I FSK 1567/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 623/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.33.2019.1.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 25 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 623/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona lub Spółka, lub Skarżąca) – uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 29 stycznia 2020 r. 2. Stan sprawy 2.1. Strona we wniosku o wydanie interpretacji podała, że zamierza w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kupować: 1) wierzytelności wynikające z tytułu obniżenia całkowitego kosztu kredytu/pożyczki w związku z przedterminową spłatą całości kredytu lub pożyczki przez kredytobiorców/pożyczkobiorców będących osobami fizycznymi. Wnioskodawca będzie nabywał wierzytelności od cedentów ww. osób fizycznych na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności, tj. w drodze cesji wierzytelności. Cedenci będą konsumentami w rozumieniu art. 22[1] Kodeksu cywilnego, oraz 2) wierzytelności wynikające z tytułu obniżenia całkowitego kosztu kredytu/pożyczki w związku z przedterminową spłatą całości kredytu lub pożyczki przez kredytobiorców/pożyczkobiorców (osoby fizyczne) od podmiotów gospodarczych (tj. osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą lub osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną), które wcześniej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabyły ww. wierzytelności w drodze sprzedaży wierzytelności od osób fizycznych będących w ramach umowy sprzedaży cesji konsumentami w rozumieniu art. 22[1] Kodeksu cywilnego. Zakup wierzytelności w obu wskazanych przypadkach będzie się odbywać na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności, tj. w drodze cesji wierzytelności. Następnie Wnioskodawca będzie dochodzić we własnym imieniu wierzytelności od banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych lub innych tzw. firm pożyczkowych. Z treści cesji wynikać będzie oświadczenie cedenta, że w określonym dniu zawarł umowę kredytu/pożyczki oraz że w konkretnym dniu spłacił w całości przedmiotowy kredyt/pożyczkę przed terminem spłaty wynikającym z umowy kredytu/pożyczki. Cedent w umowie sprzedaży wierzytelności będzie ponadto oświadczać, m.in. że wierzytelność nie została zaspokojona w całości lub części przez podmiot zobowiązany. Cesja nie będzie zobowiązywać Wnioskodawcy do żadnych czynności na rzecz cedenta poza zapłatą ceny. Z chwilą zawarcia umowy cesji cedent za umówioną cenę przenosi na własność cesjonariusza wszelkie wierzytelności o zapłatę całości lub pozostałej części nadpłaty wynikającej z obniżenia całkowitego kosztu kredytu/pożyczki w związku z przedterminową spłatą całości kredytu lub pożyczki. Na cesjonariusza (Wnioskodawcę) wraz z wierzytelnością przechodzą wszelkie prawa z nią związane, w tym prawo do odsetek za opóźnienie w zapłacie. Pozostała należna część zwrotu nadpłaty wynikającej z obniżenia całkowitego kosztu kredytu/pożyczki w związku z przedterminową spłatą całości kredytu lub pożyczki nie jest określona kwotowo w treści umowy i nie jest dokładnie znana w chwili podpisywania umowy cesji. Jest ona określana dopiero wyrokiem sądowym lub zawartą z bankiem lub spółdzielczą kasą oszczędnościowo - kredytową ugodą bądź dobrowolnym uznaniem przez podmiot zobowiązany. W chwili zawierania cesji znana będzie jedynie orientacyjna (przybliżona) wysokość należności. Różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, które Wnioskodawca nabędzie od cedenta, a ceną ich nabycia od cedenta, będzie odzwierciedlała rzeczywistą ekonomiczną wartość tych wierzytelności w chwili ich nabycia przez Wnioskodawcę. Poza ceną umowa sprzedaży wierzytelności nie będzie nakładać na Wnioskodawcę jakiegokolwiek innego dodatkowego świadczenia do wykonania na rzecz zbywcy wierzytelności. Poza przelewem wierzytelności nie dojdzie do przekazania żadnego innego wynagrodzenia dla Wnioskodawcy. Wnioskodawca nabędzie wierzytelność we własnym imieniu. Nabyte wierzytelności będą stanowiły w dacie ich nabycia wierzytelności wymagalne, możliwe do dochodzenia na drodze postępowania sądowego. Wnioskodawca będzie nabywać wierzytelności sporne jedynie co do ich wysokości (w pozostałym zakresie wierzytelności będą bezsporne). Umowa przelewu wierzytelności nie będzie przewidywała