I FSK 112/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1160/19 w sprawie ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 17 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1160/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd pierwszej instancji/WSA) oddalił skargę B. J. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ) z 31 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2012 r. 2. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a ) zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: I. Prawa materialnego: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w z w. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: O.p.) przez niewłaściwe ich zastosowanie, a w konsekwencji oddalenie skargi, pomimo że będące przedmiotem postępowania w sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2012 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., albowiem nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia, ponieważ podatnikowi nie doręczono skutecznie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i art. 70 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie i przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wynikające z uznania, że wszczęte dochodzenie w sprawie przestępstwa skarbowego nie miało przymiotu działań pozornych, mających wyłącznie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podjętych na niespełna dwa miesiące przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2012 r. II. Przepisów postępowania w postaci art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organy podatkowe, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 70c O.p. art. 150 § 1 pkt 1 oraz § 2-4 O.p. i art. 194 § 1-3 O.p. przez uznanie, że skutecznie zawiadomiły Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy nie spełniono wymogów doręczenia wynikających z ww. przepisów wynikających z art. 150 § 1, 2 i 3 O.p. - osoba doręczająca pismo nie umieściła zgodnych z wymogami Ordynacji podatkowej zawiadomień w pocztowej skrzynce oddawczej o pozostawaniu tego pisma w placówce pocztowej, jak również w sytuacji braku możliwości odebrania tego zawiadomienia przez podatnika w związku z urazem kręgosłupa i brakiem możliwości skorzystania przez niego z pomocy osób trzecich w odbiorze tegoż pisma w placówce pocztowej, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. polegające na wydaniu przez Organ decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo że decyzja ta powinna zostać uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego. - nieuwzględnienie, że zaskarżone decyzje zostały wydane przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów prawa materialnego szczegółowo wskazanych w pkt I petitum skargi kasacyjnej; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191, jak również art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez: a) pominięcie korzystnych dla podatnika zeznań świadków, którzy świadczyli na rzecz podatnika usługi przewozu oleju rzepakowego, b) pominięcie części wyjaśnień składanych przez podatnika i ich wybiórcze prezentowanie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, c) brak bezpośredniego przeprowadzenia przez organ I instancji, jak i organ odwoławczy dowodów, w szczególności z zeznań świadków, a opieranie się prawie wyłącznie na treści nieprawomocnych decyzji oraz niepotwierdzonych informacji przesyłanych przez inne organy administracji podatkowej, jak również informacji przesyłanych przez organy ścigania w ramach postępowań karnych, które nie zakończyły się prawomocnymi wyrokami karnymi, d) wskazywanie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji całkowicie nieprawdziwych twierdzeń, na poparcie których organ nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, informacji dyskredytujących podatnika, takich jak np. insynuowanie powiązań osobowych podatnika z kontrahentami, bez wskazywania jakich konkretnie powiązań stwierdzenie to dotyczy i których konkretnie kontrahentów, insynuowanie że podatnik nie prowadził działalności w zakresie wykonywania usług transportowych oraz nie posiadał środków transportowych do wykonywania tychże usług, e) bezzasadne przyjęcie, iż podatnik nie działał w "dobrej wierze" i nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahentów i tym samym przyjęcie, iż miał świadomość uczestnictwa w tzw. przestępstwie karuzelowym przy jednoczesnym braku wyjaśnienia przez Organ, jakie konkretnie działania miał podjąć w celu weryfikacji tychże kontrahentów, f) brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakimi przesłankami Organ kierował się wydając decyzję, w szczególności na jakiej podstawie podtrzymał decyzję organu I instancji o zakwestionowaniu faktur wystawionych przez E. S. oraz D. Sp. z o.o. na rzecz Strony, g) bezpodstawną odmowę przeprowadzenia przez organ dowodów z przesłuchania świadków, zawnioskowanych przez podatnika w pismach z 19 września i 29 października 2017 r., jak również czynienie przez organ ustaleń faktycznych w oparciu o dowody przeprowadzone przez inne organy w toku innych postępowań, z którymi to dowodami Skarżący nie miał możliwości w pełni się zapoznać, co skutkowało pozbawieniem go prawa kwestionowania tych ustaleń, - art. 191 O.p. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nienależytą i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów i została dokonana w sposób wyczerpujący, podczas gdy w rzeczywistości organy mimo istniejących wątpliwości i nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, rozstrzygały je przez pryzmat domniemanej tezy, iż Skarżący wziął udział w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT) i krajowego nabycia towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na rzeczywiste dokonanie, czego miał świadomość, - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niekompletne, niedostateczne uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonej decyzji ze wszystkimi przepisami znajdującymi zastosowanie w sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności co do zarzutów w zakresie stosowania przepisów procesowych (odmowy przeprowadzenia przez Organ dowodów z przesłuchania świadków, zawnioskowanych przez podatnika w piśmie z 19 września 2017 r. i 29 października 2017 r., jak również braku wskazania na druku potwierdzenia odbioru dokładnego adresu oraz godzin pracy placówki pocztowej, w której zdeponowano zawiadomienie o zawieszeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego); - art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na tym, że w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą zaskarżenia, nie wyszedł poza ich granice, mimo że powinien to uczynić i nie dostrzegł, że wszczęcie postępowania karnego pod koniec okresu przedawnienia, nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i stanowi nadużycie przepisu z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 3. W świetle powyższych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 6. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej – zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotem zaskarżonej decyzji, który zdominował uzasadnienie skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. W tym zakresie Skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 70c w związku z art. 150 § 1 pkt 1 oraz art. 150 § 2-4 O.p. oraz art. 194 § 1-3 O.p. w powiązaniu również z art. 141 § 4 P.p.s.a. Stanowisko Skarżącego kwestionującego ocenę, że decyzje w niniejszej sprawie nie zostały wydane w warunkach przedawnienia uzasadnione zostało m.in. argumentem o braku skutecznego zawiadomienia Strony w trybie art. 70c O.p. oraz instrumentalnością wszczętego postępowania karnego-skarbowego w sprawie. 7. Spór między stronami dotyczy podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2012 roku, co oznacza że termin przedawnienia według zasady ogólnej wynikającej z art. 70 § 1 O.p., upływał z końcem roku 2017. Zaskarżona decyzja wydana została 31 maja 2019 roku, stąd istotne pozostawały ustalenia dotyczące wydłużenia terminu upływu przedawnienia. Organy w tym zakresie powołały się na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 8. Niesporna pozostawała okoliczność, że postanowieniem z 6 listopada 2017 r. wszczęte w sprawie zostało przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach postępowanie karno-skarbowe dotyczące nierzetelnego wykonania przez Skarżącego zobowiązań podatkowych za okresy od maja do lipca 2012 roku. Okoliczność tę w sprawie potraktowano jako przesłankę wydłużającą termin przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Realizując obowiązek wynikający z art. 70c O.p. doręczono Skarżącemu (wcześniej uczyniono to wobec pełnomocnika Strony, jednak w uznaniu ustania pełnomocnictwa, powtórzono doręczenie kierując zawiadomienie bezpośrednio do Skarżącego) stosowne zawiadomienie doręczone przez awizo 11 grudnia 2017 r. 9. Podważając ocenę co do skuteczności zawiadomienia Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z zawiadomieniem w trybie art. 70c O.p. Skarżący podniósł w petitum skargi kasacyjnej naruszenie odpowiednich przepisów dotyczących doręczenia (art. 150 § 1, § 2 i § 3, art. 194 § 1-3). W tym zakresie