I SA/Po 442/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 września 2024 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wynagrodzenia z tytułu udzielonej z urzędu nieopłaconej pomocy prawnej oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] postanowieniem z 07 lutego 2024 r., nr [...] ustalił M. K. (dalej zwanej również skarżącą) wynagrodzenie z tytułu udzielonej z urzędu nieopłaconej pomocy prawnej w kwocie [...]zł powiększone o VAT w kwocie [...]zł z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla Z. sp. z o.o. w postępowaniu podatkowym nr [...] i w postępowaniu odwoławczym nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2019 r. do lipca 2020 r. Naczelnik wyjaśnił, że w toku postępowania prowadzonego względem Z. sp. z o.o. w zakresie VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2019 r. do lipca 2020 r. powzięto informację, że spółka ta nie posiada organu uprawnionego do reprezentacji. Z uwagi na powyższe wystąpiono do O. R. A. w P. o wyznaczenie dla spółki tymczasowego pełnomocnika szczególnego. ORA w P. pismem z 16 grudnia 2022 r. wyznaczyła skarżącą tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym Z. sp. z o.o. Wyjaśniono przy tym, że do dnia wydania omawianego postanowienia Naczelnika nie ustanowiono dla spółki kuratora. Naczelnik omówił podjęte przez skarżącą czynności w sprawie wskazując na odebranie przez nią korespondencji, udzielenie odpowiedzi na wiadomość e-mail, wniesienie odwołania, przekazanie informacji o adresie skrzynki ePUAP oraz zapoznanie się z aktami sprawy i sporządzenie fotokopii ich części. Wyjaśniono, że z decyzji Naczelnika kończącej postępowanie w pierwszej instancji wynika, że wartość przedmiotu sprawy wynosiła łącznie [...] zł. Odwołując się do postanowień art. 138n § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") wskazano, że do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2021 r., poz. 2117). W oparciu o wskazany przepis wydane zostało rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. poz. 1688 – dalej w skrócie: "rozporządzenie MS"). W świetle § 6 ust. 1 pkt 1 lit. h) rozporządzenia MS, przy wartości przedmiotu sprawy, w wysokości [...] zł, tj. powyżej [...] zł do [...] zł wartość wynagrodzenia za udziału w postępowaniu przed organem pierwszej instancji powinna wynosić netto [...] zł, plus VAT [...] zł. Zaznaczono jednak, że brzmienie § 4 ust. 1 i 2 wskazanego aktu nie oznacza, że organ podatkowy nie może obniżyć wysokości wynagrodzenia i przyznać go poniżej stawek przewidzianych w § 6. Zauważono, że rozporządzenie MS jest przeznaczone do bezpośredniego stosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Poprzestanie zatem na "przeniesieniu" do postępowania podatkowego jedynie regulacji zawartej w § 6 rozporządzenia MS bez art. 250 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") prowadziłoby do braku kompleksowego uregulowania kwestii miarkowania wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu. Zdaniem Naczelnika stosowanie reguły, wedle której pełnomocnik szczególny tymczasowy miałby gwarantowany, minimalny poziom wynagrodzenia oderwany od nakładów jego pracy, starań w wyjaśnienie i rozstrzygnięcie sprawy oraz od charakteru sprawy, zaś pełnomocnik wyznaczony z urzędu tyle że działający przed sądem takiej gwarancji by nie miał byłoby niesprawiedliwe. Wyjaśniono, że ustalając wynagrodzenie dla skarżącej uwzględniono reprezentację przed organem pierwszej instancji oraz sporządzenie i wniesienie odwołania od decyzji tego organu. Wyjaśniono przy tym, że skarżąca reprezentowała spółkę przed organem pierwszej instancji dopiero na końcowym etapie postępowania przez okres ponad 3 miesięcy. Skarżąca nie wniosła zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych jak i nie przedstawiła dowodów, które umożliwiłyby organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Nie skorzystano również z uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się do sporządzonego przez skarżącą odwołania dostrzeżono, że nie było ono zbyt długie, ani przeładowane treścią. Odwołanie to zawierało się na 4 stronach i brak było w nim odwołania się do orzecznictwa. Uznano, że jego przygotowanie wymagało przeciętnej ilości czasu wymaganego do skonfrontowania uzasadnienia decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Ze sformułowanych zarzutów oraz uzasadnienia odwołania wynika, ze pełnomocnik zapoznała