III FSK 58/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 września 2024 r., sygn. akt I SA/Go 210/24 w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 23 maja 2024 r., nr SKO-918/320-P/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za styczeń i luty 2022 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D." sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 września 2024 r. sygn. akt I SA/Go 210/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "D." sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej jako: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 23 maja 2024 r., nr SKO-918/320-P/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za styczeń i luty 2022 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4, 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "O.p."), poprzez uznanie przez WSA za zgodne z prawem możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów będących w posiadaniu Spółki według najwyższych stawek tego podatku, mimo że Spółka prowadziła działalność gospodarczą wyłącznie na jedynie małej powierzchni spornych gruntów. WSA w Gorzowie Wielkopolskim rozpatrując przedmiotową sprawę błędnie uznał za zgodne z przepisami prawa procesowego możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości całości posiadanych przez Spółkę w gminie N.B. gruntów, pomimo iż Spółka w skorygowanej deklaracji na podatek od nieruchomości wyraźnie określiła, jaka powierzchnia tych gruntów była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wydzierżawieniu ich części podmiotowi trzeciemu, natomiast na pozostałej (znacznej) części tych gruntów takiej działalności nie prowadziła, a zatem ta część tych gruntów nie była związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 1a ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") poprzez błędną wykładnię, wskutek której uznano, iż mimo prawidłowego zdaniem Spółki zadeklarowania części gruntów jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz pozostałą częścią jako gruntów pozostałych oraz wbrew postanowieniom wynikającym z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15, w którym Trybunał uznał art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za niezgodny z Konstytucją RP. Organy podatkowe obu instancji były uprawnione do ustalenia wysokości podatku według stawki najwyższej. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie, na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku WSA w całości i rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi co do istoty w przypadku uznania, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zaistnienia przesłanki nieważności decyzji następnie błędnie utrzymanej w mocy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, uchylenie w całości na podstawie art. 185 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi w pozostałych przypadkach oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze wniosło o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu administracji publicznej kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Oparcie skargi kasacyjnej na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. z reguły wymaga rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutów procesowych, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2025 r. sygn. akt III FSK 274/23). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w pierwszej kolejności należy podkreślić, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Przepis art 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (zob. np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu I instancji. W związku z powyższym, zarzut Skarżącej nie mógł odnieść oczekiwanego przez nią skutku. Na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. Są to przepisy ogólne (wynikowe) i ta właściwość sprawia, że strona skarżąca, chcąc powołać się na zarzut ich naruszenia powinna powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów postępowania, którym uchybił sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. Przepisy te nie stanowią samodzielnej podstawy kasacyjnej. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podkreślenia wymaga, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1082/23). Obowiązek gromadzenia materiału dowodowego obciąża bowiem organy podatkowe jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący. Argumentacja skargi kasacyjnej, stanowiąca de facto polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji, oceny tej nie podważyła. Sąd I instancji dokonał także prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. W orzeczeniach sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażano pogląd, że organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają. Wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 4 O.p.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gorzowie Wielkopolskim trafnie ocenił, iż wydana w trybie odwoławczym decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, a także przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera przytoczenie treści przepisów prawa, stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji i jej wyjaśnienie. W tym stanie rzeczy uznać należy za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazywane w pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej. Żaden z zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania nie doprowadził do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych za miarodajne przez WSA, a to oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych oraz budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b., lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określa definicję legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazując, że taką kwalifikację spełniają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Związek, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie został wywiedziony z samego jedynie faktu posiadania przez Skarżącą jako przedsiębiorcę. Ustalając