II FSK 1676/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Mirosław Surma (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1542/19 w sprawie ze skargi P. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie przyznania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 21 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1542/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a", oddalił skargę P. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie przyznania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. 1.1 Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy może miarkować wynagrodzenie i przyznać je doradcy podatkowemu, ustanowionemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, w wysokości niższej niż wnika to z ogólnych przepisów regulujących tę kwestię. Zdaniem tego sądu wedle brzmienia § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153, dalej: rozporządzenie z 31 stycznia 2011 r.). odpowiednio stosowanym w przedmiotowej sprawie, organ go stosujący ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W związku z tym nie ma przeszkód, aby organ ten, otrzymawszy wniosek o wypłatę wynagrodzenia odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę, okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowanie podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie. 1.2 Odnosząc się do okoliczności sprawy oraz oceniając nakład pracy i charakter sprawy, a także biorąc pod uwagę stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowanie podatkowe sąd pierwszej instancji stwierdził, że przyznane skarżącemu wynagrodzenia w wysokości 1021 zł brutto (830 zł netto) jest adekwatne do zakresu podjętych czynności w sprawie, nakładu pracy, stopnia skomplikowania sprawy oraz wkładu pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy (pełny tekst uzasadnienia oraz inne powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku P. L. wniósł o jego uchylenie. Na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materianego w postaci: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku błędnego zastosowania powołanego przepisu rozporządzenia polegającego na przyjęciu, że organowi przysługuje prawo do miarkowania wynagrodzenia poniżej poziomu minimalnego określonego w tym przepisie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że treść tego przepisu rozporządzenia odnosi się do miarkowania wynagrodzenia poniżej poziomu określonego w jego § 3, który jest poziomem minimalnym, w sytuacji w której prawidłowa wykładnia wskazuje że miarkowanie i zasada określona w § 2 ust. 1 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. dotyczy miarkowania wynagrodzenia pomiędzy poziomem minimalnym a maksymalnym, czyli 150 % tej stawki; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z § 2 ust. 2 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku dokonania błędnej wykładni polegającej na pominięciu literalnego brzmienia powołanego przepisu tego rozporządzenia wskazującego, że podstawę zasądzenia wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1 stanowią kwoty określone w § 3, a więc skoro kwoty te stanowią podstawę, to nie mogą być określone poniżej tych wartości. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11). Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu nie została przez Sąd uwzględniona. 3.2 Skarżący kasacyjnie w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego zarzucił błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w związku z § 2 ust. 1 i § 2 ust. 2 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. polegające na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy uprawniony jest do miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego i określania wysokości tego wynagrodzenia w kwotach niższych od podstaw ustalonych zgodnie z § 3 tego rozporządzenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia przytoczonych przepisów dokonana w sprawie przez sąd pierwszej instancji była prawidłowa. W zakresie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego ustanowionego z urzędu należy w pierwszej kolejności odwołać się do treści przepisu art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydanego na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (j. t. Dz. U. z 2019 r., poz. 283 ze zm.). W oparciu o wspomnianą delegację ustawową zawartą w ustawie o doradztwie podatkowym, Minister Sprawiedliwości wydał - przywoływane już - rozporządzenie z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika szczególnego została w tym rozporządzeniu określona "widełkowo", w przedziałach wartości uwzględniających wartość przedmiotu sporu (§ 3 ust.1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r.). Jednocześnie w § 2 ust. 1 tego rozporządzenia stosowanego posiłkowo w przedmiotowej sprawie przewidziano, że zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład jego pracy, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. 3.3 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie (aprobując stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku) uznał, że z treści ww. przepisów wynika, że tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu przysługuje wynagrodzenie wypłacane przez Państwo, o ile – w myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. – opłata ta nie została zapłacona w całości lub w części. W przedmiotowej sprawie nie ma sporu co do tego czy stosowne oświadczenie pełnomocnika w tym względzie zostało złożone. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w całości pogląd wyrażany przez sądy administracyjne, zgodnie z którym, wedle brzmienia § 2 ust. 1 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r., odpowiednio stosowanego w niniejszej sprawie, organ go stosujący ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W związku z tym nie ma przeszkód, aby organ, otrzymawszy wniosek o wypłatę wynagrodzenia odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowania podatkowe (kontrolne), przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie (por. wyroki NSA z: 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2237/18; 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 942/17; 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I GSK 955/17; 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 861/17; 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1962/19 i I FSK 1963/19; 10 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 214/20; 28 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 322/20, czy też 9 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 777/20). W orzecznictwie sądów administracyjnych i literaturze przedmiotu z treści rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. wywodzi się, że pełnomocnik ustanowiony w ramach przyznanego stronie prawa pomocy otrzymuje wynagrodzenie jedynie w związku z faktycznym (rzeczywistym) udzieleniem pomocy prawnej (por. postanowienie NSA z 22 grudnia 2004 r., sygn. akt OZ 720/04, ONSA i WSA 2005/5/93; postanowienie NSA z 18 października 2007 r., sygn. akt II FZ 515/07; wyrok WSA w Białymstoku z 28 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Bk 835/07 oraz S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, Warszawa 2007, s. 316-317; Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis (wydanie 3), s. 599; wyrok NSA z 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 1648/08). Podzielając powyższy pogląd NSA zwraca uwagę, że jest to dorobek orzeczniczy na tle uregulowań dotyczących prawa pomocy, ale znajdujący zastosowanie również do ustalenia wynagrodzenia doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym na podstawie art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej. Zasądzenie wynagrodzenia oznacza bowiem, że Skarb Państwa przejmuje na siebie ciężar finansowy związany z wynagrodzeniem za świadczenie pomocy i że sąd (lub organ gdy wynagrodzenie dotyczy czynności przed organem podatkowym), jako dysponent środków publicznych, odpowiada za zasadność i legalność ich wydatkowania. Oznacza to uprawnienie i obowiązek sądu (odpowiednio organu) ustalenia, czy pomoc prawna rzeczywiście została udzielona (por. też wyroki NSA z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 861/17 oraz z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2237/18). W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zaprezentowanego w skardze kasacyjnej i popartego przywołanymi w niej orzeczeniami poglądu, zgodnie z którym organ podatkowy ustalając wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego uprawniony jest do miarkowania wysokości tego wynagrodzenia jedynie w przedziale, którego dolną granicę stanowią kwoty określone według zasad wynikających z § 3 ust. 1 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. 3.4 Oceniając nakład pracy i charakter sprawy oraz biorąc pod uwagę stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowanie podatkowe, zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe nie naruszyły prawa przyznając skarżącemu wynagrodzenie w wysokości 830 zł netto. Zdaniem Sądu kasacyjnego powyższe wynagrodzenie jest adekwatne do zakresu podjętych czynności w sprawie, nakładu pracy, stopnia skomplikowania sprawy oraz wkładu pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Jak prawidłowo przyjął to sąd pierwszej instancji w sprawie skarżący dokonał w okresie od 20 sierpnia 2018 r. do 19 lutego 2019 r. (data przekazania skargi wraz z aktami sprawy do WSA) 4 czynności, do których należało zaliczyć odebranie korespondencji za pośrednictwem platformy ePUAP (trzy razy) oraz jednokrotne stawienie się 19 października 2018 r. w siedzibie organu celem zapoznania z aktami sprawy. Oszacowano, że skarżący poświęcił na ich wykonanie 24 godziny robocze (przyjmując, że 8 godzin to 1 dzień roboczy). Na taki sposób wyliczenia składały się następujące czynności: - odebranie i analiza otrzymanej korespondencji (6 godzin). - sporządzenie fotokopii akt spraw oraz czas poświęcony na dojazd do Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (7 godzin), - analiza akt sprawy (11 godzin). Tak wyliczony czas pracy nie budził wątpliwości sądu i nie był także kwestionowany przez skarżącego. Biorąc zatem pod uwagę charakter powyższych czynności rola tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki ograniczyła się do odbioru korespondencji i zapoznania się z aktami sprawy. Brak było podstaw dla przyjęcia aby powyższe czynności istotnie przyczyniły się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym przyznane doradcy podatkowemu wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego było adekwatne do stopnia jego zaangażowania w postępowanie podatkowe prowadzone wobec spółki i charakteru podjętych czynności, a żądanie przyznania wynagrodzenia w wysokości 2.700,00 zł netto było zbyt wygórowane. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe były uprawnione do miarkowania wynagrodzenia, a wynagrodzenie to było odpowiednie w relacji do nakładu pracy skarżącego oraz wkładu jego pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Za niezasadny należało zatem uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w związku z § 2 ust. 1 i § 2 ust. 2 oraz § 3 ust.1 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. 3.5 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.