I SA/Gd 769/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2022 r. nr 2201-IEW.4121.7.2022/MB w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 28.04.2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z 220 § 2, art. 107 § 1 i § 2 pkt 1 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3 i § 3 w związku z art. 116 § 1, § 2 i 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej jako "O.p.") oraz art. 11 ust. 1, ust. 1a ust. 2 i ust. 5, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2020 r poz. 1228 z zm.), po rozpatrzeniu odwołania P.O. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 16.12.2021 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego całym swoim majątkiem jako członka zarządu V Sp. z o. o. z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka"), solidarnie z tą Spółką za jej zaległości z tytułu pobranej, a niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2017 r. w kwocie 15.822 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 108,96 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Z akt sprawy wynika, że Spółka nie uregulowała swojego zobowiązania z tytułu pobranej, a niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2017 r. Naczelnik US postanowieniem z dnia 16.09.2021 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego całym swoim majątkiem jako członka zarządu ww. Spółki solidarnie z tą Spółką za jej zaległości z tytułu ww. pobranej, a niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Decyzją z dnia 16.12.2021r. Naczelnik US orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego całym swoim majątkiem jako członka zarządu Spółki, solidarnie z tą Spółką za jej zaległości z tytułu pobranej, a niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2017 r. w kwocie 15.822 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 108,96 zł. W odwołaniu od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, Skarżący zarzucił naruszenie: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a-b, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne ich zastosowanie oraz art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że organ pierwszej instancji ustalając moment, w którym nastąpił stan niewypłacalności Spółki posłużył się brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze obowiązującym do końca 2015 r., w sytuacji gdy powinien dokonać swoich ustaleń w powyższym zakresie w oparciu o treść tego przepisu obowiązującą od 01.01.2016 r. Jednocześnie zauważył, że z przedłożonej w postępowaniu opinii biegłego rewidenta wynika, iż Spółka w 2016 r. pozostawała wypłacalna, natomiast zastosowanie się członka zarządu do wniosków płynących z takiej opinii powinno zostać ocenione (o ile organ nie wykaże jej nieprawidłowości) jako brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 O.p. Tym samym w ocenie Skarżącego naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 116 § 1 O.p. polegało na niewłaściwej ocenie ewentualnego braku winy byłego członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Ponadto Skarżący wskazał, że w kwietniu 2016 r. nie istniały żadne zobowiązania Spółki w stosunku do ZUS, które byłyby w tamtym czasie znane, natomiast różnice w wysokości opłacanych za tamten okres składek do ZUS zostały ujawnione dopiero w lipcu 2018 r. Nie można zatem przyjmować, iż w kwietniu 2016 r. istniało takie zadłużenie, które byłoby znane zarządowi Spółki i które mogłoby być hipotetyczną podstawą do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, tym bardziej, że wartość zadłużenia określonego przez ZUS była znikoma. Skarżący wskazał również, że decyzja Naczelnika US z 16.12.2021 r. nie zawiera żadnych wiarygodnych kwot na jakie opiewają zaległości Spółki po uwzględnieniu kwot uzyskanych w wyniku prowadzonej wobec niej egzekucji. Skarżący zauważył, że organ pierwszej instancji przedstawił swoje dowody i argumentację dopiero na etapie wydania decyzji łamiąc w ten sposób zasadę dwuinstancyjności oraz zasadę przekonywania. Końcowo wskazał, że podważa wszystkie ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji jako dokonane z naruszeniem zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i ww. zasad postępowania, a także zarzucił zignorowanie przez organ pierwszej instancji składanych wniosków dowodowych. Decyzją z dnia 28.04.2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując na wstępie treść art. 107 § 1, § 2 pkt 1, 2 i 4 oraz 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. stwierdził, że osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe podatnika, podatki niepobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w przypadku gdy tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie deklaracji podatkowej. W ocenie Dyrektora IAS, postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za ww. zaległości podatkowe zostało wszczęte w dniu 22.09.2021 r. Natomiast postępowanie egzekucyjne odnośnie ww. zaległości zostało wszczęte na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego z dnia 19.03.2018 r., wystawionego przez wierzyciela i przekazanego organowi egzekucyjnemu (w tym przypadku wierzycielem i organem egzekucyjnym był Naczelnik US). Organ podatkowy stwierdził, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Z akt sprawy wynika, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki od 19.01.2016 r. Powołanie nastąpiło uchwałą Rady Nadzorczej z 19.01.2016 r. Funkcję tę Skarżący sprawuje nadal. Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu odwoławczego, istniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość tej Spółki z tytułu pobranej, a niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2017 r. w kwocie 15.822 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 108,96 zł. Zdaniem organu odwoławczego, ustalenie zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu wykazującego, że spółka nie ma majątku, który pozwalałby na zaspokojenie jej wierzyciela. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem Sądu Rejonowego Gdańsk - Północ w Gdańsku z dnia 22.11.2018 r. sygn. akt VI GU 902/18 ogłoszono upadłość Spółki. Konsekwencją uniwersalnego charakteru egzekucji prowadzonej na podstawie ustawy Prawo upadłościowe jest, zdaniem Dyrektora IAS, zasada, że z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. Dotyczy ona wszystkich wierzycieli w tym także organów podatkowych. Zatem, jeżeli postępowanie upadłościowe zostaje wszczęte, wierzyciele są uprawnieni do realizacji swych roszczeń przeciwko upadłemu jedynie w postępowaniu upadłościowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organ podatkowy pierwszej instancji zgłosił do masy upadłości posiadane wobec Spółki wierzytelności na łączną kwotę należności głównej: 113.685,49 zł oraz odsetek: 7.350,00 zł, Z informacji syndyka ww. Spółki z wynikało, że przedmiotowe należności nie zostaną zaspokojone w toku postępowania upadłościowego Spółki. Po wykonaniu sporządzonego przez syndyka planu podziału funduszu masy upadłościowej Sąd upadłościowy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego. W toku podejmowanych działań nie doszło zatem do przymusowego zaspokojenia ww. wierzytelności w całości lub w znacznej części. W ocenie organu odwoławczego zasadne było zatem stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. W zakresie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, jako warunku uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ww. ustawie. Jak wynika z akt sprawy Spółka posiadała nieuregulowane zaległości wobec: - Naczelnika US z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., styczeń, luty i marzec 2018 r., - Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2017 roku wraz z odsetkami za zwłokę, - ZUS z tytułu nieopłaconych składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okresy: 10/2017 - 01/2018, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za okresy: 08/2016, 12/2016, 10/2017-01/2018, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres: 01/2016, 04/2016-12/2016, 10/2017-01/2018, - innych wierzycieli wykazanych przez Spółkę w spisie stanowiącym załącznik do wniosku o ogłoszeniu upadłości w tym wobec: pracowników z tytułu innych niż wynagrodzenia, z tytułu wynagrodzeń, leasingodawców, instytucji bankowych i kontrahentów. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, znajdujące się w aktach sprawy sprawozdania finansowe wskazują, że na 31.12.2014 r. wartość majątku Spółki wynosiła 1.815.146,58 zł, zaś wartość zobowiązań 1.390.919,04 zł. Na 31.12.2015 r. wartość majątku Spółki wynosiła 1.837.697,65 zł, a wartość zobowiązań 1.664.443,77 zł. Na dzień 31.12.2016 r. majątek Spółki wynosił 6.122.689,44 zł zaś zobowiązania 4.820.233,64 zł, natomiast na dzień 31.08.2017 r. wartość majątku wynosiła 13.511.811,30 zł, a zobowiązania Spółki 16.498.336,51 zł. Z powyższego zdaniem organu wynika, że stan niewypłacalności Spółki został ujawniony w 2016 r. W tym okresie obowiązywały przepisy ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, zgodnie z którymi dłużnik jest niewypłacalny, gdy: - utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. i ust. 1a ww. ustawy), - zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 2, ust. 5 ww. ustawy). Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z w/w przesłanek, przy czym istotnym jest, która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. Dłużnik jest w takiej sytuacji obowiązany nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 ustawy ww. ustawy). Dyrektor IAS, dokonując oceny zaistnienia prawnego obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, stwierdził, iż w niniejszej sprawie zaistniała jako pierwsza przesłanka niewykonywania wymaganych zobowiązań publicznoprawnych. Z analizy złożonych sprawozdań finansowych Spółki wynika, że posiadane przez Spółkę zobowiązania przekroczyły wartość majątku Spółki na 31.08.2017 r., zaś pierwsze znane organowi podatkowemu nieuregulowane w terminie zobowiązania Spółki dotyczą zaległości wobec ZUS z tytułu składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za styczeń 2016 r., której termin płatności upływał 15 lutego 2016 r. oraz kwiecień 2016 r., której termin płatności upływał 16 maja 2016 r. Skoro zatem termin płatności upłynął 15.05.2016 r., to zarząd Spółki winien w 30 - dniowym terminie wskazanym ustawą prawo upadłościowe i naprawcze tj. licząc od 16.08.2016 r. (po 3 miesiącach opóźnienia w wykonaniu zobowiązania) podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Pomimo