rozumienie pojęcia nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej uwzględniono orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym zakresie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Przyjęcie wynikającego z tej regulacji, kryterium posiadania jako przesądzającego o spełnieniu związku z działalnością gospodarczą zostało zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla przy tym, że wskazanie przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku SK 39/19, iż kryterium posiadania nie może być przesądzające nie oznacza jednocześnie, że w każdym przypadku konieczne staje się poszukiwanie innych poza posiadaniem kryteriów poprzez które można stwierdzić, że zachodzi związek z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Istotne stają się bowiem okoliczności konkretnej sprawy, poprzez które należy oceniać istnienie związku z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zaakcentować przy tym należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kształtującym się po wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego Sąd ten wielokrotnie wypowiadał się w kwestii związku z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. m.in. w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w ww. wyroku. W judykacie tym Naczelny Sąd Administracyjny przyjął zatem, że: "Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej". W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał zatem sytuacje pozwalające stwierdzić, kiedy zachodzi związek z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nawet bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z 15 grudnia 2021r., sygn. akt III FSK 4061/21 określił trzy warianty sytuacji, które należy uwzględniać przy ocenie związku z działalnością gospodarczą zgodnie z wymienioną regulacją: "1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; 2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej); 3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej". Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżąca jest wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w którym ujawniona została jej działalność obejmująca m.in. sprzedaż hurtową wyrobów tytoniowych, transport drogowy towarów, pozostałą działalność usługową gdzie indziej niesklasyfikowaną. Z § 7 umowy Spółki wynika, że prowadzi ona również działalność gospodarczą w zakresie m.in. realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, magazynowania i przechowywania towarów, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Ponadto Spółka ujęła grunty stanowiące działki o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...], [...] jako środki trwałe przedsiębiorstwa. Bezspornym pozostaje, że Spółka przyjęła sporne nieruchomości do ewidencji środków trwałych i zarachowywała w 2022 roku koszty związane z utrzymaniem tychże nieruchomości (chociażby związane z zapłatą podatku od nieruchomości, obsługą prawną, wyceną nieruchomości) do kosztów swojej działalności gospodarczej. Związek ww. nieruchomości z działalnością gospodarczą Skarżącej nie wynika zatem z samego faktu ich posiadania przez Skarżącą. Nie wykazała ona przy tym innego niż gospodarczy obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości. Ponadto, jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, część gruntów była wykorzystywana i zajęta na działalność gospodarczą. Spółka przedłożyła umowę najmu z dnia 1 października 2021 r., z której wynika, że jej przedmiotem jest część niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni 0,5 ha - przeznaczona na potrzeby parkowania maszyn i urządzeń oraz składowania materiałów. Spółka otrzymywała z tego tytułu comiesięczny przychód. Powyższe dowodzi, że grunty te były wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości. Skarżąca ponadto nie wykazała, aby nieruchomości nie były i nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na cechy, które realnie uniemożliwiałyby wykorzystywanie ich do prowadzenia takiej działalności. Przede wszystkim, wchodzą w skład prowadzonego przez Skarżącą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380, dalej jako: "k.c."). Ujęcie w ewidencji środków trwałych, czy też zaliczanie opłat związanych gruntami, takich jak podatek od nieruchomości do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej przesądza o gospodarczym przeznaczeniu spornych gruntów. Fakt kwalifikacji jako środków trwałych świadczy o tym, że aktywa te stanowią składniki majątku przedsiębiorstwa, które mają na celu uzyskanie przychodów lub utrzymania ich źródła i tym samym powinny być opodatkowane na potrzeby podatku od nieruchomości maksymalną stawką, bowiem są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nieistotna jest przy tym okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Uwzględniając powyższe nie sposób uznać zasadności sformułowanego zarzutu naruszenia prawa materialnego. WSA przytoczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, uwzględniając również doprecyzowanie "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. Wbrew stanowisku Skarżącej, posiadane przez Spółkę grunty są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym związek ten nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Skoro nieruchomości te weszły do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa i nadal kwalifikowane są jako składniki majątkowe tego przedsiębiorstwa, to ich związek z działalnością gospodarczą nie powinien budzić wątpliwości. W tych okolicznościach bez znaczenia pozostaje fakt niewykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Związek z działalnością gospodarczą oznacza bowiem także związek pośredni, czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Nieruchomość, mimo faktycznego jej niewykorzystywania z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą z uwagi na potencjalną możliwość jej wykorzystywania w tym celu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). s. Dominik Gajewski s. Bogusław Woźniak s. Krzysztof Przasnyski (spr.)