się z materiałem dowodowym w postaci protokołu badania ksiąg oraz z decyzją organu pierwszej instancji. Zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczyły naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Ponadto na podstawie art. 180 § 1 w zw. z art. 188 powołanego aktu zawarto w odwołaniu wniosek o przeprowadzenie dowodu z wydruków korespondencji mailowej, która znajdowała się w aktach sprawy i została przedłożona jako załącznik do zastrzeżeń do wcześniej sporządzonego protokołu badania ksiąg złożonych przez radcę prawnego T. A., a które nie zostały uwzględnione przez organ pierwszej instancji przy wydaniu rozstrzygnięcia. Skarżąca powieliła argumenty przedstawione w zastrzeżeniach radcy prawnego T. A. opisane na stronie [...] uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Biorąc pod uwagę nakład pracy, charakter sprawy i wkład pracy w okresie pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego uznano, że adekwatnym wynagrodzeniem za pełnienie funkcji pełnomocnika przed organem pierwszej instancji jest kwota [...]zł netto. Przyznanie wynagrodzenia w wysokości [...] zł uznano za nieadekwatne do podjętych przez pełnomocnika czynności. Z tytułu wniesienia odwołania przyznano wynagrodzenie w wysokości 50% wynagrodzenia za pełnienie funkcji przed organem pierwszej instancji. Skarżąca wniosła zażalenie na wymienione na wstępie postanowienie Naczelnika. Wniesiono o uchylenie tego postanowienia w całości i przekazanie sprawy Naczelnikowi do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 20 maja 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienione na wstępie postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo ustalił, że kwotą adekwatną w stosunku do stopnia aktywności pełnomocnika, charakteru i rozmiaru sprawy, wkładu pracy i czasu, w jakim pełnił on funkcję jest kwota [...]zł. Za słuszne uznano również przyjęcie, że dla ustalenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego odpowiednie zastosowanie znajdzie regulacja § 6 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia MS. Uznano, że Naczelnik wskazał okoliczności uzasadniające stanowisko, iż nakład pracy pełnomocnika był niewspółmiernie niski w stosunku do przewidywanego wynagrodzenia wynikającego ze wskazanego ostatnio aktu. W ocenie Dyrektora zamierzonego rezultatu nie mogły wywrzeć zarzuty skarżącej wskazujące na niewyjaśnienie w jaki sposób doszło do wyliczenia wartości przedmiotu sporu. Niezależnie bowiem od wartości należności pieniężnej brak było podstaw do przyznania skarżącej wynagrodzenia w wysokości wyższej niż przyznana przez organ pierwszej instancji. Uznano również, że w sprawie brak jest podstaw do stosowania rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. poz. 1687). Kwestie przyznania wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu w postępowaniu przed organami podatkowymi reguluje bowiem rozporządzenie MS. Skarżąca wniosła skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia "przez organ pierwszej instancji". Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 4 ust. 1 i § 6 ust. 1 pkt 1 lit. h) rozporządzenia MS przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało niesłusznym odstąpieniem od ustalenia wynagrodzenia minimalnego, w sytuacji gdy w/w przepisy nie pozwalają na miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika przez jego obniżenie; 2) art. 250 § 2 p.p.s.a. przez jego nieuprawnione zastosowanie w postępowaniu podatkowym przy określaniu wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w drodze analogii. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organów orzekając w przedmiocie wynagrodzenia skarżącej należało dokonać jego miarkowania. Skarżąca stoi przy tym na stanowisku, że miarkowanie nie znajduje podstaw prawnych. Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym. Zgodnie z art. 138m O.p., w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd (§ 1). Tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym jest adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wyznaczony w trybie art. 138n § 1 lub 2 (§ 2). W myśl art. 138n § 3 O.p., do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 2117). W oparciu o delegację zawartą w tym ostatnim przepisie wydane zostało rozporządzenie MS. Zgodnie z postanowieniami § 6 ust. 1 tego aktu, wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji: 1) w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy: a) do [...] zł - [...] zł, b) powyżej [...] zł do [...] zł - [...] zł, c) powyżej [...] zł do [...] zł - [...] zł, d) powyżej [...] zł do [...] zł - [...] zł, e) powyżej [...] zł do [...] zł - [...] zł, f) powyżej [...] zł do [...] zł - [...] zł, g) powyżej [...] zł do [...] zł - [...] zł, h) powyżej [...] zł do [...] zł - [...] zł, i) powyżej [...] zł - [...] zł; 2) w pozostałych sprawach - [...] zł. Zgodnie z kolei z § 6 ust. 2 powołanego rozporządzenia, wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji: 1) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed N. S. A. - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż [...] zł; 2) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż [...] zł; 3) za udział w rozprawie przed N. S. A. - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż [...] zł; 4) w postępowaniu zażaleniowym - [...] zł. Sąd nie podziela argumentów skargi ukierunkowanych na wykazanie braku możliwości przyznania tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wynagrodzenia w kwocie niższej od stawek wskazanych w § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia MS. W ocenie Sądu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma fakt, że norma prawna wyrażona w art. 138n § 3 O.p. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów rozporządzenia MS. W ramach owego odpowiedniego stosowania postanowień wskazanego ostatnio aktu należy mieć na uwadze, że reguluje on wprost wynagrodzenie doradcy podatkowego z tytułu pełnienia funkcji pełnomocnika procesowego przed sądem administracyjnym. W ramach odpowiedniego stosowania postanowień rozporządzenia MS w odniesieniu do wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego należy mieć na uwadze różnice w specyfice działań pełnomocnika z urzędu przed sądem administracyjnym a specyfiką działań tymczasowego pełnomocnika szczególnego ustanawianego w trybie O.p. Ustanawiany w ramach prawa pomocy pełnomocnik przed sądem administracyjnym ustanawiany jest bez żadnych ograniczeń czasowych. Tymczasem tymczasowy pełnomocnik szczególny działa jedynie do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Stosując na mocy art. 138n § 3 O.p. odpowiednio regulacje rozporządzenia MS należy mieć na uwadze, że przewidziane we wskazanym ostatnio akcie stawki wynagrodzenia doradcy podatkowego wyznaczają wynagrodzenie za prowadzenie sprawy przed sądem w danej instancji. Innymi słowy przewidziane w przepisach tego aktu wynagrodzenie jest zasadniczo należne za prowadzenie całej sprawy sądowoadministracyjnej w danej instancji. Tymczasem zakres działań tymczasowego pełnomocnika szczególnego ograniczony jest do czasu powołania kuratora przez sąd. W ocenie Sądu ograniczony w czasie zakres działania tymczasowego pełnomocnika szczególnego sam w sobie stanowi wystarczającą okoliczność pozwalającą na miarkowanie należnego z tego tytułu wynagrodzenia. Za pozbawione aksjologicznego uzasadnienia należy bowiem uznać każdorazowe, niejako automatyczne przyznawanie tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, działającemu jedynie do czasu powołania kuratora, wynagrodzenia wynikającego wprost ze stawek określających zasadniczo wynagrodzenie za prowadzenie sprawy w toku całego postępowania sądowoadministracyjnego przed sądem danej instancji. Zgodzić należy się jednak ze skarżącą, że w toku postępowania podatkowego nie znajdują zastosowania regulacje p.p.s.a. W świetle bowiem postanowień art. 1 tego aktu zawarte w nim regulacje normują postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych. W tym też kontekście dostrzec należy, że postanowienia art. 138n § 3 O.p. odsyłają wyłącznie do odpowiedniego stosowania przepisów rozporządzenia MS, a nie jakichkolwiek innych aktów, w tym także tych które w postępowaniu przed sądem administracyjnym są stosowane wspólnie z regulacjami wskazanego rozporządzenia. W konsekwencji w sprawie nie mogły znaleźć zastosowania postanowienia art. 250 § 2 wskazanego aktu. Niezależnie jednak od powyższego dostrzec należy, że przed wprowadzeniem na grunt p.p.s.a. regulacji zawartej obecnie w art. 250 § 2 tego aktu przewidującej wprost możliwość obniżenia wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu opowiadano się za możliwością podejmowania tego rodzaju rozstrzygnięć. Uzasadniając tego rodzaju możliwość wskazywano m. in., że pełnomocnik ustanowiony w ramach prawa pomocy otrzymuje