I SA/Łd 45/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Protokolant: st. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2011 roku uchyla zaskarżoną decyzję. A Spółka Akcyjna w Ł. (dalej: skarżąca, spółka) w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem była produkcja maszyn górniczych oraz realizacja inwestycji w zakresie górnictwa. W ww. miesiącach skarżąca odliczyła podatek VAT naliczony wynikający z zaewidencjonowanych, a następnie wykazanych w deklaracjach VAT-7 faktur dotyczących nabycia usług transportowych na terenie kraju oraz usług naprawy maszyn i urządzeń - tokarki uniwersalnej JTU-80 CW 6280C, prasy hydraulicznej PYE 250, przecinarki taśmowej P-320, urządzenia do cięcia plazmą, tokarki uniwersalnej TR-70 bis, tokarki uniwersalnej szybkobieżnej TUM 35, wiertarki słupowej 2 5040A, przecinarki termicznej Jantar 2, oraz pieca hartowniczego POK-75, na których jako sprzedawca widnieje B G. K.. W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie dokumentowania transakcji z kontrahentem B G. K., a następnie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. stwierdzono, że spółka zawyżyła podatek naliczony wynikający z ujęcia w ewidencji i deklaracjach VAT-7 faktur VAT (mających dokumentować zakup usług transportowych oraz usług naprawy maszyn i urządzeń), które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a które zostały wystawione na jej rzecz przez B G. K.. Zatem decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. (dalej jako NUS, organ I instancji) określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2011 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego za marzec, lipiec, sierpień i grudzień 2011 r.. Decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej jako DIAS, organ II instancji) z dnia [...] lipca 2017 r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy NUS decyzją z dnia [...] października 2018 r., działając na podstawie art. 207 i art. 210 w związku z art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 55, art. 56, art. 56d i art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm, dalej O.p.) oraz art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm. oraz Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej u.p.t.u), ponownie określił skarżącej w podatku od towarów i usług: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2011 r. w wysokości 76.814 zł, luty 2011 r. w wysokości 24.429 zł, kwiecień 2011 r. w wysokości 398.874 zł, maj 2011 r. w wysokości 28.658 zł, czerwiec 2011 r. w wysokości 66.862 zł, za wrzesień 2011 r. w wysokości 198.772 zł, za październik 2011 r. w wysokości 302.663 zł, za listopad 2011 r. w wysokości 377.660 zł, oraz zobowiązanie podatkowe za: marzec 2011 r. w wysokości 89.598 zł, lipiec 2011 r. w wysokości 36.045 zł, sierpień 2011 r. w wysokości 292.119 zł i za grudzień 2011 r. w wysokości 131.004 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. DIAS utrzymał ją w mocy. Powołując się na art. 70 §. 1 i 6 O.p. organ podniósł, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. wobec A S.A. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie karnej skarbowej związanej z podaniem nieprawdy w składanych w Ł. Urzędzie Skarbowym w Ł. deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., w konsekwencji czego podatek od towarów i usług został uszczuplony łącznie o kwotę 36.893 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Czynność ta spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym skarżąca została powiadomiona pismem z dnia 7 grudnia 2016 r. Zatem prowadzenie postępowania podatkowego za poszczególne miesiące 2011 r. jest dopuszczalne (na dzień wydania decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone). Następnie organ II instancji wskazał że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] września 2014 r. wydał dla G. K. decyzje (ostateczne) za I, II i III kwartał 2011 r. i za IV kwartał 2011 r. i I, II, III kwartał 2012 r. - stanowiące w ocenie organu, istotne dowody potwierdzające nierzetelność transakcji zakupu przez stronę spornych usług - w których, na podstawie m.in. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. orzeczono o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w 2011 r. również na rzecz skarżącej. W ocenie DIAS zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktury wystawione przez G. K. (dotyczące naprawy maszyn i urządzeń oraz usług transportowych) nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalony w sprawie stan faktyczny dowodzi, że ww. podmiot w 2011 r. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie naprawy maszyn i urządzeń, a także w przedmiocie usług transportowych. Organ zaznaczył, że poza "Listem referencyjnym" wystawionym przez M. Ł., skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, mających być w jej posiadaniu zarówno na moment rozpoczęcia "współpracy", jak i w jej trakcie, świadczących o tym, że G. K. na rynku budowlano-usługowym było prężnie działającym podmiotem, wykonującym usługi na bardzo dobrym poziomie, które brało udział w licznych przedsięwzięciach gospodarczych. Stąd też argumentację zawartą w odwołaniu w tym zakresie, uznał jedynie za gołosłowną polemikę z ustaleniami organu I instancji. Za mające znaczenie szczególne organ uznał złożone - zarówno przez świadków, jak i przez strony - zeznania, z których wynika - wbrew opinii skarżącej - że nie weryfikowała ona jednak wiarygodności rzekomego wykonawcy usług. Zdaniem organu, zeznania te są nie tylko niespójne, ale wręcz sprzeczne np.: w zakresie procedury związanej z weryfikacją kontrahentów (cyt.: "Procedura polegała na tym, iż przed podjęciem współpracy wymagaliśmy żeby nowi kontrahenci przedłożyli w Spółce dokumenty poświadczające, że są czynnymi podatnikami VAT, dokumenty rejestrowe w zależności od formy prawnej, a także dokumenty o niezaleganiu w podatkach i ubezpieczeniu społecznym, a także dodatkowo, jeżeli kontrahent posiadał, to wszelkie referencje i certyfikaty jakości ISO lub inne" - protokół przesłuchania B. S. i cyt.: "U nas nie ma i nie było procedur sprawdzania czy weryfikacji, szczególnie przy drobnych zleceniach. Na pewno pytano o referencję. Na tym kończy się weryfikacja." - protokół przesłuchania P. G.), w kwestii formy weryfikacji (cyt.: "Na pewno była pisemna instrukcja, którą sama pisałam." - protokół przesłuchania B. S., cyt.: "Pani B. S. w momencie objęcia funkcji wiceprezesa w Spółce ustnie poleciła mi abym przekazała pracownikom aby pozyskiwać dokumenty w przypadku nawiązania współpracy z nowym kontrahentem (...)" - protokół przesłuchania A. S., cyt.: "6. Czy w latach 2010-2011 w spółce obowiązywały pisemne procedury regulujące zasady weryfikacji kontrahentów? Nie wiem, nie kojarzę." - protokół przesłuchania Ł. Ł.). Z zeznań A. S. wynika ponadto, że dokumenty (świadectwa, atesty, dane rejestrowe, zaświadczenia z ZUS-u, referencje, wydruki z KRS lub ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, zaświadczenia potwierdzające, że kontrahent jest podatnikiem VAT czynnym) skarżąca otrzymywała wraz z fakturą albo w momencie złożenia zamówienia, zatem następowało to już po rozpoczęciu współpracy z danym kontrahentem. Zastanawiające jest również, o czym wspomniano już powyżej, niewypełnianie zaleceń zawartych w "Instrukcji Rady Nadzorczej Spółki" oraz brak pozyskiwania, a następnie przedłożenia przez skarżącą dokumentów wymienionych zarówno w ww. "Instrukcji", jak i na drukach "Zamówień". Organ zauważył, że List referencyjny został wystawiony w imieniu Spółki C przez M. Ł., który - jak zeznał - chciał pomóc koledze G.i K. w zaoferowaniu usług A SA., i który nie miał wiedzy czy B wywiązuje się ze swoich zobowiązań. Nie można pominąć też faktu, że na ww. dokumencie wystawionym w imieniu Spółki C, widnieje data 20 stycznia 2010 r., w sytuacji gdy Spółka C "współpracę" z B rozpoczęła dopiero w roku 2011 (protokół przesłuchania M. B.). Dodatkowo w rozstrzygnięciach z dnia [...] września 2014 r. za I, II i III kwartał 2011 r. i za IV kwartał 2011 r. i I, II, III kwartał 2012 r., wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług dla G. K., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., na podstawie m.in. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. orzekł o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmiot również na rzecz Spółki C. Nie bez znaczenia, w ocenie organu, są także zeznania W. W., który w imieniu skarżącej dokonywał odbioru zleconych usług. Stwierdził on bowiem, że wykonane prace oceniał na podstawie zamówień, w których określony był zakres prac. W treści sporządzanych przez skarżącą "Zapotrzebowań" i "Zamówień" określono jedynie jakie urządzenia/maszyny wymagają naprawy - nie sprecyzowano natomiast zakresu zleconych prac. Natomiast dokumenty WZ, mające dokumentować wykonanie przez G. K. usług transportowych, podobnie jak ww. dokumenty są wyjątkowo niedokładne, nie zawierają bowiem żadnych danych umożliwiających identyfikację środków transportu, które miały zostać wykorzystane do wykonania spornych usług. Dodatkowo organ II instancji podniósł, że dokonanie płatności w formie przelewu za fakturę, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie sprawia, że faktura ta staje się dokumentem poprawnym pod względem formalnym i materialnym, a zatem dokumentem dającym prawo do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Dokonując oceny okoliczności mających towarzyszyć usługom udokumentowanym spornymi fakturami organ wskazał, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta. Prowadzenie działalności, w sposób charakteryzujący się niespotykanym wręcz poziomem zaufania pomiędzy stronami transakcji na każdym etapie współpracy (zarówno przygotowawczym, jak i zasadniczym), można uznać za co najmniej lekkomyślne. Odformalizowanie transakcji całkowicie przeczy bowiem dochowaniu należytej staranności. Strona nie zawierała pisemnych umów, nie sprawdzała potencjału, ani osobowego, ani technicznego G. K. w kontekście możliwości wykonania podjętych zobowiązań. Na uwagę zasługuje także brak możliwości szczegółowych ustaleń, co do transportu i jego warunków, a także bardzo ograniczona wiedza skarżącej co do fakturowego usługodawcy. W świetle wszystkich przedstawionych okoliczności - w opinii organu II instancji decyzja NUS wydana została wyłącznie w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który uprawnia do stwierdzenia, że faktury wystawione przez G. K. nie dokumentują rzeczywistości gospodarczej, tj. podmiot ten nie mógł wykonać spornych usług na rzecz skarżącej oraz potwierdza, że strona nie działała w dobrej wierze. Dokonując rozstrzygnięcia DIAS poddał analizie regulacje prawne w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które stanowiły podstawę do wydania zaskarżonej decyzji organu I instancji. Powyższa analiza wskazuje, że fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie wykonał rzeczywiście usługi (bądź nie dostarczał towaru), a jedynie firmował wykonanie usługi (bądź wykonanie dostawy), nie daje odbiorcy prawa do odliczenia wykazanego w fakturze podatku, ponieważ faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury nie można uznać za prawidłową, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi. Niezgodność podmiotowa, przedmiotowa bądź podmiotowo-przedmiotowa wyklucza uznanie takiej transakcji za rzetelną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko w przypadku, gdy stanowi podatek obciążający faktyczny obrót, stąd też nie można przyjąć, że wystawione na rzecz skarżącej przez G. K. faktury dotyczące usług naprawy maszyn i urządzeń oraz usług transportowych są prawidłowymi i rzetelnymi dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W ocenie DIAS ustalone i przedstawione w sprawie okoliczności pozwalają stwierdzić, że skarżąca nie zachowała należytej staranności przy dobieraniu kontrahenta. Zachowanie skarżącej świadczy o akceptowaniu ryzyka zawierania nierzetelnych transakcji. Podkreślono, że co do zasady ciężar dowodowy w zakresie wykazania, że podatnik wiedział, że uczestniczy w transakcjach z nieuczciwymi kontrahentami, spoczywa na organie podatkowym, jednak obowiązek ten nie zwalnia podatnika od działania dla ochrony własnych dóbr i nie może stanowić przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności za podejmowane decyzje gospodarcze i wynikające z nich konsekwencje. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIAS i zarzuciła organowi naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych; art.122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego; art. 125 §1 O.p., poprzez brak wnikliwego zbadania sprawy; art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego; art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego. W uzasadnieniu zarzuciła, że ocena organu jest wybiórcza i że pominął on istotne okoliczności, takie jak okoliczność, że G. K. prowadził działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej od 25 lipca 2008 r., posiadał NIP i Regon, skarżąca żądała od niego referencji potwierdzających należyte wykonanie usług, ponadto skarżąca utrzymywała stały kontakt z kontrahentem, zeznania świadków potwierdzają, że G. K. nadzorował prace wykonywane w siedzibie skarżącej przez osoby, które działały na jego rzecz, wszystkie prace