tego, Spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. W konsekwencji, postępowanie upadłościowe wszczęte z wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zgłoszonego w 2017 r. nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa nawet w znacznej części. Dyrektor IAS zauważył, że organ pierwszej instancji ustalił inną datę, w której Spółka powinna zgłosić wniosek o upadłość (tj. 15.08.2016r.). Pozostaje to jednak bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie, bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki i tak nie został złożony w przewidzianym do tego terminie. W świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy oraz przepisów prawa obligujących Spółkę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wyprowadzonych wyżej wniosków nie mogą podważać ustalenia z wnioskowanego dowodu w postaci opinii biegłego rewidenta ze sprawozdania z badania rocznego sprawozdania finansowego Spółki za 2016 r. Zdaniem organu, nie było możliwości przeprowadzenia wskazywanego dowodu z akt rejestrowych Spółki z opinii biegłego rewidenta w przedmiocie sprawozdania z badania rocznego sprawozdania finansowego Spółki za 2017 r. bowiem w aktach rejestrowych Spółki brak jest ww. dokumentu. W zakresie braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jako warunku uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej, Dyrektor IAS stwierdził, że członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p.). W przedmiotowej sprawie nie zachodzi konieczność badania przesłanki braku winy po stronie członka zarządu, albowiem do badania jej istnienia bądź jej braku można przejść tylko wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, to art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Zdaniem Dyrektora IAS, w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony. Stąd kwestia oceny zawinienia Skarżącego pozostaje nieistotna. Niemniej, organ odwoławczy zauważył, iż podnoszony przez Skarżącego brak wiedzy (w 2016 r.) o ostatecznej wysokości składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należnych od Spółki Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych nie jest okolicznością jaka mogłaby wyłączać winę Skarżącego w niezłożeniu w odpowiednim terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że wskazywana przez Skarżącego zmiana wysokości ww. składek (w wyniku dokonania we wrześniu 2018 r. korekt deklaracji składanych przez Spółkę do ZUS) nie spowodowała powstania nowego obowiązku składkowego i nie zmienia faktu, że zobowiązanie te istniały już wcześniej i powinny być wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Istnienie tych zobowiązań w ww. terminach zostało jasno stwierdzone przez ZUS w piśmie z dnia 21.06.2021 r. Odnośnie wskazania mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych, jako warunku uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej, Dyrektor IAS wyjaśnił, że członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). W trakcie toczącego się postępowania, zdaniem Dyrektora IAS, Skarżący nie wskazał mienia należącego do Spółki. Końcowo, odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, Dyrektor IAS stwierdził, że z uzasadnienia decyzji Naczelnika US z dnia 16.12.2021 r. jasno wynika, że organ określając moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, oparł się o przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w odpowiednim brzmieniu (obowiązującym od 01.01.2016 r.). Ponadto, organ pierwszej instancji szczegółowo opisał wysokość poszczególnych należności Spółki ze wskazaniem okresu zaległości, kwot uzyskanych (uiszczonych/wyegzekwowanych), wysokości odsetek za zwłokę na dzień wydania zaskarżonej decyzji, wysokość nieuregulowanych kosztów postępowania egzekucyjnego, które to informacje znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu. Organ podatkowy ponadto przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku ww. Spółki oraz uzyskane kwoty w wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych. Ww. decyzja zawiera również wszelkie pozostałe niezbędne elementy określone w art. 210 § 1 O.p. Zdaniem Dyrektora IAS, bezpodstawne są także zarzuty dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 121, art. 122, art. 123 art. 124, art. 127 i art. 187 § 1 O.p. Naczelnik US zgromadził materiał dowodowy niezbędny do dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w tej sprawie, dokonał analizy stanu faktycznego i wziął pod rozwagę wszystkie zebrane dowody i dokumenty w sprawie. W uzasadnieniu decyzji w sposób jasny wykazał zaistnienie w sprawie przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki, a Skarżącemu zapewniono czynny udziału w postępowaniu. W postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległości podatkowe Skarżący został pouczony o prawie uczestniczenia we wszczętym postępowaniu. Jednocześnie wskazano przesłanki, jakich spełnienie należy wykazać celem uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Skarżący został również zawiadomiony o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zawiadomienie w tej sprawie organ pierwszej instancji wystosował do Skarżącego w dniu 12.10.2021 r. (doręczone 26.10.2021 r.). W dniu 5.11.2021 r. Skarżący skorzystał z tego uprawnienia. Końcowo za