wynagrodzenie jedynie w związku z faktycznym (rzeczywistym) udzieleniem pomocy prawnej. Postanowienie o przyznaniu pomocy prawnej oznacza, że Skarb Państwa przejmuje na siebie ciężar finansowy związany z wynagrodzeniem pełnomocnika z urzędu i że sąd, jako dysponent środków publicznych, odpowiada za zasadność i legalność ich wydatkowania. Oznacza to uprawnienie i obowiązek sądu ustalenia, czy pomoc prawna rzeczywiście została udzielona [tak: wyrok NSA z 08 stycznia 2010 r., I FSK 1648/08]. W konsekwencji podstawę prawną miarkowania wysokości wynagrodzenia należnego za pomoc prawną świadczoną z urzędu wywodzono z wykładni funkcjonalnej obowiązujących w tym zakresie regulacji. Dostrzec przy tym należy, że jak wyjaśniono to w wyroku NSA z 16 lutego 2022 r., III FSK 293/21 w orzecznictwie przeważa pogląd opowiadający się za prawem organu podatkowego do miarkowania wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Zauważa się przy tym, że podobnie w piśmiennictwie wskazuje się, że nie ma przeszkód, aby organ podatkowy, otrzymawszy wniosek o wypłatę wynagrodzenia, odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu, i biorąc pod uwagę okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowanie podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie [zob.: P. Smęda, Zasady ustalania wynagrodzenia pełnomocnika tymczasowego, Doradca Podatkowy 2019, nr 2, s. 36]. Z niekwestionowanych obecnie przez skarżącą ustaleń organów wynika, że wartość przedmiotu sprawy wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji wynosiła [...] zł. W konsekwencji powyższego trafnie ustalono, że niejako punktem wyjścia przy ustaleniu wysokości wynagrodzenia skarżącej za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji powinny być postanowienia § 6 ust. 1 pkt 1 lit. h) rozporządzenia MS. Zgodnie z tym przepisem, wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji: w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy: powyżej [...] zł do [...] zł - [...] zł. Ustalając wysokość wynagrodzenia skarżącej za wniesienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji trafnie odwołano się z kolei do postanowień § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MS. Zgodnie z tym przepisem, wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji: za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż [...] zł. Skarżąca nie kwestionuje przy tym zapatrywania organów wskazującego, że niejako odpowiednikiem wniesienia skargi kasacyjnej z postępowania sądowoadministracyjnego jest na gruncie postępowania podatkowego wniesienie odwołania od decyzji podatkowej organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu w ramach odpowiedniego stosowania regulacji rozporządzenia MS organy obu instancji dokonały trafnej oceny nakładu pracy skarżącej. W konsekwencji powyższego miarkowanie wynagrodzenia zostało przekonywująco uzasadnione. Trafnie ustalono, że skarżąca pełniła funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego Z. sp. z o.o. począwszy od 10 stycznia 2023 r. Postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji zakończyło się wydaniem decyzji z 11 kwietnia 2023 r. Tymczasem kontrolna celno-skarbowa (przekształcona następnie w postępowanie podatkowe) została wszczęta 05 października 2020 r. W konsekwencji powyższego prawidłowo stwierdzono, że skarżąca reprezentowała Z. sp. z o.o. dopiero na końcowym etapie postępowania przez okres ponad 3 miesięcy. Skarżąca w okresie pełnionej funkcji zapoznawała się z kierowaną do niej korespondencją w tym postanowieniami z 29 grudnia 2022 r. o wyznaczeniu pełnomocnika szczególnego i podjęciu zawieszonego postępowania oraz postanowieniami z 13 stycznia 2023 r. oraz 21 lutego 2023 r. o niezakończeniu postępowania podatkowego w wyznaczonym terminie. Zapoznano się również z protokołem badania ksiąg podatkowych z 06 lutego 2023 r. oraz zawiadomieniami z 06 marca 2023 r. o zmianie numeru sprawy i wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odebrano również decyzję organu pierwszej instancji. Skarżąca udzieliła także odpowiedzi na e-mail z 16 marca 2023 r. w sprawie podania adresu skrzynki ePUAP. W tym kontekście dostrzec należy, że na gruncie prawa pomocy przyjmuje się, iż czynności takie jak poinformowanie strony o wyznaczeniu pełnomocnikiem z urzędu, zapoznanie się z aktami sprawy i ich analiza, czy też udzielenie stronie informacji telefonicznej, same