III FSK 568/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 25 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 563/23 w sprawie ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 13 września 2023 r., nr 3201-IEN.7113.39.2023.5 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 31 stycznia 2024 r., I SA/Sz 563/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. K. (dalej: "Skarżący"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 13 września 2023 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 30 czerwca 2023 r., w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Skarżący wniósł zarzuty w prowadzonym wobec niego postępowaniu egzekucyjnym, dotyczące między innymi nieistnienia egzekwowanego obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę. Postanowieniem z 30 czerwca 2023 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie oddalił zgłoszone zarzuty, a postanowieniem z 13 września 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylając postanowienia organów obydwu instancji stwierdził, że postanowienie organu pierwszej instancji nie zawiera uzasadnienia czy tytuły wykonawcze nie uwzględniają przerw w naliczaniu odsetek i wskazują wysokość zaległości odsetkowych niezgodnych z treścią obowiązku (a w istocie czy przerwy takie zaistniały). W aktach organu pierwszej instancji nie było dowodów pozwalających na ocenę czy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ celno-skarbowy nastąpiły okresy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2022 poz. 329 z późn. zm., zwaną dalej: "o.p."), który określa przerwy w naliczaniu odsetek. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik organu. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "p.p.s.a.") zarzucił wyrokowi naruszenie następujących przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynika sprawy : 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 34 § 2 pkt 1 w związku z art. 17 § 1, art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r., poz. 479 z późn. zm., dalej: ,,u.p.e.a.") oraz art. 6, art. 7, art. 15, art. 77, art. 80, art. 124 § 2, art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2023 r., poz. 775, dalej: "k.p.a.") w związku z art. 54 § 1 pkt 3, pkt 7 oraz art. 56b pkt 3 art. 59 § 1, art. 139 § 3, art. 140 § 2 o.p., poprzez błędną ocenę przez WSA w Szczecinie, że organ pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania nie uzyskując podstawowych do rozstrzygnięcia dowodów, a w związku z tym organ odwoławczy powinien w spornej sprawie w zakresie zarzutu dot. przerw w naliczaniu odsetek skorzystać z art. 138 § 2 k.p.a. i uchylić postanowienie organu pierwszej instancji oraz przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi w celu zgromadzenia w aktach materiału dowodowego, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji uzupełniony przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie i nie zaistniała podstawa do wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 138 § 2 k.p.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 13 września 2023 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 30 czerwca 2023 r.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 17 § 1, art. 18 u.p.e.a. oraz art. 124 § 2, art. 126 w związku z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez błędną ocenę przez WSA w Szczecinie, że postanowienie organu pierwszej instancji nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na ocenę, czy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ celno-skarbowy nastąpiły okresy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p., który określa przerwy w naliczaniu odsetek, podczas gdy rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu organu pierwszej instancji uzupełnione przez organ odwoławczy w toku przeprowadzonego dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów pozwalało na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, i wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji nie było uzasadnienia do zastosowania w sprawie art. 138 § 2 k.p.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. postanowień; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 34 § 2 pkt 1 w związku z art. 17 § 1, art. 18 u.p.e.a. oraz art. 7, art. 77 § 1 w związku z art. 80 k.p.a. poprzez błędne uznanie przez WSA w Szczecinie, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ odwoławczy nie pozwalał na podjęcie dokonanego przez organy rozstrzygnięcia, tj. jak wskazał WSA w Szczecinie nie stanowił "pełnej podstawy do oceny zgłoszonego zarzutu w spornej kwestii" oraz nakazanie organowi odwoławczemu uzyskania pism/postanowień informujących stronę o przyczynach niezałatwienia sprawy podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji uzupełniony przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. postanowień; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 17 § 1, art. 18 u.p.e.a. oraz art. 7, art. 77 § 1 w związku z art. 80 oraz art. 124 § 1, art 126 w związku z art. 107 § 3 k.p.a., poprzez nakazanie organom obu instancji dokonania szczegółowych wyliczeń w zakresie należnych odsetek od zaległości (w tym w jakiej wysokości zaległości z tytułu odsetek nie powinny zostać naliczone) w związku z faktem, iż organ uznał, że wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek przewidziane w art. 54 § 1 pkt 3 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. postanowień. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Jednocześnie, stosownie do treści art. 176 § 2 oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a złożona skarga kasacyjna jest niezasadna. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia stanowiska sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy powinien zastosować art. 138 § 2 w zw. art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., a więc uchylić zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji i przekazać temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 138 § 2 k.p.a., organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że ustawodawca uzależnił możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, od spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze, rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, a po drugie konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że zastosowanie art. 138 § 2 k.p.a. jest możliwe w sytuacjach wyjątkowych, gdyż co do zasady działanie organu odwoławczego nie ma tylko charakteru kontrolnego, ale jest działaniem merytorycznym i z reguły obowiązkiem tego organu jest ponowne rozpoznanie sprawy będącej przedmiotem postępowania (zob. np. wyrok NSA z 20 września 2024 r., I OSK 1609/24). Zwraca się przy tym uwagę, że z warunkami zastosowania