III FSK 274/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 769/22 w sprawie ze skargi P.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2022 r., nr 2201-IEW.4121.7.2022/MB w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1 Wyrokiem z 16 listopada 2022 r., I SA/Gd 769/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 28 kwietnia 2022 r., nr 2201-IEW.4123.16.2022/MB, w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 1.2. Przebieg postępowania (przedstawiony przez Sąd I instancji). V. Spółka z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "spółka") nie uregulowała swojego zobowiązania z tytułu pobranej a niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2017 r. Postanowieniem z 16 września 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej P.O. (dalej: "podatnik", "skarżący") całym swoim majątkiem jako członka zarządu spółki solidarnie z tą spółką za jej zaległości z tytułu ww. pobranej a niezapłaconej zaliczki na podatek. Decyzją z 16 grudnia 2021 r. Naczelnik US orzekł o odpowiedzialności podatkowej podatnika całym swoim majątkiem jako członka zarządu spółki, solidarnie z tą spółką za jej zaległości z tytułu pobranej a niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2017 r. w kwocie 15.822 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 108,96 zł. Decyzją z 28 kwietnia 2022 r., po rozpoznaniu odwołania podatnika, Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarżący wywiódł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora IAS, zaś organ odwoławczy zawnioskował o jej oddalenie jako niezasadnej. Pismem procesowym z 10 listopada 2022 r. skarżący uzupełnił złożoną skargę, podnosząc kolejne zarzuty wobec zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z 15 listopada 2022 r. Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów zawartych w piśmie z 10 listopada 2022 r., wskazując na ich bezzasadność. 1.3. Stanowisko Sądu I instancji. Sąd I instancji nie znalazł podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, uznając, że – zgodnie z art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2021.1540 ze zm.; dalej: "o.p.") – organy podatkowe prawidłowo wykazały, iż zaistniały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki, zaś skarżący nie wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności. W ocenie WSA, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że: 1) Podatnik był członkiem zarządu spółki w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań spółki z tytułu pobranej a niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazany okres: zgodnie z odpisem z rejestru przedsiębiorców KRS skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki od dnia 19 stycznia 2016 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji. 2) Egzekucja prowadzona do całego majątku spółki była bezskuteczna: postanowieniem z 22 listopada 2018 r., VI GU 902/18, Sąd Rejonowy [...] w G. ogłosił upadłość Spółki; organ I instancji zgłosił do masy upadłości posiadane wobec spółki wierzytelności (na łączną kwotę należności głównej 113.685,49 zł oraz odsetek 7.350 zł), jednakże z informacji syndyka spółki z wynikało, że należności te nie zostaną zaspokojone w toku postępowania upadłościowego spółki. Po wykonaniu sporządzonego przez syndyka planu podziału funduszu masy upadłościowej Sąd upadłościowy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego. 3) Podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. 4) W odniesieniu do spółki już w 2016 r. zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość (spółka posiadała nieuregulowane zaległości wobec: ZUS z tytułu nieopłaconych składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okresy: 10/2017-01/2018, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za okresy: 08/2016, 12/2016, 10/2017-01/2018, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres: 01/2016, 04/2016-12/2016, 10/2017-01/2018; Naczelnika US z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., styczeń, luty i marzec 2018 r.; Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę; innych wierzycieli wykazanych przez Spółkę w spisie stanowiącym załącznik do wniosku o ogłoszeniu upadłości w tym wobec: pracowników z tytułu innych niż wynagrodzenia, z tytułu wynagrodzeń, leasingodawców, instytucji bankowych i kontrahentów; według sprawozdań finansowych spółki posiadane przez nią zobowiązania przekroczyły wartość majątku spółki na 31 sierpnia 2017 r.) i wniosek ten powinien był zostać złożony nie później niż do dnia 14 września 2016 r. (pierwsze znane organowi podatkowemu nieuregulowane w terminie zobowiązania spółki dotyczą zaległości wobec ZUS z tytułu składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za styczeń 2016 r., której termin płatności upływał 15 lutego 2016 r., oraz kwiecień 2016 r., której termin płatności upływał 16 maja 2016 r., zatem w okresie 30 dni, liczonym od 16 sierpnia 2016 r., zarząd spółki winien podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki). 5) Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, które nastąpiło po ww. dacie, było spóźnione, a skarżący nie wskazał żadnych przesłanek i okoliczności pozwalających stwierdzić, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Sąd I instancji uznał również, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Końcowo, WSA stwierdził niezasadność zarzutów sformułowanych przez skarżącego w piśmie procesowym z 10 listopada 2022 r., w tym dotyczących kwestii doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania oraz informacji dotyczących wysokości zadłużenia spółki wobec ZUS. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę. 2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2020.329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), skarżący zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania: 1) art. 151 w zw. art. 3 § 1 w zw. z art. 134 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie braku wszechstronnego uzasadnienia przez Sąd I instancji swojego rozstrzygnięcia, które uniemożliwia kontrolę instancyjną skarżonego wyroku, a w szczególności poprzez: a) niepełne przedstawienie stanowiska skarżącego i brak wszechstronnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji zawartych w skardze oraz piśmie procesowym (w tym przedstawionych dowodów), w szczególności poprzez nieodniesienie się do: - braku w aktach sprawy dokumentów potwierdzających skuteczność doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, - nieprawidłowych danych spółki w piśmie ZUS z 21 czerwca 2021 r., - braku wyszczególnienia zadłużenia z poszczególnych tytułów składkowych (FUS/FUZ/FP/FGŚP), - informacji o stanie zadłużenia wobec ZUS zawartej w załączniku nr 7 do wniosku z 27 września 2017 r. o ogłoszenie upadłości - lista nr 4 Zestawienie wierzycieli - Skarb Państwa, gdzie wykazano m.in. kwoty zaległości z tytułu składek ZUS za okresy 07,08,09/2017, - zawartych przez spółkę układów ratalnych z ZUS, - odniesienia się do faktu złożenia korekt deklaracji ZUS w dniu 19 września 2018 r., - braku istnienia zaległości w ZUS za okresy, które stały się podstawą do ustalenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość [tabela nr 7 pisma procesowego z 10 listopada 2022 r., wydruk z 3 stycznia 2022 r. (wysokość wpłat do ZUS)], - brak dokonania oceny struktury właścicielskiej spółki, - braku odniesienia się do wniosku z 9 października 2017 r. spółki do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o przyspieszenie zwrotu VAT w kwocie 960.336 zł, - braku dokumentów potwierdzających wymagalność kosztów egzekucyjnych od spółki, którymi obciążono skarżącego; b) brak zawarcia przez Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku własnych ustaleń Sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną skarżonego wyroku, polegający w szczególności na niewskazaniu przez Sąd, jaki ustalił stan faktyczny oraz które okoliczności uznał za udowodnione, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił mocy dowodowej w zakresie kwestii mających w sprawie kluczowe znaczenie, w tym w szczególności w zakresie istnienia zaległości ZUS za m.in. okresy styczeń, kwiecień 2016 r. (FP, FGŚP), terminu ich wymagalności, braku prawidłowego wypełnienia ZPO załączonego do postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie niewzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co wyraża się pominięciem przy dokonywaniu oceny zasadności wydanych rozstrzygnięć organów, m.in. tego, że: a) brak dokumentu lub innego rozstrzygnięcia, z którego wynika, iż koszty egzekucyjne na dzień orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego były wymagalne od spółki, b) braku dokumentów potwierdzających skuteczność doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego; 3) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w kontekście podniesionych przez skarżącego na etapie postępowania przed Sądem I instancji zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego: a) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 191 o.p. wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, b) naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego, c) naruszenie art. 165 § 4, art. 149, art. 150 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy – Prawo pocztowe, poprzez uznanie, iż w zaistniałym stanie faktycznym doszło do wszczęcia postępowania podatkowego. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez: 1) naruszenie art. 165 § 4, art. 149, art. 150 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy – Prawo pocztowe, poprzez uznanie, iż w zaistniałym stanie faktycznym doszło do wszczęcia postępowania podatkowego; 2) naruszenie art. 10, art. 11, art. 21 ustawy – Prawo upadłościowe w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p., poprzez ich błędną wykładnie i zastosowanie, co skutkowało niewłaściwym ustaleniu przez organy podatkowe "czasu właściwego" na zgłoszenie wniosku o upadłość; 3) naruszenie art. 107 § 2 pkt 4 o.p. w zw. z art. 115 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez niezasadne obciążenie skarżącego kosztami egzekucyjnymi. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie skarżący zawnioskował o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Pismem z 14 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez radcę prawnego, udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą bowiem przesłanki nieważności postępowania a zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego orzeczenia. Oparcie skargi kasacyjnej na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. z reguły wymaga rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutów procesowych, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (w powiązaniu z art. 151 i art. 3 § 1 p.p.s.a. a także w zw. z art. 134 p.p.s.a.), na wstępie wskazać trzeba, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku ma bowiem charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia sądowi kasacyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. W orzecznictwie przyjmuje się, że – co do zasady – naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki NSA: z 11 maja 2021 r., II GSK 946/18 oraz z 16 kwietnia 2021 r., I FSK 1614/19). Zarzut naruszenia tego przepisu nie może natomiast sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem sądu pierwszej instancji (zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Jednym z koniecznych elementów uzasadnienia wyroku jest prezentacja "stanu sprawy", czyli okoliczności faktycznych, na podstawie których wyrokuje sąd administracyjny. Jak wskazuje się w piśmiennictwie (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 141), obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., nie można jednak rozumieć jako obowiązku szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy. Przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym (por. wyrok NSA z 18 marca 2008 r., I FSK 486/07, i wyrok NSA z 30 września 2009 r., II FSK 1742/08). Stąd też, wypełniając obowiązek ustosunkowania się do zarzutów skargi, sąd nie jest zobligowany do odniesienia się do każdego z argumentów mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (zob. wyrok NSA z 28 sierpnia 2014 r., II FSK 2176/12, i z 17 marca 2015 r., II GSK 271/14). Wskazania wymaga również, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W uchwale NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyjaśniono, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Pogląd ten nie budzi najmniejszych wątpliwości również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. str. 36 uzasadnienia uchwały). Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza z jednej strony, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, bezczynności lub przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Z drugiej zaś strony – oznacza, że sąd pierwszej instancji nie jest zobligowany do uwzględnienia każdego nawet irrelewantnego wniosku czy argumentu skargi. Sumując, w uzasadnieniu rozstrzygnięcia nie ma obowiązku przywoływania "pełnego stanowiska skarżącego" oraz odnoszenia się do każdej z tez czy argumentów przedstawionych przez w skardze. Uzasadnienie wyroku nie musi być – jak podnosi skarżący – "wszechstronne", winno być natomiast sporządzone zgodnie z wymogami sformułowanymi w art. 141 § 1 p.p.s.a., w sposób umożliwiający sądowi kasacyjnemu kontrolę instancyjną. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a. i zostało sporządzone w sposób, który daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość oceny zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. W szczególności zawiera ono zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze oraz w piśmie procesowym z 10 listopada 2022 r., stanowiska Dyrektora IAS, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji jasno wynika również, że Sąd I instancji nie zakwestionował stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i tak ustalony stan przyjął za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W szczególności WSA wyraźnie wskazał, że w jego ocenie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W tym miejscu zauważyć należy, że granice odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określają przepisy Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 o.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów (art. 107 § 2 pkt 1 o.p.), za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 o.p.) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 o.p.). W art. 116 § 1 i 2 o.p. określono pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w zakresie działalności spółek kapitałowych oraz przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności wystąpić nie mogą. Przesłanki pozytywne to: a) powstanie lub upływ terminu płatności zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części. Przesłanki negatywne to: a) wykazanie, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, b) wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), c) wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, d) wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Wskazane powyżej przesłanki determinują kierunek i sposób prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 o.p. to przede wszystkim organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do samodzielnych, autonomicznych ustaleń co do zaistnienia wszystkich przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej (zob. wyrok NSA z 17 maja 2022 r., III FSK 32/22). Jednakże ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (zob. np. wyroki NSA z: 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14; 7 kwietnia 2016 r., I GSK 892/14; 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15; 24 kwietnia 2018 r., II FSK 1044/16; 12 kwietnia 2018 r., II FSK 2429/17). Organ podatkowy zobowiązany jest zatem ustalić pozytywne przesłanki odpowiedzialności omawianej kategorii osób trzecich oraz zbadać, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (tzw. przesłanki egzoneracyjne), a nierozważenie przez organ którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wadliwością takiej decyzji (zob. wyrok NSA z 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06). Przy czym postępowanie w tym zakresie winno zaś być prowadzone z poszanowaniem zasad przewidzianych w Dziale IV o.p. Wedle owych zasad – w szczególności – organy podatkowe są zobligowane do działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), w tym poprzez zebranie, rozpatrzenie i ocenienie w sposób wyczerpujący i obiektywny całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 191 o.p.). W tym miejscu podkreślić należy, że wynikająca z art. 121 o.p. zasada zaufania nie oznacza bynajmniej zobowiązania organów podatkowych do dokonywania wyłącznie ustaleń zgodnych ze stanowiskiem podatnika z jednoznacznym pominięciem wszystkich okoliczności wynikających z zebranego materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2024 r., I FSK 255/20), a wyrażony w przepisie art. 122 o.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie stanowi o obciążeniu organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Co więcej, wynikającej z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. zasady nie należy identyfikować z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą strony. Zauważyć również należy, że choć w skardze kasacyjnej wskazano, że podstawę do wniesienia zarzutów stanowił art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., to jednak analiza tychże zarzutów oraz ich uzasadnienia prowadzi do wniosku, że celem skarżącego jest – zasadniczo – podważenie poczynionych przez organy podatkowe i uznanych przez Sąd I instancji ustaleń i oceny w zakresie: 1) skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego w badanej sprawie, 2) właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (skarżący nie zakwestionował zaistnienia pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, a w odniesieniu do przesłanek negatywnych, wskazując na naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p., przedstawił uzasadnienie jedynie co do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.), 3) obciążenia skarżącego kosztami egzekucyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej koncentrujących się na kwestii dotyczącej wszczęcia postępowania podatkowego. Wbrew stanowisku skarżącego, podniesienie zarzutów w tym przedmiocie (co nastąpiło dopiero w piśmie procesowym z 10 listopada 2022 r.) nie obligowało Sądu I instancji do czynienia pogłębionej analizy przepisów dotyczących instytucji doręczenia pism uregulowanej na gruncie o.p. oraz ustawy – Prawo pocztowe. W okolicznościach badanej sprawy zgodzić się należy z Sądem I instancji, że w kwestii doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, to skarżący powinien przedłożyć przeciwdowód na okoliczność nieprawidłowego doręczenia, albowiem zwrotne potwierdzenie odbioru stanowi dokument urzędowy, który stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone i który korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Zauważyć bowiem należy, że skarżący swoją argumentację co do nieskuteczności doręczenia postanowienia z 16 września 2021 r. oparł wyłącznie na tym, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie zaznaczono, kim była osoba, na ręce której wydano przesyłkę zawierającą ww. dokument. Skarżący nie podważył natomiast ani daty wydania przesyłki (22 września 2021 r.), ani faktu, że przesyłka ta trafiła w ręce adresata. Podając dane osoby, która podjęła przesyłkę (S.O.), skarżący nie wskazał nawet, że osoba ta nie była uprawniona do odbioru przedmiotowej korespondencji. Trudno zatem przyjąć za uzasadniony, wyprowadzony przez skarżącego wniosek, że doręczenie podatnikowi postanowienia w ogóle nie nastąpiło a – co za tym idzie – że na gruncie badanej sprawy nie powstały żadne skutki materialnoprawne ani procesowe. W skardze kasacyjnej podniesiono, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji nieprawidłowo uznali, że począwszy o 16 sierpnia 2016 r. (czyli po 3 miesiącach opóźnienia w wykonaniu drugiego zobowiązania wobec ZUS, tj. zobowiązania z tytułu składek za kwiecień 2016 r., dla