bezprzedmiotowy Dyrektor IAS uznał zarzut dotyczący zignorowania przez organ pierwszej instancji składanych wniosków dowodowych. W treści decyzji Naczelnik US odniósł się do wnioskowanego dowodu z raportu z oceny sytuacji majątkowo finansowej Spółki sporządzonego przez biegłego rewidenta i wyjaśnił, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. Natomiast fakty, które miał stwierdzać ww. dowód zostały już ustalone dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego. Organ podatkowy zauważył również, że ustalenie momentu kiedy nastąpił stan niewypłacalności Spółki został oparty na przesłance niewykonywania wymaganych zobowiązań publicznoprawnych, czego przedstawiona ekspertyza nie uwzględniła. Ustalenie czy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło we właściwym czasie nie należy do kategorii wiadomości specjalnych, a organ podatkowy sam dokonał ustaleń w powyższym zakresie na podstawie stosownych przepisów prawa i zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. W tej zaś sytuacji nie było konieczności powoływania w tym celu biegłego w trybie art. 197 § O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w związku z art. 11 ust. 1, 1a, 2 i 5, art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe poprzez stwierdzenie, że Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez stwierdzenie, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości w roku 2016 ze swojej winy; - art. 121 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, chociaż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie części materiału dowodowego i niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, czym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wedle której wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, tak jak miało to miejsce w tej sprawie; - art. 122, art. 124 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, niezebrania i niezbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego; - art. 191 O.p. poprzez dopuszczenie się przez organy podatkowe dowolnej oceny materiału dowodowego polegającej w szczególności na bezzasadnym pominięciu części okoliczności faktycznych, podczas gdy oznaczało to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem zarzutów sformułowanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 10.11.2022 r. Skarżący dodatkowo zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego; - art. 165 § 4, art. 149, art. 150 O.p. w zw. z art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy Prawo pocztowe, poprzez uznanie, iż w zaistniałym stanie faktycznym doszło do wszczęcia postępowania podatkowego; - art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy Prawo upadłościowe w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnie i zastosowanie, co skutkowało niewłaściwym ustaleniu przez organy podatkowe "czasu właściwego" na zgłoszenie wniosku o upadłość; - art. 107 § 2 pkt 4 O.p. w zw. z art. 115 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez niezasadne obciążenie Skarżącego kosztami egzekucyjnymi. W replice z dnia 15.11.2022 r. Dyrektor IAS, odnosząc się do stawianych zarzutów, podkreślił ich bezzasadność, co znalazło uzasadnienie w treści pisma. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja odpowiada prawu. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki solidarnie z tą Spółką za jej zaległe zobowiązania z tytułu ww. pobranej, a niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wraz z kosztami egzekucyjnymi. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów (art. 107 § 2 pkt 1), za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 O.p.). W myśl art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Art. 108 § 2 i § 3 O.p. określa formalne przesłanki warunkujące dopuszczalność wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nastąpiło w dniu 22 września 2021 r. (w dniu doręczenia postanowienia Naczelnika US z dnia 16 września 2021 r.). Natomiast postępowanie egzekucyjne odnośnie ww. zaległości zostało wszczęte na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego z dnia 19 marca 2018 r., wystawionego przez wierzyciela i przekazanego organowi egzekucyjnemu (w tym przypadku wierzycielem i organem egzekucyjnym był Naczelnik US). Spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. Przechodząc dalej Sąd wskazał, że z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzenie układu, o którym mowa w ww. ustawie, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Tylko i wyłącznie członek zarządu może wykazać istnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042). Tylko na nim spoczywa obowiązek, ale i możliwość wykazania tych przesłanek. Prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, że w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne. Prawidłowo, zdaniem Sądu, organ ustalił, że Skarżący został powołany w skład zarządu Spółki na funkcję prezesa zarządu. Z akt sprawy wynika że Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki od dnia 19 stycznia 2016 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji, zatem pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań tej Spółki z tytułu pobranej, a niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazany okres. Powyższe potwierdza odpis z rejestru przedsiębiorców KRS. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego solidarnej ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu pobranej, a niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego. Na żadnym etapie postępowania Skarżący nie kwestionował okoliczności pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. W tym miejscu wymaga wyjaśnienia, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podnosił, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów Rozdziału 15, Działu III O.p., jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność o tym charakterze osób trzecich, niewątpliwie służy zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, opublikowana w: ONSA WSA 2009, nr 2, poz. 19.). Gdyby celem ustawodawcy w regulacji z art. 116 § 2 O.p., było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia systemowa wewnętrzna O.p. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie np. regulacja art. 111 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 335/09 , wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt 305/05, dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej jako "CBOSA"). Użyte przez ustawodawcę w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Przepis ten jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 139/06, CBOSA). W innym orzeczeniu podkreślono, że art. 116 § 2 O.p., stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Celem normy z art. 116 O.p., jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1249/07, CBOSA). Sąd w niniejszym składzie podziela przywołane poglądy orzecznictwa, co do wykładni przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu", warunkującej odpowiedzialność członka zarządu spółki prawa handlowego. Zdaniem Sądu zasadnie organ wskazał, że Skarżący pełnił w tym okresie obowiązki prezesa zarządu, a zatem jest on osobą, która solidarnie odpowiada ze Spółką za jej zobowiązania. Zdaniem Sądu również zasadnie organ skonstatował, że uzasadnione jest twierdzenie, iż przedmiotowe postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że postanowieniem Sądu Rejonowego Gdańsk - Północ w Gdańsku z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt VI GU 902/18 ogłoszono upadłość Spółki. Konsekwencją uniwersalnego charakteru egzekucji jest, zdaniem Sądu, zasada, że z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. Dotyczy ona wszystkich wierzycieli w tym także organów podatkowych. Zatem, jeżeli postępowanie upadłościowe zostaje wszczęte, wierzyciele są uprawnieni do realizacji swych roszczeń przeciwko upadłemu jedynie w postępowaniu upadłościowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organ podatkowy pierwszej instancji zgłosił do masy upadłości posiadane wobec Spółki wierzytelności na łączną kwotę należności głównej: 113.685,49 zł oraz odsetek: 7.350 zł, Z informacji syndyka ww. Spółki z wynikało, że przedmiotowe należności nie zostaną zaspokojone w toku postępowania upadłościowego Spółki. Po wykonaniu sporządzonego przez syndyka planu podziału funduszu masy upadłościowej Sąd upadłościowy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego (postanowienie z dnia 5 maja 2021 r.). W ocenie Sądu, z uwagi na okoliczność, iż w toku podejmowanych przez organ egzekucyjny działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, zasadne jest stwierdzenie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna zgodnie z treścią art. 116 § 1 O.p. Zatem w niniejszej sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego (prezesa zarządu Spółki) solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu pobranej, a niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu, zarzuty kwestionujące bezskuteczność postępowania egzekucyjnego nie powinny być adresowane do organów podatkowych orzekających o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, ale do organu egzekucyjnego na etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w którym to postępowaniu egzekucyjnym Spółka może wnosić stosowne środki zaskarżenia. Nie sposób zatem podważać w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu. Sąd aprobuje stanowisko, że nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania. W ocenie Sądu, niniejsze prowadzi do uzasadnionego wniosku organu, iż podjęte zostały wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki. Zatem fakt, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna potwierdza, iż w niniejszej sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki za ww. zaległości podatkowe. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki (tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki - art. 116 § 1 O.p. oraz pełnienie przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki w czasie, gdy upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych Spółki - art. 116 § 2 O.p. warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego prezesa zarządu Spółki solidarnie z tą Spółką za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki. Z uwagi na okoliczność, że w toku podejmowanych działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, zasadne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Także w trakcie postępowania Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych. Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostaje kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 O.p. nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Sąd jeszcze raz podkreśla, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. II FSK 1667/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 822/10, CBOSA). Wskazać należy, że Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Skarżący nie wykazał ponadto, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zgodnie z mającym w sprawie zastosowanie art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 i ust. 5 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące; dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Zgodnie z art. 21 ust. 1 powołanej ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 30. dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s.41 i 42). Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 30 dni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05, M. Podat. 2007/5/47). Zatem przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. W ocenie Sądu, w zakresie braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jako warunku uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej, Dyrektor IAS zasadnie stwierdził, że członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p.). W przedmiotowej sprawie nie zachodzi konieczność badania przesłanki braku winy po stronie członka zarządu, albowiem do badania jej istnienia bądź jej braku można przejść tylko wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, to art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony, stąd kwestia oceny zawinienia Skarżącego pozostaje nieistotna. Sąd stwierdził jednakże, że podnoszony przez Skarżącego brak w 2016 r. wiedzy o ostatecznej wysokości składek należnych od Spółki wobec ZUS nie jest okolicznością jaka mogłaby wyłączać winę Skarżącego w niezłożeniu w odpowiednim terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że wskazywana przez Skarżącego zmiana wysokości ww. składek (w wyniku dokonania we wrześniu 2018 r. korekt deklaracji składanych przez Spółkę do ZUS) nie spowodowała powstania nowego obowiązku składkowego i nie zmienia faktu, że zobowiązanie te istniały już wcześniej i powinny być wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Jedynie dodatkowo Sąd wskazuje, że rozważając kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, organy podatkowe powinny kierować się obiektywnym miernikiem staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, w odniesieniu do Spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Jak wynika z akt sprawy dokonując analizy przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 O.p. organ powołując treść art. 11 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, zasadnie stwierdził, że Spółka w terminie 30 - dniowym, licząc od dnia 16 sierpnia 2016 r. winna podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości. Zatem zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 tej ustawy Spółka zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nie później niż do dnia 14 września 2016 r. (tj. w terminie 30 dni). Powyższe oznacza, że na Skarżącym, pełniącym w tym czasie funkcję członka zarządu (prezesa) w Spółce, ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikający z art. 21 ust. 1 powołanej ustawy, czego nie uczynił. Jak wynika z akt sprawy upadłość Spółki ogłoszono dopiero w dniu 22 listopada 2018 r. w oparciu o sprawozdanie tymczasowego nadzorcy sądowego sporządzone w dniu 30 października 2018 r. Z akt sprawy wywieść należy zatem, że w odniesieniu do Spółki nie zgłoszono skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania restrukturyzacyjnego, czy układowego). Pomimo tego bezsprzeczne jest, że w przypadku tej Spółki zaistniały wskazane okoliczności do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W związku z powyższym, z uwagi na niewykazanie przez Skarżącego, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, w tym przypadku nie zaszła przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. pozwalająca na uwolnienie się przez niego od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe Spółki. W ocenie Sądu, Skarżący, w czasie kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, winien znać sytuację finansową spółki oraz sprawdzić, czy nie zaistniały obowiązki wynikające z przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Skarżący przejął bowiem odpowiedzialność za dokonanie czynności złożenia w sądzie wniosku o upadłość. Chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, Skarżący winien zgłosić wniosek o upadłość w 30-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy Skarżący obowiązku tego nie wykonał. Gdyby wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, Skarżący mógłby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki. Skarżący nie wskazał żadnych przesłanek i okoliczności pozwalających stwierdzić, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo skonstatował, że z akt sprawy wynika, iż Spółka posiadała nieuregulowane zaległości wobec Naczelnika US, Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, ZUS oraz innych wierzycieli wykazanych przez Spółkę w spisie stanowiącym załącznik do wniosku o