I SA/Bd 442/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2024r. sprawy ze skargi A. S. i F. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 29 kwietnia 2024 r. nr SKO-4231/176/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 rok 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz A. S. i F. S. kwotę 500 złotych (pięćset) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta B. ustalił E. G., F. S., A. S., K. G. i M. S. współwłaścicielom nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] wysokość podatku od nieruchomości na 2021 rok w kwocie [...]zł. Rozpatrując wniesione przez E. G. odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W wyniku wniesienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 888/21 uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpatrując sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] r. uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i przekazało sprawę organowi celem ponownego rozpatrzenia. Organ wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części zgodnie z wyrokiem sądu. Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta B. ponownie ustalił E. G., F. S., A. S., K. G. i M. S. współwłaścicielom nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] wysokość podatku od nieruchomości na 2021 r. w kwocie [...]zł. W odwołaniu E. G. zarzucił niewłaściwe ustalenie wysokości podatku od nieruchomości w związku z błędnym zakwalifikowaniem budynku do kategorii "budynki pozostałe", które objęte są wyższą stawką podatku niż "budynki mieszkalne". Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W wyniku wniesienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 10 października 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 270/23 uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpatrując sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] r. uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i przekazało sprawę organowi celem ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ podał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności opodatkowania budynku o powierzchni 65,49 m2 stawką podatku przewidzianą dla "pozostałych" budynków (8,37zł za m2). Zdaniem podatnika, budynek powinien być opodatkowany stawką przewidzianą dla budynków "mieszkalnych" (0,85 zł za m2). W niniejszej sprawie, zgodnie z danymi wprowadzonymi do ewidencji gruntów i budynków, zajmowany budynek został określony jako "budynek nie określony innym atrybutem FSB", "pozostały budynek niemieszkalny" (rodzaj budynku) - "pozostały budynek niemieszkalny gdzie indziej nie wymieniony" (klasa budynku). W decyzji [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z dnia [...] r. w odniesieniu do budynku stanowiącego przedmiot postępowania wpisano jako inna funkcja budynku: "inny budynek mieszkalny jednorodzinny" 1110.In., "budynek mieszkalny" 110-rodzaj budynku wg KŚT, "budynek mieszkalny jednorodzinny" 1110-klasa budynku wg PKOB. Biorąc pod uwagę powyższe wątpliwości, Kolegium wskazało, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należało poczynić stosowne ustalenia faktyczne wskazujące jednoznacznie, które zapisy ewidencji gruntów i dlaczego przyjmuje się dla celów zastosowania danej stawki podatkowej. Zdaniem Kolegium, Prezydent Miasta B. ponownie rozpatrując sprawę decyzją z dnia [...] r. w sposób niewystarczający uzupełnił postępowanie dowodowe i nie poczynił prawidłowo ustaleń faktycznych i prawnych. Organ w tym zakresie wskazał, że dokonując analizy skutków decyzji [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z dnia [...] r. przywołać należy § 18 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie rodzaju ewidencji gruntów i budynków w myśl, którego przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się wyłącznie zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych, a te określa rozporządzenie Rady Ministrów z dnia [...] r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Organ wskazał, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają kwestie sposobu i zakresu użytkowania nieruchomości przez poszczególnych współwłaścicieli. W zaleceniach Kolegium wskazało, że organ pierwszej instancji w ponownym postępowaniu powinien dokonać faktycznych oględzin przedmiotowej nieruchomości i ocenić samodzielnie, czy jest to budynek mieszkalny jak wskazuje strona skarżąca. Prezydent Miasta B. po dokonaniu oględzin przedmiotowej nieruchomości powinien zdecydować czy zastosować stawkę dla "pozostałych" budynków czy jednak zmienić klasyfikacje budynku na "mieszkalny". Organ pierwszej instancji odniesie się również do zarzutów wynikających