III FSK 293/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Arin Al Azab, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 255/18 w sprawie ze skargi S.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie wynagrodzenia radcy prawnego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 20 czerwca 2018 r., I SA/Po 255/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 9 stycznia 2018 r., nr [...], oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 31 stycznia 2017 r., nr [...], wydane wobec S.K. (dalej jako "skarżący") w przedmiocie ustalenia wynagrodzenia radcy prawnego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z 8 czerwca 2016 r. ustalił wynagrodzenie dla radcy prawnego S.K., jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego, w wysokości 240 zł. Postanowieniem z 27 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił powyższe postanowienie w całości i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania z uwagi na pominięcie, przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika, przepisu § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 – dalej także jako "rozporządzenie"), stanowiącego o podwyższeniu wynagrodzenia pełnomocnika o stawkę podatku od towarów i usług. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z 31 stycznia 2017 r. ustalił wynagrodzenie radcy prawnego, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego, w wysokości 442,80 zł. Wynagrodzenie to zostało obliczone jako 150% wynagrodzenia przewidzianego "w pozostałych sprawach" (240 zł) i powiększone o należny podatek od towarów i usług. Postanowieniem z 9 stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji uchylił wymienione postanowienia organów obydwu instancji, stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie skarżącego, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego, należy ustalić nie według stawki właściwej dla "pozostałych spraw", tj. na podstawie przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, tylko według wartości przedmiotu zaskarżenia. W ocenie sądu, nawet ewentualny brak rozstrzygnięcia w postaci decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji (co w sprawie nie miało miejsca) nie mógłby powodować zmiany przedmiotu sprawy postępowania podatkowego z "pieniężnego" na "pozostały", o których mowa w § 3 ust. 1 rozporządzenia, albowiem przez cały czas sprawa dotyczyła wysokości zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług. Sąd wyraził przy tym pogląd, że organ ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W związku z tym nie ma przeszkód, aby organ odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowania podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik organu. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenia prawa materialnego, poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 138n § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej "o.p.") w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenia przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, 133 §1 oraz art 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku orzekającego i w efekcie w braku oddalenia skargi. W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na postanowienie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Wniósł także o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor argumentował, że w sprawie procedowanej w pierwszej instancji, gdzie nie funkcjonuje w obrocie ostateczna decyzja administracyjna, nie można mówić o należności pieniężnej, będącej przedmiotem zaskarżenia. Wskazał również, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu orzekł postanowieniem z dnia 10.2017 r. (sic!), w którym przyznał radcy prawnemu w prowadzonym postępowaniu odwoławczym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. kończącej postępowanie kontrolne wobec spółki, wynagrodzenie w kwocie 7.200 zł plus VAT. Okoliczność ta powoduje, że uznając za prawidłowe orzeczenie sądu pierwszej instancji, a tym samym zasadne żądania skarżącego przyznania wynagrodzenia w kwocie 7.200,00 zł plus VAT za postępowanie przez organem pierwszej instancji, naruszone zostałyby przepisy § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona w zarzutach kasacyjnych, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy prawidłowo ustaliły kwotę wynagrodzenia skarżącego, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego, ustanowionego w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w. Zasadniczy problem dotyczy tego, czy w tej sprawie występuje "wartość przedmiotu sprawy", która zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia mogłaby stanowić podstawę do wyliczenia wynagrodzenia pełnomocnika, czy też – jak twierdzi organ – wynagrodzenie to powinno być wyliczone według stawki właściwej "w pozostałych sprawach", zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 138m o.p. tymczasowy pełnomocnik szczególny jest wyznaczany w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw. Tymczasowy pełnomocnik szczególny jest upoważniony do działania do czasu wyznaczenia przez sąd kuratora dla podmiotu reprezentowanego. Z art. 138n § 3 o.p. wynika natomiast, że ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi szczególnemu przysługuje wynagrodzenie, które organ powinien ustalić, stosując odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 130 z późn. zm.). W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, podstawę wyliczenia wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu stanowił przepisy cyt. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Z przepisów tych wynika, że wysokość wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym uzależniona jest od charakteru sprawy oraz instancji, w której sprawa jest rozpatrywana. W sprawach rozpatrywanych w pierwszej instancji, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, wysokość wynagrodzenia zależna jest od wartości przedmiotu sprawy (§ 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia). W pozostałych sprawach wynagrodzenie jest stałe i wynosi 240 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). W postępowaniu w drugiej instancji wynagrodzenie doradcy podatkowego wynosi odpowiedni procent wynagrodzenia za pierwszą instancję (100%, 75%, 50%) - w zależności od zakresu tego udziału oraz tego czy w sprawie bierze udział ten sam pełnomocnik (§ 3 ust. 2 rozporządzenia). Odpowiednie stosowanie tych przepisów do wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu przed organami podatkowymi (skarbowymi) oznacza konieczność uwzględniania charakteru sprawy i instancji, przed którą sprawa się toczy. Odpowiednie stosowanie oznacza również, że przez "wartość przedmiotu zaskarżenia", które to pojęcie nie występuje w postępowaniu podatkowym, należy rozumieć wyrażoną w pieniądzu "wartość przedmiotu sprawy". Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności należy ustalić charakter postępowania prowadzonego w tej sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z udziałem tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Postępowanie to prowadzone było na podstawie nieobowiązujących już przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 z późn. zm., dalej w skrócie "u.k.s."). Jak stanowi tytuł rozdziału 3 tej ustawy, jest to "postępowanie kontrolne", do którego w zakresie nieuregulowanym należy stosować odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 1 u.k.s.). Jednocześnie ustawodawca wskazał, że użyte w przepisach u.k.s. określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV o.p., natomiast "kontrola podatkowa" – kontrolę, o której mowa w dziale VI o.p. (art. 31 ust. 2 u.k.s.). Powyższe nie oznacza jednak, że "postępowanie kontrolne" jest kontrolą podatkową lub postępowaniem podatkowym. Nie jest to ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa. Podstawowym źródłem regulacji dla postępowania kontrolnego są przepisy u.k.s., a przepisy o.p. (dotyczące zarówno postępowania podatkowego, jak i kontroli podatkowej) mają do niego tylko odpowiednie zastosowanie. W postępowaniu kontrolnym podejmowane są działania wykraczające poza zespół czynności składających się na teoretyczny model kontroli. Prowadzący to postępowanie organ nie ogranicza się bowiem do porównania stanu obowiązującego (wyznaczeń) ze stanem faktycznym (wykonań), lecz podejmuje również działania władcze, poprzez wydawane w tym postępowaniu decyzje. Decyzja, obok wyniku kontroli i postanowienia o umorzeniu postępowania, jest aktem kończącym postępowanie kontrolne. W świetle art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. organ kontroli skarbowej wydaje decyzję lub decyzje w rozumieniu przepisów o.p., gdy ustalenia postępowania kontrolnego dotyczą: podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, a także, gdy ustalenia dotyczą podatku akcyzowego. W rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne z udziałem tymczasowego pełnomocnika szczególnego, wydając wobec strony tego postępowania (spółki) nie tylko "wynik kontroli", którego charakter budzi wątpliwości w literaturze i orzecznictwie, ale także decyzję określającą należność podatkową (decyzja z 18 maja 2016 r., nr ...]). Bezsprzecznie więc występuje tu "wartość przedmiotu sprawy", w rozumieniu § 3 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia. Z tych względów do tej sprawy nie można odnosić poglądu wyrażonego w wyrokach NSA z 16 grudnia 2021 r., I FSK 638/19, oraz z 26 listopada 2021 r., I FSK 1078/18, że pełnienie w trakcie kontroli podatkowej funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego przez doradcę podatkowego nie stanowi sprawy, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna. W niniejszej sprawie, inaczej niż w sprawach rozstrzygniętych przywołanymi wyrokami, tymczasowy pełnomocnik szczególny pełnił swoją funkcję w "postępowaniu kontrolnym", które - jak już wspomniano – nie jest ani kontrolą podatkową, ani postępowaniem podatkowym. Jest to odrębna procedura, łączącą w sobie elementy kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Nie ma znaczenia w tej sprawie, że w dacie ustalania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego decyzja organu kontroli skarbowej była nieostateczna. Przepisy cyt. rozporządzenia nie warunkują możliwości ustalenia pełnomocnikowi wynagrodzenia, obliczonego według wartości przedmiotu sprawy, od istnienia ostatecznego rozstrzygnięcia (decyzji). Przeciwnie, wynika z nich, że "wartość przedmiotu sprawy" stanowi podstawę ustalenia wynagrodzenia pełnomocnika za udział zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji (§ 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 2 rozporządzenia). Reguła ta odnosi się nie tylko do postępowania przed sądami administracyjnymi, ale przy odpowiednim stosowaniu tych przepisów – także do postępowania przed organami podatkowymi (skarbowymi). Oznacza to, że "ostateczność" decyzji wydanej w postępowaniu z udziałem tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie jest warunkiem ustalenia temu pełnomocnikowi wynagrodzenia, o którym mowa art. 138n § 3 o.p., w oparciu o wartość przedmiotu sprawy. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do sytuacji, w której uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na skutek odwołania wniesionego przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego, pozbawiałoby go możliwości uzyskania wynagrodzenia za pierwszą instancję, obliczonego według wartości przedmiotu sprawy. Nie byłoby to do pogodzenia z treścią art. 138n § 3 o.p. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 cyt. rozporządzenia. Błędnie zatem autor skargi kasacyjnej twierdzi, że skoro w sprawie nie istniała jeszcze ostateczna decyzja administracyjna, to przedmiotem zaskarżenia nie mogła być należność pieniężna. Uwzględniając granice tej sprawy, bez znaczenia jest też przywołana w skardze kasacyjnej okoliczność, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu postanowieniem "z dnia 10.2017 r. nr [...]" (sic!), przyznał pełnomocnikowi w prowadzonym postępowaniu odwoławczym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., wynagrodzenie w kwocie 7.200,00 zł plus VAT. Niniejsza sprawa dotyczy wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, przyznanego mu za pierwszą instancję. Nie podlega ona ocenie przez pryzmat rozstrzygnięcia wydanego w sprawie wynagrodzenia za drugą instancję. W pełni prawidłowe jest więc stanowisko sądu pierwszej instancji, że w tej sprawie wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego powinno być ustalone z uwzględnieniem wartości przedmiotu sprawy. Należy jednocześnie zaaprobować pogląd sądu, dotyczący możliwości "miarkowania" tego wynagrodzenia ze względu na nakład pracy. Co prawda w części orzeczeń prezentowane jest stanowisko, że kwoty wynagrodzenia w stawkach podstawowych mają charakter minimalny i nie poddają się obniżeniu ze względu na nakład pracy (zob. postanowienia NSA z 13 lipca 2011 r., I FZ 75/11; z 8 listopada 2011 r., I FZ 351/11; z 11 lipca 2014 r., II FZ 917/14), jednak w orzecznictwie przeważa pogląd odmienny, a mianowicie taki, że organ podatkowy ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (zob.: wyroki NSA: z 7 listopada 2017 r., I GSK 861/17; z 9 listopada 2020 r., I FSK 927/20; z 15 grudnia 2020 r., II FSK 1676/20). Podobnie w piśmiennictwie wskazuje się, że nie ma przeszkód, aby organ podatkowy, otrzymawszy wniosek o wypłatę wynagrodzenia, odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu, i biorąc pod uwagę okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowania podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie (zob.: P. P. Smęda, Zasady ustalania wynagrodzenia pełnomocnika tymczasowego, Doradca Podatkowy 2019, nr 2, s. 36). Pogląd ten jest szczególnie uzasadniony na gruncie § 2 ust. 1 cyt. rozporządzenia z 2011 r., zgodnie z którym "zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia". Z tych wszystkich względów nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 138n § 3 o.p. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. W istocie nie zostały one szerzej uzasadnione. Rację ma oczywiście autor skargi kasacyjnej, twierdząc, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wysokość kwoty wynagrodzenia przyznanego skarżącemu za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki, w czasie przeprowadzania wobec spółki postępowania kontrolnego, a nie - jak stwierdził sąd pierwszej instancji - kontroli podatkowej (s. 5 uzasadnienia wyroku). Ten fragment wypowiedzi sądu pierwszej instancji jest błędny, jednak nie przekłada się to na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia. Trzeba bowiem zauważyć, że we wstępie uzasadnienia prawnego wyroku sąd prawidłowo zdefiniował przedmiot sporu: cyt. "(...) najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe wysokości wynagrodzenia przyznanego od Skarbu Państwa na rzecz skarżącego z tytułu pełnienia przez niego funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki w toku prowadzonego wobec tej spółki postępowania kontrolnego" (s. 4 uzasadnienia wyroku, podkr. NSA). Prawidłowo też zdefiniował wadę wydanych w tej sprawie postanowień, polegającą na błędnym zakwalifikowaniu sprawy, w której udział brał udział tymczasowy pełnomocnik szczególny, do kategorii "pozostałych spraw". Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosek skarżącego o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego nie mógł być uwzględniony, bowiem skarżący nie wykazał poniesienia takich kosztów. Działając osobiście w sprawie, nie wykazał w szczególności kosztów zastępstwa procesowego. SNSA Wojciech Stachurski SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Tomasz Zborzyński