ogłoszeniu upadłości w tym wobec pracowników z tytułu innych niż wynagrodzenia, z tytułu wynagrodzeń, leasingodawców, instytucji bankowych i kontrahentów. Znajdujące się w aktach sprawy sprawozdania finansowe wskazują, że na dzień 31 grudnia 2014 r. wartość majątku Spółki wynosiła 1.815.146,58 zł, zaś wartość zobowiązań 1.390.919,04 zł. Na dzień 31 grudnia 2015 r. wartość majątku Spółki wynosiła 1.837.697,65 zł, a wartość zobowiązań 1.664.443,77 zł. Na dzień 31 grudnia 2016 r. majątek Spółki wynosił 6.122.689,44 zł zaś zobowiązania 4.820.233,64 zł, natomiast na dzień 31 sierpnia 2017 r. wartość majątku wynosiła 13.511.811,30 zł, a zobowiązania Spółki 16.498.336,51 zł. Z powyższego zdaniem Sądu wynika, że stan niewypłacalności Spółki został ujawniony w 2016 r., a rozważania organów podatkowych w tym zakresie są prawidłowe. Ponadto, z analizy złożonych sprawozdań finansowych Spółki wynika, że posiadane przez Spółkę zobowiązania przekroczyły wartość majątku Spółki na dzień 31 sierpnia 2017 r., zaś pierwsze znane organowi podatkowemu nieuregulowane w terminie zobowiązania Spółki dotyczą zaległości wobec ZUS z tytułu składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za styczeń 2016 r., której termin płatności upływał w dniu 15 lutego 2016 r. oraz kwiecień 2016 r., której termin płatności upływał 16 maja 2016 r. Skoro zatem termin płatności upłynął 15 maja 2016 r., to zarząd Spółki winien w 30 - dniowym terminie wskazanym ustawą prawo upadłościowe i naprawcze tj. licząc od 16 sierpnia 2016 r. (po 3 miesiącach opóźnienia w wykonaniu zobowiązania) podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Pomimo tego, Spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. W konsekwencji, postępowanie upadłościowe wszczęte z wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zgłoszonego w 2017 r. nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa nawet w znacznej części. W ocenie Sądu, Skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1511/08, LEX nr 527419, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 121/11, LEX nr 786212). W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Sąd podkreśla, że organy podatkowe mają wprawdzie wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Ponadto zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Wymaga zaakcentowania, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Jeśli kolejną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 372/08). W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, a Skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. Sąd stwierdził, że ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo z uwzględnieniem jego całokształtu, a wnioski przyjęte przez organy podatkowe są uzasadnione. Zauważyć też należy, że poza podniesieniem w skardze i w piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2022 r. zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania, Skarżący nie wykazał jednoznacznie, jaki wpływ to ewentualne uchybienie mogłoby mieć na wynik sprawy. Tymczasem tylko naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Zdaniem Sądu z takim naruszeniem nie mieliśmy do czynienia w sprawie, bowiem w świetle zebranego - z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) materiału dowodowego, z którym Skarżący miał prawo się zapoznać oraz uczestniczyć w czynnościach, wypowiadać się, zbędne było prowadzenie dalszego postępowania i kolejny raz analizowanie dokonanych ustaleń. Odnosząc się końcowo do sformułowanych przez Skarżącego w piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2022 r. zarzutów, Sąd stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. W kwestii doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, to Skarżący powinien przedłożyć przeciwdowód na okoliczność nieprawidłowego doręczenia, albowiem zwrotne potwierdzenie odbioru stanowi dokument urzędowy, który stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Korzysta on z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. W ocenie Sądu, informacje dotyczące wysokości zadłużenia Spółki, które podał ZUS były dla organu podatkowego wiążące. W postępowaniu o orzeczeniu odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki weryfikacja wysokości należnych wobec ZUS składek nie może być prowadzona. Skarżący mógł żądać ustalenia prawidłowości tych składek w toku stosownego postępowania, natomiast nie może formułować zarzutów w tym zakresie w toku postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki. W treści niniejszego uzasadnienia Sąd wskazał ponadto, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły moment niewypłacalności Spółki, a co za tym idzie – właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnośnie kosztów egzekucyjnych, Skarżący zgłosił jedynie wątpliwości, a nie wykazał żadnych wiarygodnych dowodów, które mogłyby podważyć przyjęte kwoty przez organ, stąd zarzuty te Sąd uznał za nieuzasadnione. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organ prawidłowo orzekł o odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu Spółki z o.o. solidarnie z tą Spółką za jej zaległe zobowiązania z tytułu pobranej, a niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, dlatego skargę należało oddalić na mocy art. 151 p.p.s.a.