art. 138 § 2 k.p.a. koreluje brzmienie art. 136 § 2 k.p.a., który umożliwia odstąpienie przez organ odwoławczy od zastosowania art. 138 § 2 k.p.a. i samodzielne rozstrzygnięcie sprawy na wniosek strony odwołującej się, właśnie w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania (zob. wyrok NSA z 21 grudnia 2023 r., I OSK 2700/23). Podobnie w piśmiennictwie wskazuje się, że uprawnienia kasacyjne organu odwoławczego mają charakter wyjątkowy – zasadą powinno być orzekanie co do istoty sprawy. Kasacyjny rodzaj decyzji organu odwoławczego, stanowiący wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie może podlegać wykładni rozszerzającej (zob. komentarz do art. 138 k.p.a. [w:] P.M. Przybysz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024). Odnosząc te ogólne uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że powstały w tej sprawie spór dotyczyły wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym, ujętych w wystawionym wobec Skarżącego tytule wykonawczym, w szczególności zaś tego, czy tytuł wykonawczy uwzględnia wszystkie przerwy w naliczaniu odsetek i wskazuje wysokość zaległości odsetkowych zgodnych z treścią obowiązku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że w tym zakresie postanowienie organu administracyjnego pierwszej instancji w istocie nie zawiera uzasadnienia. Co więcej, w aktach organu pierwszej instancji nie było dowodów pozwalających na ocenę, czy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ celno-skarbowy nastąpiły okresy o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p., który określa przerwy w naliczaniu odsetek. Jak wskazał sąd, organ pierwszej instancji ograniczył się bowiem do uzyskania od organu wydającego decyzje podatkowe tj. Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, decyzji wydanych w pierwszej i drugiej instancji oraz oświadczeń tego organu, zgodnie z którymi do decyzji organu pierwszej instancji nie znajdują zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek przewidziane w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. (pismo z 25 stycznia 2023 r.), oraz że do decyzji drugiej instancji znajdują zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek przewidziane w art. 54 § 1 pkt 3 o.p. W świetle powyższego w pełni zasadna jest ocena sądu pierwszej instancji, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji w istocie nie zebrano materiału dowodowego, który mógłby być podstawą do wydania rozstrzygnięcia. W tej sytuacji nie budzi wątpliwości ocena sądu pierwszej instancji, że organ pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania nie uzyskując podstawowych do rozstrzygnięcia sprawy dowodów. W tej sprawie postępowanie dowodowe zostało w istocie przeprowadzone dopiero przez organ odwoławczy, który pozyskał spis akt i metrykę sprawy podatkowej, na bazie których przeprowadził analizę postępowania wymiarowego pod kątem przesłanek wynikających z art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 o.p. Rację ma oczywiście pełnomocnik organu, że okoliczność ta sama w sobie nie oznacza naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 15 k.p.a.) i wynikającego z niej prawa strony do złożenia odwołania (art. 127 k.p.a.). Dwuinstancyjność postępowania administracyjnego oznacza prawo strony do dwukrotnego, merytorycznego rozpoznania sprawy. W związku z tym organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję (art. 136 § 1 k.p.a.). Organ odwoławczy ma również taką możliwość w przypadku, gdy decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, o ile dysponuje zgodnym wnioskiem wszystkich stron (art. 136 § 2 k.p.a.). Trzeba jednak zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w tej sprawie przeprowadzenie w istocie całego postępowania dowodowego dopiero przed organem odwoławczym, pozbawiło realnie Skarżącego prawa do dwóch instancji. Od orzeczenia wydanego przez organ drugiej instancji, który w rzeczywistości samodzielnie ustalił stan faktyczny sprawy, Skarżącemu przysługiwała już tylko skarga do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny nie jest zaś organem administracyjnym "trzeciej instancji" i nie ma kompetencji do dokonywania nowych ustaleń faktycznych, może jedynie zakwestionować prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ administracyjny. Niezależnie od powyższego, należy także zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że zgromadzony dopiero na etapie postępowania zażaleniowego materiał dowodowy nie stanowił wyczerpującej i pełnej podstawy do oceny spornej kwestii, dotyczącej nienaliczania odsetek za zwłokę za okres trwania postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji. Należy zauważyć, że niezależnie od trwania kontroli celno-skarbowej, postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji trwało blisko 19 miesięcy (od wydania 19 sierpnia 2020 r. postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe do 10 marca 2022 r., kiedy w tym postępowaniu wydana została decyzja organu pierwszej instancji). Znacząco zatem został przekroczony okres 3 miesięcy, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. W tej sytuacji organ powinien wnikliwie ocenić, czy do tak znacznego opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, czy rzeczywiście opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 o.p.). Niewystarczające jest w tym zakresie wskazanie na ilość czynności, które organ podejmował w trakcie postępowania. Ważne jest też jakie to były czynności i jakie były rzeczywiste przyczyny, dla których to postępowanie było przedłużane. Stąd słusznie sąd pierwszej instancji zalecił ustalenie tych przyczyn na podstawie pism/postanowień informujących stronę o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie ustawowym i wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy. Należy zgodzić się z WSA w Szczecinie, że dopiero analiza przyczyn tam wskazanych w połączeniu z materiałami dotychczas uzyskanymi mogłaby przyczynić się do wyjaśnienia czy zarzut strony dotyczący nieuwzględniania przerw w naliczaniu odsetek jest uzasadniony. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie chodzi tu o dokonywanie przez wierzyciela merytorycznej kontroli poprawności postanowień wydawanych przez organ podatkowy w przedmiocie wyznaczenia terminu do załatwienia sprawy podatkowej. Wierzyciel nie może oceniać legalności takich postanowień. Może natomiast i powinien ocenić, czy wskazane w tych postanowieniach przyczyny niezałatwienia sprawy w terminie, uzasadniają zastosowanie art. 54 § 2 o.p. Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów procedury administracyjnej i sądowoadministracyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. SNSA Dominik Gajewski SNSA Bogusław Woźniak SNSA Wojciech Stachurski