zostały odebrane, usługi transportowe zostały potwierdzone, skarżąca racjonalnie i stopniowo rozpoczęła współpracę z kontrahentem, a poza tym obowiązywała u niej instrukcja co do weryfikacji kontrahentów. Ponadto, zdaniem skarżącej, organy przerzuciły na skarżącą ciężar dowodu uznając, że dobra wiara i fakt wykonania usług powinny zostać wykazane przez skarżącą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję NUS z dnia [...] października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Podstawą materialnoprawną tej decyzji uczyniono m.in. przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na tej podstawie odmówiono skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez G. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B G. K., uznając, że wprawdzie usługi zostały wykonane, ale nie przez podmiot będący wystawcą faktur, a poza tym, jak ustalił organ odwoławczy, skarżąca nie była w dobrej wierze. W ocenie Sądu, pierwszy wniosek organu należy w pełni zaaprobować. Przemawia za nim okoliczność, że wobec G. K. zostały wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzje z dnia [...] września 2014 r. za I, II i III kwartał 2011 r. oraz za IV kwartał 2011 r. i I, II i II kwartał 2012 r., których podstawę prawną stanowił m.in. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (k. 380 i 414 akt adm., t. 1). W decyzjach tych stwierdzono, że wymienione w nich faktury, w tym faktury tytułem usług transportowych i naprawy maszyn i urządzeń, w tym wystawione skarżącej, nie zostały wykonane przez adresata decyzji. Poza tym, G. K. został oskarżony o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. – o to, że w okresie od 14 stycznia 2011 r. do 29 września 20012 r. w Z. wystawił co najmniej 133 nierzetelne faktury, które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w tym na rzecz skarżącej – i wyrokiem (prawomocnym) Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] października 2016 r., sygn.akt [...] został uznany winnym popełnienia zarzucanego mu czynu (k. 545 akt adm., t. 2). Teza o nierzetelności faktur wystawionych na rzecz skarżącej tytułem usług transportowych i naprawy maszyn i urządzeń znalazła potwierdzenie w całokształcie zgromadzonego przez organ materiału dowodowego, czego wyniki – co do tego wątku – przedstawiono na s. 7-8 zaskarżonej decyzji. Oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym nie znajduje natomiast drugi z wniosków organu, a mianowicie kwestia wykazania przez organy, że skarżąca nie była dobrej wierze. Materiał ten – w tym zakresie – jest, zdaniem Sądu, niekompletny, a już zebrany – oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co uzasadniało eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jako nieprawidłowej. Zgodnie z ujętą w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 23 maja 2014 r., II FSK 1553/12, CBOSA). Z zasadą tą pozostaje w związku wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z zasad tych wynikają kolejne, bardziej szczegółowe zasady gromadzenia i oceny dowodów. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W przepisie tym ujęto zasadę dysponowania zakresem materiału dowodowego przez organ. To na organie spoczywa ciężar dowodu i to on określa, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza norma prawa materialnego. Chodzi więc o ustalenie, czy zapisany w normie prawa materialnego stan występuje w stanie faktycznym sprawy. Organ musi więc ustalić, jakie okoliczności mają znaczenie prawne w sprawie i jakie dowody są niezbędne dla ich ustalenia. Materiał dowodowy musi być wyczerpujący i w tym celu należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Następnie organ ma obowiązek wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że żadnego dowodu pominąć nie może, choć może odmówić dowodom wiarygodności. Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że należy opierać się na całym materiale, dokonywać oceny znaczenia i wartości dowodów dla przedmiotu postępowania, przy czym dowody należy oceniać nie tylko z osobna, ale we wzajemnej łączności. Oceny dowodów należy dokonywać w świetle zasad życiowego doświadczenia i zgodnie z prawidłami logiki (J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2011, s. 237). W rozpoznanej sprawie zasady te zostały naruszone. Organy odwoławczy uznał, i dał temu wyraz w zaskarżonej decyzji, że skarżąca nie zachowała reguł należytej staranności kupieckiej (stan tzw. dobrej wiary). Miały o tym świadczyć przede wszystkim nieścisłości w zeznaniach pracowników skarżącej na temat istnienia procedury weryfikacji kontrahentów oraz zakwestionowane przez organ znaczenie Listu referencyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., które skarżąca okazała na dowód weryfikacji G. K. przed zleceniem mu spornych prac. List ten (k. 512 akt adm. t. 2), został podpisany przez M. Ł. w K. dnia 20 stycznia 2010 r. i miał następującą treść: "Zaświadczam w imieniu spółki C SP. Z O.O., iż współpracujemy z Firmą B G. K. mieszcząca się w miejscowości Z.. Firma B wykonuje prace remontowo-budowlane oraz świadczy specjalistyczne usługi transportowe, posiada wyspecjalizowana kadrę, dzięki której wykonuje prace na wysokim poziomie, jest firmą sumienną, terminową i konkurencyjną cenowo. Jesteśmy zadowoleni z jakości wykonywanych usług i jednocześnie polecamy Firmę B G. K. mieszcząca się w miejscowości Z. jako godnego zaufania i rzetelnego partnera". Organ zakwestionował dowodowe znaczenie tego listu, stwierdzając, że został on wystawiony na rok przed rozpoczęciem współpracy i przez osobę, której uprawnienia do wystawiania takich dokumentów nie zostały sprawdzone. Zdaniem Sądu, podane przez organ argumenty w żaden sposób nie mogą przemawiać przeciwko skarżącej, zwłaszcza wobec niewyjaśnienia przez organ okoliczności, w jakich skarżąca otrzymała ów list. Organ nie przesłuchał na tę okoliczność G. K., uznając (zapewne) za wystarczające jego zeznania złożone w postępowaniu karno-skarbowym, ujęte w protokole z dnia 15 stycznia 2016 r. (k. 544 akt adm., t. 2). Problem jednak w tym, że nijak się mają one do kwestii nawiązania współpracy ze skarżącą i sposobu weryfikacji przez nią G. K. jako potencjalnego kontrahenta. W postępowaniu karno-skarbowym G. K. występował bowiem w charakterze podejrzanego i w związku z tym miał prawo odmówić złożenia wyjaśnień, co też uczynił. Inny byłby jego status w postępowaniu podatkowym, gdzie jako świadek nie miałby prawa odmówić zeznań, gdyż zabrania mu tego art. 196 § 1 O.p. Mimo zatem, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, w tym protokół przesłuchania podejrzanego (kontrahenta skarżącej), to jednak nie należy zapominać, że jako dowód należy dopuścić to wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (at. 180 § 1 O.p.). Protokół przesłuchania G. K. w postępowaniu karno-skarbowym w charakterze podejrzanego nijak nie przyczynia się do wyjaśnienia sprawy w tym jej fragmencie, który dotyczy dobrej bądź złej wiary skarżącej. Okoliczność tę należy wiec uznać za niewyjaśnioną. Organ powinien przesłuchać G. K. w charakterze świadka na okoliczność nawiązania i początków współpracy ze skarżącą, oczekiwań tej ostatniej co do sposobu uwiarygodnienia G. K. jako potencjalnego kontrahenta, w tym okoliczności wystawienia listu referencyjnego. Sąd uważa za niewystarczające powołanie się przez organ w tym kontekście na datę wystawienia listu (2010 r., rok przed nawiązaniem współpracy), bowiem – jak wynika z wyjaśnień skarżącej (k. 325 akt adm., t. 1), G. K. kontaktował się ze skarżącą oferując swe usługi już ok. 2009 r. Także kwestia przyczyn wystawienia listu referencyjnego i osoby podpisanej pod tym listem nie może być rozstrzygnięta na niekorzyść skarżącej, zwłaszcza że organ nie wykazał ponad wszelką wątpliwość, że M. Ł. wystawił go bez upoważnienia spółki C i że spółka C nie współpracowała w tym okresie z G. K.. Materiał dowodowy w tym zakresie został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny, nie wiadomo bowiem dlaczego uwzględniono niekorzystne dla skarżącej zeznania prezesa zarządu C M. B., który zeznał, ze współpracował z G. K., ale dopiero od 2011 r. i nie udzielał upoważnienia M. Ł. do wystawienia listu referencyjnego, ale już zignorowano fakt, że świadek potwierdził, że M. Ł. w dacie przesłuchania pracował w spółce C (22 maja 2018 r.) od około 4-5 lat, a wcześniej, w tym w dacie wystawienia listu, był z nią związany umową zlecenia (k. 571 akt adm., t. 2). Wątek ten jest istotny, bowiem jak wynika ze zeznań M. Ł. w charakterze świadka z dnia 20 czerwca 2018 r., miał on upoważnienie do działania w imieniu spółki C, w tym do wystawiana listów referencyjnych, był z nią bowiem związany umową dotyczącą świadczenia usług marketingowych i finansowych. Zeznał on także, że G. K. już wcześniej – w latach 2009-2010 - świadczył usługi dla spółki C i spółka ta nie miała żadnych