z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 888/21 oraz z dnia 10 października 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 270/23. W skardze A. S. i F. S. (dalej także: Skarżący) wnieśli o uchylenie lub stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonej decyzji oraz zobowiązanie organu do zawieszenia postępowania podatkowego do czasu ustalenia przez ten organ spadkobierców po zmarłym w dniu [...] r. E. G. i ustalenia prawidłowo kręgu stron postępowania podatkowego tj. wszystkich aktualnych współwłaścicieli nieruchomości a tym samym solidarnych podatników podatku od nieruchomości położonej przy ul. [...] w B.. Skarżący zarzucili naruszenie art. 247 § 1 pkt 5, art. 201 § 1 pkt 1, art. 97, art. 102 § 2, art. 123 § 1, art. 133, art. 233 § 2 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez skierowanie decyzji do osoby zmarłej, niezgodne z prawem wytyczne skierowane do organu I instancji w zakresie ponownego ustalania stanu faktycznego dotyczącego nielegalnego budynku gospodarczego i niemieszkalnego, pominięcie wniosków dowodowych A. S. i F. S. powołujących prawomocne wyroki WSA w B. dotyczące samowolnej zmiany sposobu użytkowania budynku gospodarczego na mieszkalny oraz pominięcie pisma z dnia [...] r. złożonego do akt sprawy I SA/Bd 270/23. Skarżący zarzucili ponadto naruszenie art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez nie wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania do czasu ustalenia przez organ wszystkich spadkobierców (współwłaścicieli nieruchomości i podatników solidarnych) po zmarłym w dniu [...] r. E. G.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. uchylająca decyzję Prezydenta Miasta B. w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2021 r. i przekazująca sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W pierwszym rzędzie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji. Biorąc pod uwagę pogląd prezentowany w orzecznictwie, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Wyznacznikiem tego, czy dany podmiot może być stroną postępowania podatkowego są przepisy prawa materialnego zawarte w ustawach podatkowych. W sprawach dotyczących podatku od nieruchomości stanowiącej współwłasność, stronę postępowania podatkowego ustala się w oparciu o treść art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – dalej: "u.p.o.l." – z którego wynika, że w przypadku nieruchomości, obiektów budowlanych, czy gruntów rolnych, stanowiących współwłasność dwóch lub więcej podmiotów, obowiązek podatkowy od tych przedmiotów opodatkowania ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. W myśl art. 91 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowej stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego – dalej: "k.c." – dla zobowiązań cywilnoprawnych. Solidarny obowiązek wszystkich współwłaścicieli przedmiotów opodatkowania zobowiązaniem łącznym zobowiązuje organ podatkowy do objęcia postępowaniem podatkowym wszystkich współwłaścicieli (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3146/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak dalsze orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Natomiast zgodnie z treścią art. 135 Ordynacji podatkowej zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 8 k.c. zdolność prawna osoby fizycznej powstaje z chwilą narodzin, a kończy się z chwilą śmierci. Z powyższego wynika, że status strony przysługujący osobie fizycznej wygasa z chwilą jej śmierci. Osoba zmarła nie może mieć ani zdolności prawnej ani być podmiotem praw i obowiązków z zakresu prawa administracyjnego. Innymi słowy w stosunku do osoby zmarłej nie można wszcząć ani prowadzić postępowania, nie mogą też być do niej kierowane wydane w sprawie rozstrzygnięcia, gdyż śmierć powoduje ustanie podmiotowości prawnej. Decyzja, bądź postanowienie kierowane do osoby zmarłej rażąco narusza prawo, to zaś naruszenie stanowi przesłankę ich nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wielokrotnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślano, że wydanie rozstrzygnięcia w stosunku do osoby zmarłej oznacza, że jest ono obarczone wadą nieważności i powinno być usunięte z obrotu prawnego, aby nie wywoływało skutków prawnych. Uchybienie w tym zakresie powoduje bowiem, że powstają skutki niemożliwie do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności (por. np. wyrok NSA z dnia [...] r., sygn. akt I SA 428/01). Skierowanie decyzji (postanowienia) do zmarłej strony, tj. osoby, która w danym momencie nie miała już przymiotu strony, jest zatem wadliwością decyzji (postanowienia), która nie podlega konwalidacji. Na ocenę zaistnienia