w sobie – bez podjęcia dalszych czynności procesowych – nie są wystarczające do uznania, że pomoc prawna z urzędu została stronie rzeczywiście udzielona. Zapoznanie się z aktami sprawy i ich analiza to jedynie czynność poprzedzające faktyczne udzielenie stronie pomocy prawnej. W postępowaniu przed sądem w pierwszej instancji powinny one znaleźć odzwierciedlenie w aktach sprawy, poprzez wyrażenie przez pełnomocnika stanowiska w sprawie oraz – w razie potrzeby – złożenie w imieniu strony niezbędnych wniosków procesowych [tak: postanowienie NSA z 12 września 2013 r., I OZ 768/13]. W konsekwencji powyższego na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego czynności takie jak poinformowanie strony o wyznaczeniu pełnomocnikiem z urzędu, zapoznanie się z aktami sprawy i ich analiza, czy też udzielenie stronie informacji telefonicznej, same w sobie – bez podjęcia dalszych czynności procesowych – nie stanowią podstawy do przyznania jakiegokolwiek wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego w ramach prawa pomocy. Kierując się powyższym zapatrywaniem należy stwierdzić, że skarżąca pełniąc funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie podjęła jakiejkolwiek aktywności ukierunkowanej na zmianę sytuacji procesowej Z. sp. z o.o. W toku postępowanie przed Naczelnikiem skarżąca nie złożyła w szczególności jakiegokolwiek pisma procesowego, w którym zajęte zostałoby stanowisko w sprawie. Nie złożono również jakichkolwiek wniosków procesowych. W szczególności skarżąca nie skorzystała z prawa do wniesienia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych. W konsekwencji nie podjęto nawet próby podważenia dotychczasowych ustaleń organu pierwszej instancji przemawiających za koniecznością stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych spółki. Skarżąca nie skorzystała również z uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z kolei czynności polegających na zapoznawaniu się ze skierowaną do pełnomocnik korespondencją, analiza akt sprawy czy też udzielenie odpowiedzi na e-mail organu podatkowego nie świadczą o rzeczywistym udzieleniu pomocy prawnej. Tego rodzaju czynności bez niejako przekucia ich w konkretne czynności procesowe nie wpływają w żadnej mierze na sytuację reprezentowanego podmiotu i nie mogą stanowić podstawy do przyznania wynagrodzenia dla pełnomocnika z urzędu. W konsekwencji powyższego uznać należy, że organy były uprawnione nie tylko do miarkowania wysokości wynagrodzenia skarżącej za udział w postępowaniu przed organem pierwszej instancji co wręcz do nieprzyznania go w ogóle. W konsekwencji nie może budzić wątpliwości, że brak było podstaw do przyznania skarżącej wynagrodzenia za udział w postępowaniu przed organem pierwszej instancji w kwocie przekraczającej przyznane z tego tytułu [...] zł netto + VAT. W ocenie Sądu prawidłowo dokonano również oceny nakładu pracy wiążącej się ze sporządzeniem oraz wniesieniem przez skarżącą odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Trafnie w tym zakresie ustalono, że odwołanie zawarło się na [...] stronach. Zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczyły naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Ponadto na podstawie art. 180 § 1 w zw. z art. 188 powołanego aktu wniesiono o przeprowadzenie dowodu z wydruków korespondencji mailowej, która znajdowała już w aktach sprawy i została przedłożona jako załącznik do zastrzeżeń złożonych przez radcę prawnego T. A. do wcześniej sporządzonego protokołu badania ksiąg z 04 lipca 2022 r., a które nie zostały uwzględnione przez organ pierwszej instancji przy wydaniu rozstrzygnięcia. Skarżąca jako tymczasowy pełnomocnik szczególny powieliła argumenty przedstawione w zastrzeżeniach radcy prawnego T. A. z 06 października 2022 r. opisane na stronie [...] i [...] decyzji organu pierwszej instancji. Powyższe okoliczności w ocenie Sądu uzasadniały zmiarkowanie wynagrodzenia skarżącej należnego z tytułu sporządzenia i wniesienia odwołania do kwoty [...]zł netto + VAT. Podsumowując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że brak jest podstaw do uchylenie zapadłych w sprawie postanowień organów. Organy trafnie zidentyfikowały okoliczności sprawy uprawniające je do miarkowania wysokości wynagrodzenia skarżącej z tytułu pełnionej funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego Z. sp. z o.o. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.