wskazał na przesłanie pisma z zawiadomieniem w trybie art. 70c O.p. pod niewłaściwy adres, w M. ([...]), skąd Skarżący wymeldował się 15 listopada 2017 r. i w analizowanym okresie przebywał w wynajętym mieszkaniu w P.. Niesporne było, że Skarżący nie powiadomił organu podatkowego o zmianie swojego adresu, co ocenił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Zdaniem Skarżącego nie miał obowiązku zawiadamiać organów podatkowych zgodnie z art.146 § 1 O.p. ponieważ postępowanie podatkowe zakończyło się wraz z wydaniem decyzji organu I instancji. Sąd pierwszej instancji uznał jednak, że postępowanie podatkowe nie zakończyło się na tym etapie postępowania i Skarżący nie kwestionował takiej oceny w skardze kasacyjnej. 10. W skardze kasacyjnej Strona podtrzymała stanowisko o nieprawidłowości doręczenia wobec naruszenia szczegółowych regulacji art. 150 O.o. oraz nieuwzględnienia udokumentowanego, złego stanu zdrowia Skarżącego, który uniemożliwiał osobiste odebranie przesyłki. 11. Odnosząc się do tych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości realizacji doręczenia zawiadomienia Skarżącemu w trybie zastępczym przez awizo na adres w M.. Za nieuzasadnione potraktował twierdzenia Strony, że pod wskazanym adresem nie pozostawiono żadnego dowodu awizacji przesyłki, bowiem zamieszkujący tam rodzice Skarżącego z pewnością by o tym Stronę powiadomili. Stanowisko takie pozostaje gołosłowne wobec nieskuteczności (po terminie) złożenia reklamacji na Poczcie. Opiera się jedynie na twierdzeniu Skarżącego. 12. Zgodnie z art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4). 13. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie kwestionowania oceny przez Sąd pierwszej instancji treści zwrotnego poświadczenia odbioru zawiadomienia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie podważają one prawidłowości takiej oceny. Znajdujący się na kartach 26-28 akt administracyjnych dokument doręczenia zawiera informację o dwukrotnym awizowaniu przesyłki, jak również, że przesyłka została na okres 14 dni złożona w urzędzie pocztowym, o czym informację złożono w skrzynce pocztowej adresata. Nie jest przy tym zasadny wywód skargi kasacyjnej, że nie odnotowano danych placówki pocztowej, co – wobec funkcjonowania kilku placówek pocztowych w [...] – czyniło informację istotnie niepełną. Z licznych pieczątek na kopercie i części stanowiącej dowód doręczenia wynika, że jest to "[...]", co koresponduje z informacją Skarżącego zawartą w skardze kasacyjnej, że "podatnik złożył reklamację dot. w.w. przesyłki w Urzędzie Pocztowym [...] (tj. głównej placówce pocztowej w tym mieście)" (str. 6 skargi kasacyjnej). 14. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne potraktował zarzuty i wywody Skarżącego w przedmiocie stanowiska zaskarżonego wyroku oceniającego, że stan zdrowia Skarżącego nie stanowił przeszkody nie do przezwyciężenia do odbioru przedmiotowej przesyłki. W ocenie Sądu kasacyjnego okoliczności dotyczące stanu zdrowia Skarżącego w ogóle nie mają znaczenia w sprawie albowiem, jak sam podnosił, nie przebywał on w tym okresie pod adresem, który pozostawał aktualny dla realizowania przez organy podatkowe doręczenia przesyłek w ramach postępowania podatkowego. Stąd rozważania, czy Skarżący mógłby sam, czy przy pomocy innej osoby odebrać korespondencję są bezprzedmiotowe, skoro – jak zadeklarował – przebywał w odległej miejscowości. 15. W efekcie zarzut skargi kasacyjnej o nieskuteczności zawiadomienia Skarżącego w dniu 22 listopada 2017 r. w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny. 16. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ramach tego zarzutu Skarżący podniósł, że do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego doszło 6 listopada 2017 r. a więc na krótko przed upływem terminu przedawnienia a w aktach sprawy nie ma dowodów wskazujących na aktywność organów w okresie pomiędzy lipcem 2012 r. a październikiem 2017 r. co dowodzi, że doszło do nadużycia w wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym zakresie Strona wskazała również na naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. wobec braku w zaskarżonym wyroku oceny instrumentalności działania organów podatkowych. 17. Odnosząc się do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że aczkolwiek w zaskarżonym wyroku nie ma stanowiska Sądu pierwszej instancji co do oceny, czy wszczęte na dwa miesiące przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych postępowanie nie służyło wyłącznie przedłużeniu tego terminu, co można uznać za uchybienie art. 134 § 1 P.p.s.a, to zarzut taki nie spełnia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. nie ma wpływu na wynik sprawy. 18. Wymóg zawarcia w wyrokach jak również w treści decyzji podatkowych wynika ze stanowiska zaprezentowanego w uchwale (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 1/21. z 24 maja 2021 r., w której skład stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. co następuje wtedy, gdy postępowanie karne skarbowe nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Jednak uchwała zapadła już po wydaniu zaskarżonego wyroku, więc możliwość oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego może być dokonywana według wskazań uchwały w oparciu o znane okoliczności także wtedy, gdy decyzja czy wyrok sądu pierwszej instancji takiej analizy nie zawiera. 19. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołał się jednak na okoliczność, że postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze zakończone, jednak 27 marca 2019 r. sporządzony został akt oskarżenia skierowany do Sądu Rejonowego w [...]. Jest to istotna okoliczność, której Skarżący nie podważył, lecz pominął w argumentacji a dowodzi ona, że prowadzone w sprawie postępowanie karne skarbowe realizowało cele tego postępowania. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że postępowanie to zostało wszczęte w korelacji czasowej z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] decyzji z 10 listopada 2017 r. w której przypisano Skarżącemu świadomy udział w transakcjach o charakterze karuzelowym. W efekcie uznać trzeba, że wszczęte postanowieniem z 6 listopada 2017 r. postępowanie karne skarbowe było konsekwencją nieprawidłowości stwierdzonych w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, a nie zbliżającym się upływem terminu przedawnienia. 20. W uznaniu, że Skarżący zarzutami procesowymi i materialnoprawnymi nie podważył oceny, że zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia, do rozstrzygnięcia pozostawały pozostałe zarzuty kasacyjne kwestionujące prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego. W tym zakresie Strona kwestionowała ocenę przeprowadzonego postępowania, które – w jej ocenie – naruszało art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191, jak również art. 187 § 1 i art. 188 O.p. 21. Odnosząc się do tych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji ocenił tę argumentację i zarzuty skargi kasacyjne powielają zarzuty skargi, nie odnosząc się do oceny już dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Argumentacja skargi kasacyjnej wyraża jedynie polemikę ze stanowiskiem zaskarżonej decyzji. W efekcie wymienione zarzuty mają ogólny charakter i nie realizują przesłanki z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wykazują wpływu poszczególnych naruszeń na wynik postępowania w konfrontacji z oceną zaskarżonego wyroku. 22. Podstawą stanowiska Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku było stwierdzenie, że transakcje nabycia przez Skarżącego oleju rzepakowego od J. Sp. z o.o. w K. oraz O. w B. oraz sprzedaży tak nabytego towaru na rzecz czeskich odbiorców nie były rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił dokładne ustalenia dotyczące podmiotów, które uczestniczyły w transakcjach i ocenił cechy transakcji wskazując na obrót karuzelowy a nie gospodarczy charakter. 23. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej podważające jakość postępowania podatkowego przeprowadzonego w sprawie mają charakter bardzo ogólny. Jakkolwiek rację ma Skarżący podnosząc niezasadność argumentu o jego powiązaniach osobowych z kontrahentami, to nie podważył innych, istotnych ustaleń, które legły u podstaw stanowiska zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji ocenił również zarzuty Skarżącego dotyczące wykorzystania przez organy podatkowe materiałów pochodzących z innych postępowań. Argumenty skargi kasacyjnej nie odnoszą się do tej oceny, lecz stanowią ponowne powtórzenie stanowiska Skarżącego zaprezentowanego w skardze. 24. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa formalne warunki, jakie spełniać musi uzasadnienie wyroku sądowego. Zaskarżony wyrok spełnia wszystkie warunki określone w powołanym wyroku. Podniesione wyżej uchybienia nie mieszczą się w zakresie zarzutu naruszenia tego przepisu. 25. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209 P.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 7 i § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U 2018 poz. 265). Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Sędzia WSA (del) Marek Kołaczek Izabela Najda-Ossowska Elżbieta Olechniewicz