i brak jest na niej elektronicznego podpisu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego; Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzająca ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a wniesiono o dopuszczenie dowodu z dokumentu - odpisu postanowienia Sadu Okręgowego w Ł. z dnia [...] 2019r. w sprawie [...] na okoliczność stwierdzenia przez sąd powszechny niedopuszczalności drogi sądowej w ustaleniu że G. A., jako Prezes Zarządu TDM A SA ponosi winy niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki TDM A SA we właściwym czasie w okresie od 1 września 2013 r. do dnia odwołania jej z funkcji członka zarządu spółki tj. 30 kwietnia 2016 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej jako: p.p.s.a.). Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu. Na wstępie stwierdzić należy ,że skarga zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów procesowych sformułowanych w tym piśmie procesowym, opartych na naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej. Naruszenie wskazanych przepisów mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynika sprawy, przy czym podkreślić należy, że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Przechodząc do oceny wydanego aktu Sąd nie stwierdza uchybień prawu formalnemu w niniejszej sprawie w ogólności, o czym niżej. Tym samym Sąd uznaje ustalony stan faktyczny za prawidłowy dający podstawę do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 15 stycznia 2008 r., w sprawie I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z 11 października 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Zauważyć przy tym należy, że w ocenie sądu strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu. W terminie wyznaczonym na podstawie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. strona skorzystała z przysługującego jej uprawnienia w dniach w efekcie czego w dniu 17 grudnia 2018 r. wyznaczony w sprawie pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dodatkowych dowodów w sprawie (przesłuchania świadków - pracowników Spółki, osób reprezentujących kontrahentów Spółki, załączenie akt postępowania wymiarowego, dokumentów finansowych Spółki, protokołów kontroli za okresy od 2013 r., protokołów uchwał i zgromadzeń rady nadzorczej Spółki za okres od IX 2013 r.), a także o zawieszenie postępowania z uwagi na toczące się postępowanie sanacyjne. Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2018 r. odmówiono przeprowadzenia ww. wniosków dowodowych, a także zawieszenia postępowania. Również w postępowaniu odwoławczym strona za pośrednictwem wyznaczonego pełnomocnika brała czynny udział. Postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2019 r. strona została powiadomiona o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni od otrzymania tegoż zawiadomienia. Postanowienie organu zostało doręczone w dniu 8 sierpnia 2019 r., a z przysługującego uprawnienia strona skorzystała w dniu 9 sierpnia 2019 r. (zapoznanie się z aktami sprawy) oraz 19 sierpnia 2019 r., kiedy to do Izby Administracji Skarbowej w Ł. wpłynęło pismo zawierające żądanie przeprowadzenia kolejnych wniosków dowodowych. Zauważyć przy tym należy, że autor skargi w jej części podważa prawidłowość prowadzenia postępowania i wydania decyzji (w dniu 27 lipca 2017 r.) przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w przedmiocie określenia TDM A S.A. zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od IX 2013 r. do III 2014 r., w szczególności odnosząc się do kwestii dowolnej oceny braku dobrej wiary TDM A S.A. Podkreślić jednak należy, iż decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze należności jest odrębną decyzją od decyzji wymiarowej adresowanej do podatnika, czy płatnika. Oznacza to, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika (płatnika), dotyczących choćby podstawy opodatkowania, wysokości podatku, itp. (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2000 r., I SA/Kr 666/98, LEX nr 45390; dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Oba rozstrzygnięcia dotyczą odrębnych podmiotów, mają też zasadniczo inny przedmiot. Dlatego też ustawodawca konsekwentnie oddziela postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich, od postępowania służącego wymiarowi podatku. Przedmiotem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie było ustalenie zakresu odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Zakres tego postępowania determinowany był zatem przez normę materialnoprawną określoną w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości podatkowej spółki (zob. art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – D.z. U. z 2015 r., poz. 1649). Przypomnieć należy, iż w myśl art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Z kolei, stosownie do przepisu art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, Nr 4, poz. 93). W myśl przepisu art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu można podzielić na pozytywne i negatywne, przy czym zaistnienie tych ostatnich winien wykazać członek zarządu, aby uchronić się od orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Sądu, poprzedzonej analizą okoliczności faktycznych i prawnych, w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne, a jednocześnie skarżący nie wykazał przesłanek negatywnych, co obligowało organ do wydania zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, iż w przypadku wystąpienia wszystkich przesłanek pozytywnych przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych, organ nie ma możliwości odstąpienia od rozstrzygnięcia co do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze spółką byłego członka zarządu. W tego rodzaju sprawach ustawodawca nie pozostawił organom administracji publicznej luzu decyzyjnego, nie ma zatem możliwości załatwienia sprawy w ramach uznania administracyjnego. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W niniejszej sprawie okoliczność pełnienia przez skarżącą obowiązków członka (prezesa) zarządu w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych jest bezsporna. Z załączonych do akt sprawy kserokopii sprawozdań finansowych oraz uchwał Walnego Zgromadzenia udzielających absolutorium z wykonywania obowiązków wynika, iż w latach 2012 - 2013 w zarządzie TDM "A" S.A. funkcję prezesa zarządu pełniła G. A.. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie zawiera dokumentu (uchwały), który wskazywałby na dokładną datę zakończenie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu. Rację należy jednak przyznać organowi, że na potrzeby niniejszego postępowania i oceny tej okoliczności, wystarczającym był wydruk z Monitora Sądowego i Gospodarczego nr 139/2016 (5024), z którego wynika, iż G. A. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego, Rejestru Przedsiębiorców z funkcji prezesa zarządu TDM "A" S.A. w dniu [...] 2016 r. i korelujące z tym dowodem oświadczenie strony. Okoliczność ta nie jest również przez podatniczkę kwestionowana. Terminy płatności zobowiązań niewątpliwie przypadały w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków prezesa zarządu. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje, iż przedmiotowe zobowiązania wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., kiedy to skarżąca nie była już członkiem zarządu spółki. Nie ma przy tym racji podatniczka stwierdzając, że organ podatkowy wydając zakwestionowaną decyzję dla potrzeb oceny sytuacji finansowej spółki w okresie objętym przedmiotem sprawy uwzględnił przyszłe zobowiązania z tytułu podatku VAT, jakie zaistniały po tym okresie. W ślad za trafnym wywodem organu podkreślić trzeba, iż nie ma znaczenia, że zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług zostały ujawnione dopiero w decyzji z dnia [...] r., kiedy podatniczka nie była już członkiem zarządu. Spółka składając deklaracje VAT-7 za okres od IX 2013 r. do III 2014 r. wykazała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tymczasem spółka obowiązana była wówczas do zapłaty podatku od towarów i usług za wskazany okres w terminie i w przewidzianej przepisami prawa wysokości, a niewypełnienie tego obowiązku uzasadniało wydanie decyzji określających wysokość zobowiązań, ujawniających nieprawidłowości ich rozliczenia. Istotne jest, że przedmiotowe zobowiązania istniały i winny zostać wykonane wcześniej, przed wydaniem decyzji "wymiarowej", ponieważ zobowiązania te powstały z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. miała wyłącznie charakter deklaratoryjny czyli określający prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku, które nie zostało zapłacone przez spółkę. Oznacza to, iż bez wpływu na ocenę istnienia zaległości podatkowej pozostaje data wydania takiej decyzji, skoro zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa. W ocenie Sądu prawidłowe jest również stanowisko organu, odzwierciedlone w materiale sprawy, a dotyczące bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki. W zakresie tej przesłanki przypomnieć należy, że bezskuteczność ta nie musi zostać stwierdzona poprzez wydanie odrębnego postanowienia o bezskuteczności egzekucji lub o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., podjętej w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 6/08 (LEX nr 465091), wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Egzekucja przeciwko Spółce TDM A była niewątpliwie prowadzona i wykazano, że kwoty uzyskane ze sprzedaży znacznej części majątku spółki (w wysokości około 4 mln zł) zaspokoiły jedynie część zobowiązań TDM A S.A. w podatku od towarów i usług za okres od IX 2013 r. do III 2014 r. Wyegzekwowanie całości należności podatkowych okazało się niemożliwe z majątku jaki posiadała ta Spółka. Przechodząc do oceny przesłanek negatywnych, zwalniających skarżącą z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1–2 O.p., zauważyć należy przede wszystkim, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca wskazała, w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, jakiekolwiek mienie Spółki umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W odniesieniu do przesłanek określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b wskazać należy, że