wad, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie ma przy tym wpływu to, czy organ wiedział o śmierci strony postępowania oraz czy jego niewiedza była zawiniona, czy też nie. Organ na każdym etapie postępowania powinien mieć aktualną wiedzę na temat kręgu podmiotów mających interes prawny w danym postępowaniu. Jego obowiązkiem jest zagwarantowanie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zapewnienie jej przed wydaniem decyzji możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. To właśnie z powołanej zasady wynika między innymi obowiązek organu ustalenia z urzędu stron danego postępowania, a także doręczenia wszystkim podmiotom będącym stronami wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Zgodnie zaś z treścią art. 211 Ordynacji podatkowej organ doręcza stronie zapadłą w sprawie decyzję. Z doręczeniem decyzji wiążą się bowiem przewidziane w Ordynacji podatkowej skutki prawne. Podstawową regułą postępowania podatkowego jest jego prowadzenie wobec osób żyjących, a w konsekwencji doręczanie wyłącznie takim osobom rozstrzygnięć wydanych w sprawie. Nie ma przy tym znaczenia czy następcy prawni zmarłej strony wykazali zainteresowanie sprawą, czy też nie, ani też okoliczność, że fakt śmierci strony został ujawniony dopiero w postępowaniu sądowym. Rozstrzygające znacznie ma jedynie fakt, że decyzja została skierowana do zmarłej strony (por. wyroki NSA z dnia: 18 lutego 2016 r., sygn. akt I OSK 1150/14; 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I OSK 996/14, dotyczące wprawdzie postępowań prowadzonych na podstawie Kodeksu postępowania administracyjnego oraz przyczyn określonych w art. 156 § 1 pkt 2 tej ustawy, to zawarte w nich rozważania w tym zakresie mają także zastosowanie do postępowań prowadzonych w oparciu o przepisy adekwatne Ordynacji podatkowej). Jak wynika z akt administracyjnych organu I instancji w dniu [...] r. znaleziono zwłoki E. G. będącego stroną postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] za 2021 r. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści aktu zgonu E. G. załączonego przez Skarżących do akt sądowych w załączeniu do pisma z dnia [...] r. (por. k. 20-21 akt sądowych). Powyższe oznacza, że postępowanie przed organem odwoławczym zakończone zaskarżoną decyzją było prowadzone w stosunku do osoby zmarłej, która nie miała już przymiotu strony. Jak już wyjaśniono powyżej, zdolność prawna osoby fizycznej ustaje bowiem z chwilą jej śmierci. Konsekwencją zaś utraty zdolności prawnej jest to, że w stosunku do osoby zmarłej nie ma podstaw by prowadzić postępowanie oraz wydać decyzję. Wobec osoby zmarłej nie można bowiem orzekać o jej prawach czy obowiązkach. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie w postępowaniu odwoławczym doszło do wydania rozstrzygnięcia w stosunku do osoby nieżyjącej, to należało przyjąć, że decyzja taka jest obarczona wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jak wyżej wskazano brak informacji po stronie organu o śmierci strony, także w sytuacji, co w okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości, że nie był on zawiniony przez organ (akt poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] r. (Rep. A nr [...]) wpłynął wprawdzie do organu I instancji w dniu [...] r., jednakże wynikająca z jego treści informacja m.in. o śmierci strony postępowania nie dotarła do SKO w B.) – jednakże pozostaje bez wpływu na wystąpienie skutku w postaci nieważności decyzji. Jednocześnie należy zauważyć, że w świetle art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Zawieszenie postępowania następuje z urzędu i jest obligatoryjne. Przy czym zawieszenie następuje także wówczas, gdy w postępowaniu uczestniczy kilka stron, a umiera jedna z nich. To samo odnosi się do sytuacji, gdy odpowiedzialność strony jest solidarna (por. wyrok NSA OZ. w Gdańsku z dnia 14 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1361/99). Śmierć jednej z nich powoduje konieczność zawieszenia postępowania, chyba że zachodzi bezprzedmiotowość postępowania. Ponadto zważywszy na kwalifikowaną wadliwość zaskarżonej decyzji przedwczesne było odniesienie się do podniesionych w skardze zarzutów natury merytorycznej. Rozpoznając sprawę ponownie niezbędne będzie przede wszystkim prawidłowe ustalenie kręgu stron postępowania, którym należy zapewnić udział w postępowaniu i do których należy skierować podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania, obejmujących uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł, postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a. L. Kleczkowski T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz