I SA/Gd 538/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń,, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2020 r. sprawy ze skargi A.D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną do sądu interpretacją indywidualną z dnia 31 marca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej "O.p.") stwierdził, że stanowisko A. D. – dalej jako "Skarżący" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dzierżawy części gospodarstwa rolnego, jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor KIS stwierdził, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wyjaśnił, iż jest rolnikiem i wydzierżawia spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "spółka") część gospodarstwa rolnego. Spółka planuje wykorzystać dzierżawioną nieruchomość na cele związane z pozyskiwaniem surowców naturalnych (kamień, żwir, piasek). Wysokość czynszu dzierżawy jest stała i nie ulega zmianie niezależnie od ilości wydobycia surowca. Niezależnie od prowadzenia gospodarstwa rolnego, Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, z tytułu której osiąga dochody z pozarolniczej działalności. Wskazane dochody opodatkowuje stawką 19% podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. Dzierżawa gruntu pod żwirownię będzie stanowiła dodatkowe źródło dochodu z tytułu posiadanego przez niego gospodarstwa rolnego. Roczna wartość czynszu uzyskana z tytułu dzierżawy gruntu pod żwirownię wynosić będzie 30.000,00 zł. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy dzierżawienie spółce części gospodarstwa rolnego na cele związane z pozyskiwaniem surowców naturalnych (kamień, żwir, piasek) jest czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Zdaniem Skarżącego, dzierżawa części gospodarstwa rolnego nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów objętą opodatkowaniem wskazanym podatkiem rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Stosownie natomiast do par. 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień zwalnia się od wskazanego podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze. W przedmiotowym przypadku Skarżący wydzierżawia grunt rolny spółce. Osiąga z tego tytułu przychody z działalności rolniczej, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku niezależnie od wykorzystania wskazanego gruntu przez spółkę, zważywszy na to że jest to grunt rolny, czynność jego dzierżawy stanowi dzierżawę gruntu na cele rolnicze. Tym samym wskazana czynności powinna być, w opinii Skarżącego, zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe. Dyrektor KIS, przywołując na wstępie treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą o VAT, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przywołując dalej treść art. 7 ust. 1, definiującego dostawę towarów oraz art. 8 ust. 1 definiującego świadczenie usług stwierdził, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności, wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Odnosząc się do opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz wątpliwości Skarżącego dotyczące kwestii, czy dzierżawienie spółce części gospodarstwa rolnego na cele związane z pozyskiwaniem surowców naturalnych (kamień, żwir, piasek) jest czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Dyrektor KIS na wstępie wyjaśnił, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm. – dalej jako "kc") przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca, za oddaną mu w dzierżawę rzecz, płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą, a przekazanym za nią wynagrodzeniem. W konsekwencji dzierżawa gruntu (części gospodarstwa rolnego) stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Dyrektor KIS jednakże stwierdził, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku. I tak w myśl § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem VAT, zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze. Z powyższych regulacji Dyrektor KIS wywodzi, że co do zasady, dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla tej czynności. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego powyżej rozporządzenia. Zatem, w opinii Dyrektor KIS, usługa dzierżawy gruntu przeznaczonego na cele rolnicze korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania omawianej usługi podatkiem od towarów i usług, jeśli zawarta zostanie umowa dzierżawy gruntu, która w swojej treści zawierać będzie min. postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dzierżawiony grunt jest przeznaczony wyłącznie na cele rolnicze. Jednakże Dyrektor KIS zauważa, że wprawdzie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "cele rolnicze", to w art. 2 pkt 15 ustawy zdefiniowana została działalność rolnicza. Zdaniem Dyrektora KIS o zastosowaniu zwolnienia od podatku od towarów i usług decyduje wykorzystanie dzierżawionych gruntów na cele rolnicze, a więc cele w rozumieniu art. 2 pkt. 15 ustawy o VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem dzierżawy jest - jak wskazano - część gospodarstwa rolnego na cele związane z pozyskiwaniem surowców naturalnych (kamień, żwir, piasek). Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy, Dyrektor KIS wskazał, że przytoczony przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia nie ma zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż Skarżący nie wydzierżawia części gospodarstwa rolnego na cele rolnicze. W związku z powyższym, w opinii Dyrektora KIS, dzierżawa części gospodarstwa rolnego na cele związane z pozyskiwaniem surowców naturalnych (kamień, żwir, piasek), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż żaden przepis ustawy, ani rozporządzenia nie przewiduje dla tej czynności zwolnienia od podatku. W konsekwencji stanowisko Skarżącego Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia VAT poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że dzierżawa gruntu rolnego bez zmiany jego przeznaczenia i kwalifikacji, niezależnie od sposobu wykorzystania go przez dzierżawcę, nie będzie podlegało zwolnieniu od podatku od towarów i usług; - art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia VAT poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że odpłatna dzierżawa gruntu rolnego przez Skarżącego nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, podczas gdy dzierżawiony grunt jest przeznaczony na cele rolnicze, a czynsz uzyskany z umowy dzierżawy zawartej przez Skarżącego byłby stały i niezależny od wyników działalności prowadzonej przez dzierżawcę, a zatem wskazana dzierżawa nie stanowiłaby odpłatnej usług podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi, stanowiącym rozwinięcie powyższych zarzutów w szczególności podkreślono, że skoro dzierżawiony grunt jest zakwalifikowany jako grunt rolny, to bez znaczenia jest to, w jaki sposób wykorzysta go dzierżawca; w dalszym ciągu pozostanie gruntem o takim przeznaczeniu. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu. Istotą sporu pomiędzy Skarżącym, a Dyrektorem KIS jest kwestia czy usługi dzierżawy części gospodarstwa rolnego, na cele związane z pozyskiwaniem surowców naturalnych (kamień, żwir, piasek), będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Mając na uwadze wskazany we wniosku stan faktyczny, w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji w ocenie Sądu - wbrew zarzutom skargi - Dyrektor KIS dokonał właściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Dokonując oceny przedstawionych wyżej zarzutów, należy odpowiedzieć na pytanie, czy wydzierżawiany grunt przez Skarżącego w opisanym stanie faktycznym będzie istotnie przeznaczony na cele rolnicze. Otóż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy kluczowe znaczenie ma wyżej sformułowana definicja, z której wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z opisu sprawy wynika, że Skarżący jest rolnikiem, wydzierżawia Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością część gospodarstwa rolnego. Spółka planuje wykorzystać dzierżawioną nieruchomość na cele związane z pozyskiwaniem surowców naturalnych (kamień, żwir, piasek). Wysokość czynszu dzierżawy jest stała i nie ulega zmianie niezależnie od ilości wydobycia surowca. Wątpliwości Skarżącego dotyczą kwestii, czy dzierżawienie spółce z ograniczoną odpowiedzialnością części gospodarstwa rolnego na cele związane z pozyskiwaniem surowców naturalnych (kamień, żwir, piasek) jest czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy nie dochodzi do zmiany przeznaczenia tego gruntu. Zgodnie z art. 693 § 1 kc, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Istota umowy dzierżawy wskazuje więc, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca, za oddaną mu w dzierżawę rzecz, płaci umówiony czynsz, istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą, a przekazanym za nią wynagrodzeniem. W konsekwencji dzierżawa gruntu (części gospodarstwa rolnego) stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem dzierżawa gruntu pod żwirownię będzie stanowiła dodatkowe źródło dochodu dla Skarżącego z tytułu posiadanego przez niego gospodarstwa rolnego. Roczna wartość czynszu uzyskana z tytułu dzierżawy gruntu pod żwirownię wynosić będzie 30.000 zł. Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia VAT zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze. Co do zasady, dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla tej czynności. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego powyżej rozporządzenia. Jak trafnie zauważa Dyrektor KIS, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "cele rolnicze", jednakże w art. 2 pkt 15 ustawy zdefiniowana została działalność rolnicza, przez którą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę, produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych. Z powyższych regulacji zatem jednoznacznie wynika, że ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania omawianej usługi podatkiem od towarów i usług, jeśli zawarta zostanie umowa dzierżawy gruntu, która w swojej treści zawierać będzie m.in. postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dzierżawiony grunt jest przeznaczony wyłącznie na cele rolnicze. Zatem błędne jest stanowisko Skarżącego, że ww. przepis nie uzależnia zwolnienia od podatku od towarów i usług od tego na jaki cel zostanie przeznaczony grunt, ale od tego czy dany grunt jest gruntem rolnym czy też nie. Wręcz przeciwnie, analiza powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że o zastosowaniu zwolnienia od podatku od towarów i usług decyduje wykorzystanie dzierżawionych gruntów na cele rolnicze. Należy podkreślić, że ustawodawca regulując przedmiotowe zwolnienie nie odwołuje się do klasyfikacji gruntu, ale do jego rzeczywistego wykorzystania na cele rolnicze. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2011 r. (sygn. I FSK 216/11). Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2016 r., sygn. I FSK 571/15, sąd orzekł, że kiedy w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia VAT mowa jest o zwolnieniu od podatku dzierżawy gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, należy to utożsamiać z przeznaczeniem na działalność rolniczą, w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Podsumowując wbrew zarzutom skargi w zaskarżonej do sądu interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS prawidłowo wskazał, że przytoczony przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia VAT nie ma zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż Wnioskodawca nie wydzierżawia części gospodarstwa rolnego na cele rolnicze. Dzierżawa części gospodarstwa rolnego na cele związane z pozyskiwaniem surowców naturalnych (kamień, żwir, piasek), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż żaden przepis ustawy, ani rozporządzenia nie przewiduje dla tej czynności zwolnienia od podatku. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzeczono, jak w wyroku.