zwrotnego przeniesienia wierzytelności. Zgodnym zamiarem stron umowy sprzedaży wierzytelności będzie jednorazowy, definitywny i skuteczny przelew wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie zamierza dalej odsprzedawać wierzytelności. Wnioskodawca będzie dochodzić wierzytelności we własnym imieniu i na własny rachunek. Wnioskodawca nie będzie dochodzić wierzytelności wobec dłużnika na rzecz cedenta. Dochodzenie wierzytelności przez Wnioskodawcę w przeważającej większości spraw będzie wymagało poniesienia przez niego dodatkowych kosztów (związanych z obsługą prawną, kosztami sądowymi, wykonaniem wyliczenia wysokości nadpłaty, kosztami wysyłki korespondencji itp.). Każda z nabytych wierzytelności przed zakupem jest poddawana analizie. W przypadku odmowy dobrowolnej zapłaty przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, w celu dochodzenia wierzytelności przez Wnioskodawcę niezbędne będzie kierowanie spraw na drogę postępowania sądowego w celu uzyskania tytułu wykonawczego, na podstawie którego podmiot zobowiązany będzie miał obowiązek spełnić świadczenie na rzecz Wnioskodawcy wraz z zasądzonymi odsetkami i kosztami procesu. Wnioskodawca wskazuje, że ze względu na to, iż nabywając wierzytelności nie zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie, czynność nabycia przez Wnioskodawcę wierzytelności nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Wnioskodawca zamierza zatem kupować na własne ryzyko wierzytelności z tytułu obniżenia całkowitego kosztu kredytu/pożyczki na skutek ich przedterminowej spłaty, które następnie będą ściągane w imieniu własnym, a nie na rachunek cedenta (zbywcy wierzytelności). W celu dochodzenia roszczeń z nabywanych wierzytelności, Wnioskodawca korzystać będzie z usług kancelarii prawnej. Kancelaria prawna z tytułu sprzedaży usług wystawiać będzie fakturę VAT. Wnioskodawca każdorazowo ponosić będzie koszt brutto. 2.2. W związku z powyższym Wnioskodawca zapytał: 1. Czy od nabycia ww. usług prawnych Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT? 2. Czy od nabycia ww. usług prawnych Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w razie uznania, że usługa nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106; dalej: ustawa o VAT)? Zdaniem Wnioskodawcy przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia VAT od usług prawniczych świadczonych przez kancelarię. 2.3. Wskazaną na wstępie interpretacją Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie Dyrektora KIS w sprawie przedmiotem nabycia będą co prawda wierzytelności wymagalne, ale nie można uznać, że wierzytelności opisane we wniosku stanowią wierzytelności "trudne", o których mowa w orzeczeniu TSUE w sprawie C-93/10. 2.3.1. W związku z powyższym organ interpretacyjny stwierdził, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku czynność nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę wymagalnych wierzytelności - Wnioskodawcę na rzecz zbywców wierzytelności: osób fizycznych oraz podmiotów gospodarczych, które wcześniej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabyły te wierzytelności od osób fizycznych, polegającą na uwolnieniu zbywców wierzytelności od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia. Zbywcom zostaje zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takich wierzytelności, zostają oni "wyręczeni" w czynnościach podejmowanych w celach dochodzenia długu. Zbywcy nie muszą podejmować żadnych działań zmierzających do zaspokojenia swoich należności od dłużnika. Nabywane wierzytelności są sporne jedynie co do ich wysokości zaś w pozostałym zakresie są bezsporne. Ponadto ww. usługa będzie świadczona odpłatnie, gdyż różnica między ostateczną wartością zakupu wierzytelności a wartością nominalną stanowić będzie dla Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług. Wobec powyższych okoliczności Dyrektor KIS uznał, że w odniesieniu do opisanych we wniosku wierzytelności, Wnioskodawca nie będzie nabywał wierzytelności "trudnych", o których mowa w ww. wyroku TSUE w sprawie C-93/10 i w związku z tym nabycie przedmiotowych Wierzytelności będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu ww. podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia usług prawnych. 2.3.2. Dyrektor KIS wyjaśnił, że stanowisko Skarżącej uznano za nieprawidłowe w związku z tym, że Wnioskodawca wskazał, iż ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług prawnych z tego względu, że mają one pośredni związek z prowadzoną działalnością, a także że wpływać będą na uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług lub nieopodatkowanego z racji zwolnień podatkowych. W dalszej części Skarżąca uznała, że w wyniku tej czynności Wnioskodawca uzyskuje środki pieniężne, które następnie przeznaczone zostają na prowadzenie przez nią podstawowej działalności gospodarczej, a zlecenie usług kancelarii prawnej każdorazowo jest związane z działalnością gospodarczą. Organ nie zgodził się z tymi argumentami Skarżącej, zwłaszcza w kontekście twierdzenia, że ze względu na to, iż Wnioskodawca nabywając wierzytelności nie zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie, czynność nabycia przez Wnioskodawcę wierzytelności nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. 3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji 3.1. Na interpretację Strona wniosła skargę - po rozpoznaniu której -Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - wyrokiem z dnia 25 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 623/20 - uchylił, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., zaskarżoną interpretację. 3.2. Sąd ocenił, że organ dopuścił się błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności przez Skarżącego po cenie niższej od jej wartości nominalnej nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez Skarżącego, jako nabywcę wierzytelności, usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ze względu na to, że w takim przypadku nie będziemy mieli do czynienia z zobowiązaniem się przez Skarżącego do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Jednocześnie, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, sprzedaż wierzytelności przez cedentów, niezależnie czy dotyczy sprzedaży wierzytelności własnych czy nabytych, nie jest dokonywanym przez nich świadczeniem usług, zatem po ich stronie nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT. 3.3. Zdaniem Sądu w sprawie doszło także do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, mianowicie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Sąd tu ocenił że skoro wniosek Skarżącej dotyczył wierzytelności trudnych (co wynikało z opisu stanu faktycznego), to wykluczało to dokonywanie przez Dyrektora KIS własnych ustaleń co do charakteru wierzytelności. 3.4. Sąd jako niezasadny ocenił natomiast podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd tu nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że nabywane przez nią usługi prawne w celu dochodzenia roszczeń z wierzytelności nabytych w drodze cesji będą związane z "szeroko rozumianą" działalnością gospodarczą i niezależnie od tego, że sama cesja wierzytelności nie podlega opodatkowaniu VAT, będzie Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych usług. Nie do pogodzenia z podstawową zasadą podatku VAT jaką jest związek wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych jest bowiem założenie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje od wydatków poniesionych w ramach każdej działalności, a więc i tej wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT. 3.5. Końcowo Sąd wskazał, że zadaniem organu ponownie rozpatrującego sprawę będzie dokonanie interpretacji z uwzględnieniem przedstawionych wyżej wskazań i wykładni przepisów dokonanych przez Sąd oraz wytycznych wynikających z powołanych orzeczeń sądów administracyjnych. 4. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS 4.1. Dyrektor KIS zaskarżył wyrok z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 623/20 w całości i wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4.2. Dyrektor KIS zarzucił naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że nabywanie przez Skarżącą wymagalnych wierzytelności na własny rachunek w celu windykacji, w drodze cesji, po cenie niższej od jej wartości nominalnej nie stanowi odpłatnego świadczenia usługi, ze względu na to, że w takim przypadku nie będziemy mieli do czynienia z zobowiązaniem się przez Skarżącą do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy w ocenie Organu przyjąć należy, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę wymagalnych wierzytelności - Skarżącej na