skoro skarżąca w ogóle nie wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, zarzuty stawiane decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej mogą być rozpatrywane wyłącznie w odniesieniu do przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Zgodnie z tym przepisem członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania, jeżeli wykaże, że niezgłoszenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Rozważając kryterium braku winy, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) powinna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne (por. wyrok NSA z 25 października 2011 r., II FSK 587/10). Jednocześnie powtórzyć należy, że ciężar wykazania istnienia wspomnianej przesłanki spoczywa na skarżącym. Członek zarządu nie może domagać się od organów podatkowych by prowadziły postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść. Sąd w tym składzie orzekającym uznał, iż dla skutecznego uwolnienia od odpowiedzialności bez znaczenia pozostają pobudki kierujące członkiem zarządu. Oczywiście nie można pozbawić członka zarządu spółki kapitałowej prawa do podjęcia ryzyka i niewystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek takiego działania, jeśli w jego ocenie możliwe jest jeszcze opanowanie sytuacji finansowej spółki, a co za tym idzie spłata całości ciążących na niej zobowiązań. Jeżeli jednak członek zarządu zdecyduje się podjąć takie ryzyko, powinien czynić to ze świadomością wiążącej się z tym odpowiedzialności. To oznacza, że osoba zarządzająca spółką musi liczyć się z ewentualnymi konsekwencjami błędnej oceny sytuacji lub dokonanych wyborów co do działalności zarządzanego podmiotu. Jeśli uregulowanie ciążących na spółce zobowiązań i zaległości okaże się chociażby częściowo niemożliwe, członek zarządu może zostać pociągnięty do subsydiarnej odpowiedzialności i będzie odpowiadał za spłatę zobowiązań zarządzanego podmiotu. W ocenie Sądu, także dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analiza stanu finansowego Spółki, z uwzględnieniem okresu trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań wobec Skarbu Państwa (w 2013 r.), w pełni potwierdzała ustalenia organów podatkowych co do możliwości obciążenia skarżącej odpowiedzialnością solidarną za zaległości TDM A S.A. za wskazane na wstępie zobowiązania podatkowe. Skarżąca nie potrafiła powyższym ustaleniom przeciwstawić żadnych argumentów, które mogłyby świadczyć, że nie mogła przy dochowaniu należytej staranności zdobyć wiedzy o rzeczywistej sytuacji Spółki. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.u.n.", upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Natomiast art. 11 u.p.u.n. stanowił, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (ust. 1), a dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Z przytoczonych przepisów wynika, że każda z przesłanek niewypłacalności dłużnika obliguje go do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w którym złożenie wniosku zapewnia wszystkim wierzycielom możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Każdy zatem z członków zarządu powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r., III SA/Wa 96/07). Na uwzględnienie zasługuje ocena organów, że w rozpoznawanej sprawie ziściła się przesłanka niewypłacalności, albowiem spółka bezsprzecznie nie uregulowała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że niewypłacalność spółki we wskazanym aspekcie nastąpiła w dniu 26 listopada 2013 r., z chwilą braku zapłaty przez spółkę zobowiązania za X 2013 r., w czasie gdy na spółce ciążyło już nieuregulowane zobowiązanie za miesiąc wcześniejszy. Wobec powyższego wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego powinien zostać złożony najpóźniej w dniu 10 grudnia 2013 r. Skoro zaś organ precyzyjnie wskazał czas zaprzestania płacenia przez spółkę jej wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zasadnie drugorzędne znaczenie przypisał dokładnemu ustaleniu niewypłacalności bilansowej, którą powiązał z końcem 2014 r., a więc czasem późniejszym niż 10 grudnia 2013 r. W ocenie sądu zasadna jest zatem konstatacja, że strona powinna zgłosić wniosek o upadłość, czego jednak nie uczyniła. Odnosząc się do tego ustalenia podatniczka argumentuje w skardze, że niezgłoszenie owego wniosku nastąpiło bez jej winy. W kontekście powyższego stwierdzić trzeba, że rozważając kryterium braku winy, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) powinna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne (por. wyrok NSA z 25 października 2011 r., II FSK 587/10; dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jednocześnie powtórzyć należy, że ciężar wykazania istnienia wspomnianej przesłanki spoczywa na skarżącej. Członek zarządu nie może domagać się od organów podatkowych by prowadziły postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść. W tym miejscu wskazać należy, że w decyzji wymiarowej dotyczącej podatku VAT wydanej w stosunku do TDM A S.A. za analizowany okres stwierdzono, że badane transakcje były elementem tzw. karuzeli podatkowej oraz że spółka w całym procederze