zastrzeżeń w tym zakresie, również przy realizacji kontraktu dla D i E, w którym G. K. uczestniczył (k. 583 akt adm., t. 2). Wątpliwości do trafności wniosku organu na temat niezachowania przez skarżącą dobrej wiary pogłębia fakt, że z zeznań świadków – pracowników skarżącej – wynika, że współpraca z G. K. została rozpoczęta najprawdopodobniej z jego inicjatywy (zeznania członka zarządu skarżącej P. G. z dnia 9 grudnia 2016 r., zeznania prokurenta skarżącej A. S. z dnia 29 lutego 2012 r.). Z pewnością też skarżąca posiadała procedurę weryfikacji kontrahentów, choć nie tak szczegółową, jak tego oczekiwał organ. Niemniej świadkowie potwierdzili, że przy drobnych zleceniach (a do takich należały prace wykonywane przez G. K.) "na pewno pytano o referencje" (zeznania P. G.), ograniczając się poza tym do sprawdzenia dokumentów poświadczających, że kontrahenci są czynnymi podatnikami, dokumentów rejestrowych, dokumentów o niezaleganiu z płatnością podatków, czy certyfikatów (zeznania przewodniczącej Rady Nadzorczej skarżącej B. S. z dnia 20 czerwca 2018 r., zeznania asystentki zarządu skarżącej A. S. z dnia 29 maja 2018 r., zeznania pracownika kadr i księgowości skarżącej Ł. Ł. z dnia 29 maja 2018 r.). Świadkowie zeznali też, że usługi transportowe i naprawy maszyn i urządzeń były wykonane i odebrane przez skarżącą – usługi transportowe były wykonywane ciągnikami siodłowymi należącymi do usługodawcy, a usługi naprawy maszyn i urządzeń były wykonywane na terenie siedziby skarżącej przez osoby o nieustalonych personaliach (zeznania A. S., P. G. oraz P. M., G. W. i A. K. – pracowników skarżącej, z których ostatni był kierownikiem serwisu). Zdaniem Sądu, usprawiedliwione w tych okolicznościach było uznanie przez skarżącą, że G. K. jest godnym zaufania przedsiębiorcą, który wykonuje zlecone mu usługi transportowe i naprawy maszyn i urządzeń przy pomocy własnych pracowników. Miała ona prawo tak uznać w sytuacji, gdy dokonała ona sprawdzenia G. K. w podstawowym zakresie, otrzymała list referencyjny, a usługi zostały wykonane rzetelnie przez osoby, które uważała – w sytuacji usprawiedliwionej okolicznościami - za pracowników kontrahenta. Wniosek ten uzasadnia katalog okoliczności, których w orzecznictwie TSUE nie uznaje za przesądzające o braku dobrej wiary podatnika. Należy do nich m.in. brak sprawdzenia przez podatnika, czy pracownicy wskazani przez jego kontrahenta byli przez niego rzeczywiście zatrudnieni (orzeczenie z dnia 6 września 2012 r., C-324/11, Tóth), czy też brak upewnienia się przez podatnika, że jego kontrahent dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji oraz, że był w stanie je przetransportować (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid). Nie można zatem poczytać na niekorzyść skarżącej tego, że nie sprawdziła wszystkich okoliczności towarzyszących współpracy w takim stopniu, jak tego oczekuje organ, chyba że ten wykaże, że wiedziała ona lub powinna była wiedzieć, że ma do czynienia nierzetelnym kontrahentem. Oceniając, czy standard przezornego przedsiębiorcy został w przypadku skarżącej zachowany, nie można też pominąć faktu, jak skarżąca postępowała w przypadku innych – tego samego typu – usługodawców. W rozpoznanej sprawie nie wiadomo, bo tego nie ustalono, czy w zakresie zawierania umów, operowania zamówieniami, weryfikacji kontrahentów, czy sposobu płatności działania skarżącej przy współpracy z G. K. odbiegały od działań, które podejmowała nawiązując współpracę i współpracując z innymi kontrahentami. Zdaniem Sądu, dopiero twierdząca odpowiedź na to pytanie uzasadniałaby powątpiewanie w dobrą wiarę skarżącej. Okoliczności te organ ma obowiązek ustalić z urzędu – i ciężaru dowodu w tym zakresie nie wolno mu przerzucać na skarżącą. To nie ona, lecz organ, ma wykazać, czy – a jeśli tak to dlaczego – skarżąca naruszyła zasady świadczące o niezachowaniu przez nią dobrej wiary w doborze kontrahenta G. K.. Drugim powodem, który przesadził o uchyleniu zaskarżonej decyzji, była kwestia nie podniesiona w skardze, którą jednak Sąd – nie będąc związany zarzutami skargi – wziął pod uwagę z urzędu (art. 134 p.p.s.a.). Otóż organ wydając decyzję powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, o które chodzi w sprawie (za 2011 r.) z uwagi na wszczęcie wobec skarżącej – postanowieniem z dnia 1 grudnia 2016 r. – dochodzenia w sprawie karno-skarbowej w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Jak wskazano – i co wynika z akt sprawy – skarżąca została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c O.p. pismem z dnia 7 grudnia 2016 r., doręczonym jej 14 grudnia 2016 r. W odpowiedzi na skargę ( z dnia 28 stycznia 2020 r.) organ wskazał, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji postępowanie w tej sprawie nie zostało zakończone. Nie podano jednak żadnych informacji, czy w toku tego postepowania zostały podjęte jakiekolwiek czynności, co pozwoliłby Sądowi ocenić, czy postępowanie karno-skarbowe rzeczywiście się toczy, czy też stan wymagalności zobowiązania podatkowego utrzymywany jest "sztucznie", co świadczyłoby o nie zasługującym na aprobatę, instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na potrzebę ustaleń w tej kwestii, zwłaszcza gdy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na wskazanej podstawie dochodzi krótko przed upływem terminu przedawnienia (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) – wskazuje się coraz wyraźniej w orzecznictwie sądowym. Należy przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), wskazał, że u podstaw długości i biegu terminów przedawnienia leżą okoliczności związane z realną możliwością egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności. Wskazano w nim, że ustawodawca stanowiąc przepisy dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia. Podkreślono w nim, że ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie, a jednym z zadań stawianych instytucji przedawnienia jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Ponadto wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art.70 § 1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na tym etapie dysponują one szeroką gamą różnych instrumentów, takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa czy kontrola skarbowa. Organy podatkowe i skarbowe tego rodzaju działania powinny podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem TK, jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji RP). Wreszcie, przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych . Ta ostatnia konstatacja TK ma podstawowe znaczenie dla zachowania symetrii w obowiązkach oraz uprawnieniach Państwa i obywatela, będącego podatnikiem. Powinna też stać się dyrektywą stosowania prawa, w tym przepisów O.p. dotyczących zaufania do organów podatkowych. Pogląd, że postępowanie karnoskarbowe nie może być wszczynane jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyrażono w najnowszym orzecznictwie NSA z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20. Wyrokami tymi oddalono skargi kasacyjne od wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. o sygn. I SA/Wr 365/19 i 366/19 uchylających decyzje organów podatkowych i umarzających postępowanie podatkowe. W wyrokach tych WSA we Wrocławiu wskazał, że "Organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe ( w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności ( art 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa ( art 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy ( art 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) w przypadku podatku od towarów i usług dalej : VAT (albowiem VAT stanowi dochód budżetu Unii) oraz z istoty postępowania karnego skarbowego". Podobne orzeczenia zapadały już wcześniej (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 maja 2016 r. II FSK 974/14,, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017 r., III SA/Wa 3823/16) i Sąd w pełni podziela wyrażone tam poglądy. Stąd też nie budzi wątpliwości Sądu, że kwestia ta wymaga stosownej analizy w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jeżeli od dnia wszczęcia postępowania karno-skarbowego do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie były podejmowane w postępowaniu karno-skarbowym żadne czynności procesowe, należy uznać, że postępowanie to zostało wszczęte w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego – sprzecznie z celem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W takiej sytuacji nie będzie można uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i w takiej sytuacji decyzja I instancji powinna być uchylona jako wydana w warunkach przedawnienia, a postępowanie podatkowe – umorzone jako bezprzedmiotowe. W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O zwrocie kosztów postepowania sadowego nie orzeczono z uwagi na brak wniosku skarżącej w tym przedmiocie. PJ