I FSK 104/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 80/20 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 80/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (zwany dalej Sądem I instancji) w całości oddalił skargę N. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 25 listopada 2019 r., nr 0201-IOV1.4103.73.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. Problemem jaki zaistniał w sprawie była dopuszczalność wystawienia faktury korygującej i korekty deklaracji podatkowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy korekta była spowodowana prawomocnym oddaleniem powództwa o zapłatę, dokonanym przez sąd powszechny już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z oczywistych względów, w tej sytuacji także korekta miała miejsce po tej dacie. Historia sporu pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego przedstawia się następująco: 1) Podatnik dostarczył oprogramowanie komputerowe (1 program) i w związku z tym 11 września 2009 r. wystawił fakturę swojemu kontrahentowi, tj. T. S.A. (obecnie U. sp. z o.o.) – wspomniany podmiot w dalszej część uzasadnienia będzie określany mianem Partnera handlowego lub Kontrahenta strony. Wskazana dostawa była efektem zakończenia współpracy pomiędzy Podatnikiem, a jego Partnerem handlowym i zwrotu programu, którego nie udało się sprzedać Stronie; 2) nie doszło do zapłaty za towar (Kontrahent nie uiścił należności), natomiast Podatnik rozliczył należny podatek od towarów i usług za wrzesień 2009 r.; 3) wobec braku zapłaty za dostarczony towar, Skarżący pozwał swojego Kontrahenta. Wytoczenie powództwa nie przyniosło jednak efektu oczekiwanego przez Stronę, bo 7 kwietnia 2015 r. Sąd Apelacyjny we Wrocławiu oddalił powództwo Spółki wobec jej Partnera handlowego; 4) następnie, 2 sierpnia 2016 r. Podatnik wystawił fakturę korygującą, a 17 października 2016 r. złożył deklarację VAT-7 za III kwartał 2016 r. W dokumencie tym uwzględnił on wspomnianą fakturę korygującą i określił wysokość podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; 5) Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław – Stare Miasto (zwany dalej Organem I instancji lub NUS) nie uznał korekty i określił Stronie kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w niższej wysokości niż ujęta w deklaracji podatkowej 6) decyzja ta nie zyskała aprobaty Organu II instancji. Rozpatrując wniesione odwołanie orzekł on reformatoryjnie. W konsekwencji uchylono decyzję NUS i honorując ustawowy zakaz reformationis in peius, określono Podatnikowi kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Uzasadniając swoje racje, Organ odwoławczy powołał się na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2009 r., co miało miejsce z końcem 2014 r. Odnosząc się zaś do dyspozycji art. 106j ustawy o podatku od towarów i usług wskazał on, że faktura korygująca wystawiona po przedawnieniu zobowiązania podatkowego nie wywołuje skutków prawnych w podatku od towarów i usług. Jednocześnie podniesiono, iż Spółka nie skorzystała z tzw. ulgi na złe długi, ukształtowanej w art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Zapatrywanie Organu odwoławczego podzielił Sąd I instancji. W konsekwencji w całości oddalił on skargę na decyzję ostateczną. Stało się tak, ponieważ skonkretyzowana powinność podatkowa ustała na skutek upływu czasu, a to wyklucza korektę. Ponadto, podobnie jak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, także Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że Podatnik nie skorzystał z tzw. ulgi na złe długi. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji Organu II instancji, a także poprzedzającej jej decyzji NUS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) rozpoznanie sprawy na rozprawie, 3) zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącego kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących. Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę: 1) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – dalej określanej jako O.p.) oraz art. 29a i art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 – zwanej dalej u.p.t.u.) oraz z § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz.798 - dalej określanego jako rozporządzenie). Zdaniem Strony doszło do tego poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że Organ odwoławczy nie naruszył wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej oraz poprzez pominięcie art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, a także wynikającej z niego zasady równoważności i niedyskryminacji. Jak podkreślono, Podatnik - z powodu norm krajowego ustawodawstwa podatkowego i praktyki ich stosowania - był czasowo pozbawiony prawa ubiegania się o zwrot od Państwa nienależnego podatku od towarów i usług. Przeszkoda ta ustała zaś już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie wyartykułowano, że z chwilą, gdy Skarżący uzyskał uprawnienie do ubiegania się o zwrot nienależnie uiszczonego podatku od towarów i usług, w najwcześniejszym możliwym terminie wystawił fakturę korygującą. Organy podatkowe zanegowały jednak tę czynność stwierdzając, iż brak było podstaw do korekty i ujęcia faktury korygującej w złożonej deklaracji podatkowej. Uzasadniono to upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) art. 2, art. 7 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zdaniem Strony nastąpiło to w szczególności przez ich błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie. W konsekwencji, poprzez działanie Organu I i II instancji Spółka została pozbawiona należytej ochrony przysługującego jej prawa majątkowego. W ocenie Podatnika doszło do tego wbrew zasadom: demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej. To zaś doprowadziło do bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem Spółki, powodując tym samym naruszenie norm o randze konstytucyjnej. Tymczasem właściwa wykładnia i zastosowanie powołanych przepisów powinna być gwarancją ochrony praw Spółki, co w konsekwencji powinno prowadzić do przyznania prawa do korekty przedmiotowej faktury; 3) art. 133 § 1 w zw. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. - poprzez nieuwzględnienie zasady, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 4) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. w zw. z: a) art. 112 u.p.t.u. oraz § 23 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 70 § 1 O.p. W przekonaniu Strony doszło do tego poprzez uznanie, że jej uprawnienie do wystawienia faktury korygującej jest ograniczone terminem, tj. że wystawienie faktur korygujących jest możliwe wyłącznie do chwili upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc, w rozliczeniu za który pierwotnie ujęto podatek należny wynikający z danej faktury; b) art. 168 lit. a w zw. z art. 176 w zw. z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 oraz w zw. z motywem 7 preambuły dyrektywy 112 i art. 1 ust. 2 dyrektywy 112. Zdaniem Skarżącego nastąpiło to poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uniemożliwieniu Spółce prawa do korekty należnego podatku od towarów i usług, a tym samym naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Tymczasem w przekonaniu Strony, ze stanu faktycznego sprawy wynika, że przysługiwało jej prawo do korekty przedmiotowej faktury. W tym kontekście Podatnik zarzucił Sądowi I instancji wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem i uznanie, że orzeczenie Organu odwoławczego zapadłe w sprawie nie narusza wcześniej wskazanych przepisów prawa materialnego. W konsekwencji nie doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwego rozstrzygnięcia organu podatkowego. 5) art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przejawiający się m.in. w niedokonaniu własnej analizy prawa materialnego i prawa procesowego oraz ograniczenie wskazania motywów rozstrzygnięcia do powtórzenia argumentów organów podatkowych. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację sformułowano wniosek o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie od Strony na rzecz Organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Jak już wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, fundamentalne znaczenie w przedmiotowej sprawie miała kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego jako okoliczności uniemożliwiającej sporządzenie faktury korygującej i ujęcie jej w rozliczeniu podatkowym Podatnika. Wspomniany podmiot stanął bowiem na stanowisku, że w zaistniałym stanie faktycznym, przez wzgląd na takie a nie inne ukształtowanie regulacji prawnej, we właściwym czasie nie był on władny skorygować niegdysiejszego zawyżenia kwoty podatku należnego. Zasadnie dokonał on więc tego w deklaracji podatkowej za III kwartał 2016 r. Organ podatkowy – z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - nie uznał zaś tej czynności w swojej deklaratoryjnej decyzji podatkowej. Odnosząc się do tej kwestii, w pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że w prawie podatkowym, podobnie jak we wszystkich tych gałęziach prawa, w których operuje się instytucją przedawnienia, jest ona uznawana za instrument służący budowie pokoju prawnego. Sięgając do instytucji przedawnienia ustawodawca staje więc na stanowisku, że długo trwający stan faktyczny także zasługuje na ochronę prawną. Efektem tego jest ukształtowanie nieznanego w prawie podatkowym przedawnienia nabywczego (jago przykładem jest cywilnoprawna instytucja zasiedzenia), a także ukształtowanie klasyczne rozumianej instytucji przedawnienia, klasyfikowanej jako przedawnienie umarzające. Jednym z jego przejawów jest właśnie przedawnienie zobowiązania podatkowego, uregulowane w art. 70 O.p. Jego charakterystyczną cechą, pozwalającą odróżnić je od przedawnienia w prawie cywilnym jest to, że na skutek upływu czasu skonkretyzowana powinność podatkowa wygasa (por. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 pkt 9 O.p.). Tym samym nie jest tak, jak w prawie cywilnym, gdzie efektem przedawnienia jest przeobrażenie się zobowiązania w zobowiązanie naturalne, które dłużnik może dobrowolnie spełnić, ale którego wierzyciel nie jest władny skutecznie dochodzić – jeżeli dłużnik podniósł zarzut przedawnienia. Ta odmienność efektu przedawnienia jest konsekwencją odmiennego modelu zobowiązaniowego stosunku prawnego w prawie cywilnym oraz stosunku podatkowoprawnego. Charakterystyczną cechą cywilnoprawnego stosunku zobowiązaniowego jest równość jego stron. Z tego względu przedawnienie w tej dziedzinie prawa jest efektem zarzutu podniesionego przez stronę stosunku prawnego (przez dłużnika). Z kolei stosunek podatkowoprawny jest relacją podległości kompetencji (stosunkiem typu administracyjnoprawnego), w którym organ podatkowy występuje w dwóch rolach – z jednej strony reprezentuje podmiot uprawniony z tytułu podatku (państwo lub jednostkę samorządu terytorialnego), a jednocześnie rozstrzyga spór pomiędzy samym sobą oraz podmiotem obwiązanym z tytułu podatku. Ta podwójna natura organu podatkowego, która mogłaby mu stwarzać sposobność do oddziaływania na podatnika, aby ten nie podnosił zarzutu przedawnienia legła u podstaw ukształtowania skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po to by wykluczyć wpływanie na podmiot obowiązany z tytułu podatku, aby ten – nawet jeśli jest to uzasadnione prawnie – nie podnosił zarzutu przedawnienia, ustawodawca ukształtował następstwo przedawnienia zobowiązania podatkowego jako wygaśnięcie skonkretyzowanej powinności podatkowej. W ten właśnie sposób osiągany jest efekt pokoju prawnego w relacjach pomiędzy stronami skonkretyzowanej powinności podatkowej. Dlatego właśnie, jeżeli doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, przez wzgląd na kształt krajowej regulacji prawnej (Ordynacji podatkowej) organ podatkowy z urzędu powinien brać pod uwagę tę okoliczność. Jeżeli zaś upłynął już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie ma możliwości weryfikowania zarówno treści powinności podatkowej, jak i wszelkich elementów podatkowego stanu faktycznego, które ją kształtują. Dotyczy to więc także obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług. Odnosząc te spostrzeżenia do realiów przedmiotowej sprawy, analizowanej przez wzgląd na podniesione zarzuty kasacyjne godzi się zwrócić uwagę na kilka okoliczności. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że wkroczenie przez Podatnika na drogę sporu o zapłatę ze swoim Kontrahentem, rozstrzyganego przed sądem powszechnym było efektem wyboru dokonanego przez Stronę. To ona, niepomna ryzyka związanego z przedłużającym się procesem sądowym (jego zainicjowanie nie oddziałuje na bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego) dochodziła swoich racji na tej drodze. Świadomie zrezygnowała zaś ze skorzystania z tzw. ulgi na złe długi. Jak przy tym wykazał Organ odwoławczy, a powtórzył Sąd I instancji, gdyby w stosunku do faktury wystawionej 11 września 2009 r. Skarżący skorzystał z rozwiązania prawnego ukształtowanego w art. 89a i w art. 89b O.p (tzw. ulgi na złe długi) zdołałby skutecznie skorygować swoje rozliczenie podatkowe za wrzesień 2009 r. Oznacza to, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej to nie państwo kształtując w określony sposób regulację prawną uniemożliwiło Podatnikowi odzyskanie uprzednio uiszczonej kwoty podatku należnego. To, że ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego do tego nie doszło było bowiem efektem nieskorzystania przez wskazany podmiot z regulacji prawnej, ukształtowanej w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw ku temu, aby odwołując się czy to do Konstytucji RP, czy to do prawa unijnego oczekiwać, że organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny odstąpią od stosowania bezwzględnie obowiązującego art. 70 § 1 w zw. z art. 59 pkt 9 O.p. Dlatego nie sposób zgodzić się z tezą, że w trakcie postępowania podatkowego doszło do obrazy zasady zaufania, wynikającej z art. 121 § O.p. Z oczywistych względów niepodobna też zgodzić się z zarzutem Strony podnoszącej, że doszło do obrazy przepisów prawa materialnego zawartych w aktach szczególnego prawa podatkowego, tj. w art. 29a oraz w art. 112 u.p.t.u. oraz w § 23 ust. 1 rozporządzenia. Przez wzgląd na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wcześniej już sygnalizowane, jego umarzające oddziaływanie na treść skonkretyzowanej powinności podatkowej brak jest podstaw do skutecznego twierdzenia, że Organ odwoławczy, przy aprobacie Sądu I instancji błędnie ukształtował podstawę opodatkowania oraz dokonał sprzecznego z prawem określenia kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ponadto nie sposób przyjąć, iż naruszono przepisy, w których reguluje się okres przechowywania dokumentów, w szczególności faktur, czy faktur korygujących. Na koniec godzi się zauważyć, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zostało sporządzone prawidłowo i zawiera wszelkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Pozwala to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zorientować się zarówno co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu I instancji oraz stanu faktycznego, do którego nawiązywał on w swoich ocenach, jak i co do rozumowania Sądu I instancji odnoszącego normy prawa podatkowego do stanu faktycznego urzeczywistnionego przez Podatnika. Wbrew zarzutowi podniesionemu w skardze kasacyjnej nie ma wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał własnej analizy przepisów materialnego i procesowego prawa podatkowego. Z wszystkich przedstawionych względów skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Doszło do tego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Artur Mudrecki Marek Olejnik