brała czynny udział. Organ przypomniał, że udział spółki w stwierdzonym procederze obejmował przeszło 1.000 transakcji i postawa strony była kluczowa dla jego powodzenia, tym samym nie sposób uznać, że jego w nim udział był dziełem wyłącznie przypadku. Rację należy przyznać organowi, który stwierdził, że strona zignorowała szereg sygnałów jednoznacznie wskazujących na wystąpienie w sprawie oszustwa karuzeli podatkowej, takich jak m.in.: rozpoczęcie współpracy i dokonywanie transakcji z kontrahentami, których kapitał był niewspółmiernie niski do wartości dokonywanych transakcji. Siedziby tych podmiotów znajdowały się w tzw. ,,wirtualnych biurach", nadto części kontrahentów miały takie siedziby pod jednym adresem, kontrahenci z jednej strony deklarowali bardzo szeroki zakres działalności, a z drugiej zatrudniali niewielką liczbę pracowników i nie posiadali w zasadzie żadnego majątku trwałego. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., którą sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela powyższe okoliczności potwierdzają, że badane w sprawie "transakcje ", a dotyczące zarówno zakupów, jak i sprzedaży, były elementem oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług (karuzela podatkowa) i udział Strony w tym procederze był jak najbardziej świadomy W tej sytuacji nie sposób przyjąć, że G. A. pełniąca przez kilkanaście lat funkcję prezesa zarządu TDM A S.A. przy zastosowaniu opisanego powyżej kryterium zawinienia nie miała świadomości istnienia tej sytuacji. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż strona w żadnym ze złożonych pism w toku postępowania administracyjnego, jak również w skardze złożonej do tutejszego sądu nie wskazała jakichkolwiek przeszkód w sprawowaniu zarządu nad Spółką, w tym wglądu w jej dokumentację. Strona winna zatem wiedzieć o uczestnictwie spółki w oszustwie podatkowym i w związku z tym podjęć działania zmierzające do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie czyniąc tego strona podjęła ryzyko poniesienia odpowiedzialności z majątku osobistego za te zaległości. Zdaniem Sądu nie ma też racji pełnomocnik skarżącego, że moment powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości mógłby zostać stwierdzony jedynie przez biegłego. Podstawowa przesłanka niewypłacalności dłużnika, w świetle postanowień art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz.1112) wiąże się z faktem niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla ustalenia okoliczności tego rodzaju nie są potrzebne wiadomości specjalne, co oznacza, że nie ma konieczności przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. Nieuzasadniony okazał się również zarzut wydania decyzji po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego co do części decyzji, w sytuacji gdy doręczono je stronie w dniu 4 stycznia 2019 r. i z tą datą weszła do obrotu prawnego. W tym zakresie sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Ponadto regulacja zawarta we wskazanym przepisie dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Ustosunkowując się zaś do zarzutu braku podpisu pod decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2018 r. wskazać należy, iż egzemplarz ww. decyzji załączony do akt sprawy zawiera informację, iż została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego – B. M.. Nadto poniżej znajduje się również pouczenie odnośnie skutków prawnych złożenia na decyzji podpisu w formie elektronicznej w oparciu o kwalifikowany certyfikat, a także odesłanie do informacji szczegółowych dostępnych na stronach internetowych. Do akt sprawy załączono również dokument w postaci raportu weryfikacji podpisu elektronicznego, stanowiący potwierdzenie złożenia na ww. decyzji podpisu przez B. M. w dniu [...] 2018 r. W związku z powyższym zarzut skargi w sformułowany w tym zakresie okazał się bezzasadny. W tym stanie rzeczy za niezasadne uznać należy sformułowane przez pełnomocnika skarżącej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Końcowo stwierdzić należy, że w ocenie Sądu nie było podstaw do dopuszczenia jako dowodu z dokumentu w postępowaniu sądowym, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. odpisu postanowienia Sadu Okręgowego w Ł. z dnia [...] 2019 r. w sprawie [...] oraz zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2015 r., 11 kwietnia 2016 r. i 21 października 2015 r., jak również dokumentów złożonych na rozprawie w dniu 21 lipca 2020 r., a to: postanowienia Sądu Okręgowego z dnia [...] 2019 r., pozwu z dnia 19 kwietnia 2019 r. oraz zawiadomienia o doręczeniu z dnia 8 lipca 2020 r. Stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny jest dopuszczalne wówczas, gdy dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Podstawą odmowy był brak przesłanek z art. 106 § 3 p.p.s.a. umożliwiający przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Jak bowiem wskazano powyżej organy podatkowe w ocenie Sądu w wystarczający sposób zebrały materiał dowodowy w sprawie i na jego podstawie przyjęły tezy szczegółowo opisane w decyzjach. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić. ak