którego termin płatności upłynął 15 maja 2016 r.) zaistniał "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Według skarżącego bowiem ów właściwy czas nastąpił dopiero we wrześniu 2017 r. i wniosek zgłoszony 27 września 2017 r. nie był spóźniony. Przy ocenie, czy w okolicznościach sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został "we właściwym czasie", znajdują zastosowanie przepisy ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U.2016.2171 ze zm.; dalej: "u.p.u.") w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Pierwszy rodzaj niewypłacalności został określony w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., zgodnie z którym dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Przy czym, w myśl art. 11 ust. 1a u.p.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Drugi rodzaj niewypłacalności wynika z art. 11 ust. 2 u.p.u. stanowiącego, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. We wskazanych przypadkach, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wymienione w art. 11 u.p.u. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości. Dla stwierdzenia podstaw do ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, że dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Nie ma zaś znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań, ani też jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów, gdyż nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów. Podkreślenia przy tym wymaga, że nie stanowi przeszkody w stosowaniu art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u. fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem spółki, jak też to, że nieuregulowane należności podatkowe spółki określone zostały decyzją organu podatkowego. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do Skarbu Państwa, prowadziłoby do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (zob. wyrok NSA z 6 października 2022 r., III FSK 1155/21; por. też wyroki NSA z: 18 września 2020 r., II FSK 729/20; 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18). W sprawie niniejszej podstawą do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości było zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań spółki. W takiej sytuacji, jak przyjmuje się w orzecznictwie (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 14 grudnia 2016 r., I SA/Gd 853/16), zbędne było roztrząsanie, jaka była wartość majątku spółki i jaka była jej kondycja finansowa. Dla stwierdzenia stanu niewypłacalności spółki zbędne również było m.in. akcentowane przez skarżącego przeprowadzenie analizy struktury właścicielskiej spółki (wymogu takiego nie stawiają ani przepisy u.p.u., ani o.p.), badanie układów ratalnych z ZUS (to, że obejmują one odpowiednio okresy 2017 i 2018 r. nie oznacza, że zaległości w opłacaniu składek za poszczególne miesiące 2016 r. nie istniały), czy odniesienie się do wniosku spółki z 9 października 2017 r. o przyspieszenie zwrotu VAT. Skoro organ podatkowy uzyskał od ZUS informacje dotyczące zadłużenia spółki z tytułu składek, to – jak słusznie zauważył Sąd I instancji – były one dla organu wiążące, albowiem w postępowaniu o orzeczeniu odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki weryfikacja wysokości należnych wobec ZUS składek nie może być prowadzona. Skarżący mógł żądać ustalenia prawidłowości tych składek w toku stosownego postępowania, natomiast nie może formułować zarzutów w tym zakresie w toku postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Podsumowując, w treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Sąd I instancji zasadnie wskazał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły moment niewypłacalności spółki, a co za tym idzie – właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W skardze kasacyjnej, tak jak w skardze do WSA, podniesiono także zarzuty co do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za koszty egzekucyjne spółki. Zarzuty te nie mogły jednak odnieść oczekiwanego przez skarżącego skutku. Skarżący bowiem w dalszym ciągu zarzuty te opiera jedynie na "wątpliwościach" co do prawidłowej wysokości tych kosztów (108,96 zł), a nie przedstawia żadnych wiarygodnych dowodów, które mogłyby podważyć kwoty przyjęte przez organ. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie aprobuje ocenę Sądu I instancji, wedle której postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów o.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 o.p. zasady zaufania. Zgodnie z wymogami stawianymi przepisami art. 122 i art. 187 § 1 o.p organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący – w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p. Argumentacja skargi kasacyjnej, stanowiąca de facto polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji, oceny tej nie podważyła. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty sformułowane w petitum środka zaskarżenia są niezasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2023.1935 ze zm.). /-/ J. Pruszyński /-/ S. Presnarowicz /-/ A. Sokołowska