zbywców, polegającą na uwolnieniu zbywców od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu, kosztami i ryzykiem jego nieściągnięcia, ponadto usługa ta będzie świadczona odpłatnie, gdyż różnica między ostateczną wartością zakupu wierzytelności, a wartością nominalną stanowić będzie dla Skarżącej wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, a zatem należy uznać, że w odniesieniu do opisanych we wniosku wierzytelności. Skarżąca nie będzie nabywała wierzytelności "trudnych ", a w związku z tym nabycie przedmiotowych wierzytelności będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT; 2) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, z uwagi na uznanie przez Sąd, iż Organ poczynił własne ustalenia faktyczne w zakresie charakteru wierzytelności i przyjęcie, że nie zaistniały wątpliwe perspektywy na ich spłatę, co powoduje, że w sprawie nie mamy do czynienia z wierzytelnościami trudnymi, podczas gdy interpretacja i jej uzasadnienie zawiera wszystkie niezbędne elementy, kompleksowo odnosi się do zawartego stanowiska w kontekście całego przedstawionego stanu faktycznego, a Organ nie dokonał własnych założeń, lecz ocenił opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny, i tym samym nie zaistniał powód do uchylenia interpretacji z wyżej wskazanych przyczyn. 4.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka nie wnosiła. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 5.3. W sprawie tej w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji istota sporu dotyczyła tego, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywaniem usług prawnych w celu dochodzenia roszczeń z wierzytelności nabytych w drodze cesji. Odnosząc się do tego problemu Sąd pierwszej instancji wyraził ocenę o nie przysługującym Spółce prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych przez nią usług prawnych mających na celu dochodzenie roszczeń z wierzytelności nabytych przez Spółkę. Przy czym konkluzja ta zasadzała się na wcześniej wyrażonej ocenie Sądu o tym, że zakup wierzytelności nie stanowi usługi podlegającej podatkowi VAT. Jak stwierdził tu Sąd "wydatki na usługi kancelarii prawnej związane są wprost z odzyskaniem należności wynikających z nabytych przez spółkę wierzytelności, tj. czynności która nie podlegała podatkowi od towarów i usług, a zatem prawidłowe jest stanowisko, że nie została spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wykorzystywanie przez podatnika podatku od towarów i usług nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych". To więc stanowisko w obszarze kwalifikacji prawnej zakupu przez Spółkę wierzytelności miało zasadniczy wpływ na ocenę sądową w wątpliwej dla Strony kwestii, tj. prawa do odliczenia od nabywanych przez nią usług prawnych w celu dochodzenia roszczeń z uprzednio zakupionych wierzytelności w drodze cesji. 5.4. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną złożył Dyrektor KIS, zaś Spółka nie skorzystała z możliwości zaskarżenia orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Według argumentacji organu ocena sądowa obarczona była przede wszystkim błędną wykładnią przepisów, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz oceną ich zastosowania w związku z przepisami art. 14c § 1 i § 2 i art. 121 § 1 O.p., co doprowadziło, zdaniem organu, do wadliwej konkluzji, iż nabycie cesją przez Skarżącą wierzytelności nie będzie stanowiło odpłatnej usługi. 5.4.1. Zapatrywań Dyrektora KIS Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela. Problematyka w ramach której organ przedstawił te zapatrywania jest zbieżna z drugą sprawą Skarżącej w przedmiocie interpretacji indywidualnej, zakończonej wyrokiem NSA z dnia 27 września 2024 r., sygn. akt I FSK 72/21, a w której przedmiot sporu opierał się na pytaniach Spółki o tym, czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji nabycia wierzytelności stanowią usługę objętą podatkiem VAT. Obie sprawy, tj. niniejsza wraz ze sprawą o sygn. akt I FSK 72/21 na rozprawie przez tut. Sądem zostały połączone do wspólnego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania. W obu Naczelny Sąd Administracyjny przyjął za zasadne stanowisko, że cesja opisanych wierzytelności, nie będzie stanowić odpłatnej usługi. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji trafnie w zaskarżonym wyroku odniósł się i transponował do przypadku niniejszej sprawy wyrok TSUE z 27 listopada 2011 r. w sprawie C-93/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11. W wyroku z 27 listopada 2011 r. w sprawie C-93/10, TSUE bowiem wskazał, że "artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W takich okolicznościach cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, ponieważ różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników". W wyroku z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził analogiczne stanowisko. Według tego wyroku: "nabycie wierzytelności pieniężnej na własne ryzyko, w celu windykacji, w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, a tym samym art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży". Z kolei ze stanu faktycznego niniejszej sprawy, podanego we wniosku o wydanie interpretacji, wynikało, że Spółka będzie nabywać wierzytelności na własny rachunek i na własne ryzyko. W ramach tych czynności będzie zobowiązana do przekazania zbywcy wierzytelności wyłącznie umówionej ceny sprzedaży. W konsekwencji zbywca nie będzie miał obowiązku przekazania jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Skarżącej w przypadku ściągnięcia długu, gdyż Skarżąca będzie ściągała je na własną rzecz. Z opisu stanu faktycznego nie wynika jakiekolwiek wynagrodzenie należne od cedenta (zbywcy) dla cesjonariusza (nabywcy), to nie może być mowy o wykonywaniu przez Spółkę odpłatnej usługi. Prowadzona przez Spółkę windykacja będzie we własnym imieniu i na własny rachunek, jest ona przejawem wykonywania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu, również i w związku z tymi czynnościami Spółka nie będzie zobowiązana do jakiejkolwiek odpłatności na rzecz cedenta. Sąd pierwszej instancji właściwie zatem ocenił, że w opisanych przez Skarżącą okolicznościach nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym sporne czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji ostać się musiało stanowisko sądowe wyrażone przez ten Sąd w odniesieniu do zarzutu skargi naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czyli o nie przysługującym Spółce prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych przez nią usług prawnych mających na celu dochodzenie roszczeń z wierzytelności uprzednio nabytych w drodze cesji. 5.4.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uważa, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo również rozpoznał zarzut skargi w postaci naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wyrażała jakichkolwiek wątpliwości w zakresie rodzaju nabywanych wierzytelności. We wniosku zostały one dokładne scharakteryzowanie, wobec opisu wierzytelności te jawiły się jako "trudne". Dyrektor KIS poprzez ocenę poszczególnych twierdzeń Spółki (jak na przykład: Spółka wskazała, że dochodzenie wierzytelności może odbywać się z różnym rezultatem; natomiast organ stwierdził, że nie zaistniały wątpliwe perspektywy na spłatę, co powoduje, że nie jest to wierzytelność trudna) dokonał de facto modyfikacji stanu faktycznego ukierunkowanej na końcową konkluzję o nie nabywaniu przez Spółkę trudnych wierzytelności. Niezależnie od takiego zabiegu organu, to stanowisko "o nie nabywaniu przez Spółkę trudnych wierzytelności" nie ma decydującego znaczenia dla końcowej oceny prawnej, bowiem na gruncie opisu wniosku o wydanie interpretacji "do nabycia wierzytelności ma dochodzić poniżej wartości ich nominalnej". Z kolei tez z powołanych wyroków (TSUE, C-93/10 i NSA, I FPS 5/11) nie można ograniczyć wyłącznie do transakcji dotyczących wierzytelności trudnych, lecz należy stosować je do sytuacji nabywania we własnym imieniu i na własne ryzyko wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie (za wyroki NSA: z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 677/17; z dnia 28 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1189/19). W sytuacji kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, to nie sposób uznać, aby wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem przekazanym, co ważne, przez zbywcę (zob. szerzej pkt 8.10 wyroku NSA, I FPS 5/11). 5.5. Wobec stwierdzonej wyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zasądzeniu na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. s. del. WSA E. Olechniewicz s. NSA A. Mudrecki s. NSA D. Oleś