I SA/Gl 1160/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Krzysztof Kandut, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi B.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2012 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.), po rozpoznaniu odwołania B.J. (dalej – Podatnik, Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej – organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...] r. nr [...] określającą: 1) za maj 2012 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, 2) za czerwiec 2012 r. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, 3) za lipiec 2012 r. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Podatnik prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "A" i będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, złożył w organie I instancji deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące: maj - lipiec 2012 r., w których wykazał: – za maj 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł; – za czerwiec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł; – za lipiec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Wszczęta kontrola podatkowa dotycząca prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2012 r. wykazała, że ujęte w ewidencjach nabyć dla podatku od towarów i usług faktury zakupu oleju rzepakowego wystawione zostały przez "B" Sp. z o.o. w K. oraz "C" w B.. Podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wskazane podmioty został odliczony od podatku należnego w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7 za miesiące od maja do lipca 2012 r. Skarżący wystawił następnie faktury tytułem dalszej sprzedaży oleju rzepakowego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% na rzecz: "D" s.r.o. O. Czechy oraz "E" s.r.o. O. Czechy. Natomiast w związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami dotyczącymi rozliczenia w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. faktury z dnia [...] nr [...] obejmującej usługi transportowe zakwalifikowane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów zamiast świadczenie usług poza terytorium kraju, w dniu 15 lutego 2013 r. złożona została korekta deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. W związku z ustaleniami kontrolnymi dotyczącymi transakcji zawieranych w zakresie obrotu olejem rzepakowym postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ I instancji wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres: maj-lipiec 2012 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia [...]. określił Skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w miesiącach maj-lipiec 2012 r. W odwołaniu z dnia 12 grudnia 2017 r. pełnomocnik Skarżącego decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury zaksięgowane przez Podatnika dokumentują faktyczne transakcje; 3) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonych przez Podatnika deklaracji podatkowych; 4) art. 120 o.p. przez pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego; 5) art. 121 § 1 o.p. przez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego; 6) art. 122 o.p. przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania; 7) art. 124 o.p. przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję; 8) art. 191 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Podatnika; 9) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający obowiązujące przepisy, w szczególności przez ocenę luk i wątpliwości w materiale dowodowym na niekorzyść Podatnika, pomimo braku przesłanek do takiego postępowania przez organ; 10) art. 1 ust. 2, art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L Nr 347) przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego; 11) art. 120, art. 121 i art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nierzetelny, godzący w zaufanie podatników do organów postępowania podatkowego, z naruszeniem obowiązującego prawa i niezapewniający wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy; 12) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji niezawierającego pełnego, rzeczywistego i zrozumiałego dla strony wyjaśnienia podstaw prawnych i faktycznych rozstrzygnięcia; 13) art. 187 § 1 i art. 188 o.p. polegające na bezpodstawnej odmowie przeprowadzenia przez organ dowodów z przesłuchania świadków, zawnioskowanych przez Podatnika w piśmie z dnia 19 września 2017 r. i 29 października 2017 r., jak również na poczynieniu przez organ ustaleń faktycznych w oparciu o dowody przeprowadzone przez inne organy w toku innych postępowań. Wobec tych zarzutów pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie wskazanej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Naruszenie art. 120 - art. 122, art. 124 i art. 210 o.p. uzasadniono tym, że organ I instancji nie przeprowadził samodzielnie jakichkolwiek dowodów. Ograniczył się on wyłącznie do zgromadzenia wybiórczo wybranych dokumentów, tj. protokołów przesłuchań świadków oraz kontroli u podmiotów gospodarczych, z którymi Podatnik współpracował bezpośrednio lub nawet pośrednio, sporządzonych przez inne organy na potrzeby innych postępowań. W ocenie pełnomocnika, wydłużyło to niepotrzebnie postępowanie w niniejszej sprawie. Zaznaczył przy tym, że pomimo nieujawnienia u kontrahentów Skarżącego poważniejszych nieprawidłowości z nieznanych przyczyn uznano, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zauważono, że podstawą ustaleń organ I instancji nie były dowody, lecz zasady doświadczenia życiowego. To, zdaniem pełnomocnika, doprowadziło do błędnej oceny dowodów. Między innymi wskazano, że organ nie kwestionując transportu odbywającego się na trasie S. – F. w Czechach przyjął fikcyjność obrotu. Zignorował przy tym zeznania kierowców potwierdzających załadunek towaru i jego przewóz do Czech. Następnie pełnomocnik argumentował zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. W tym zakresie wskazał, że organ I instancji większość swych ustaleń poczynił w oparciu o zeznania złożone przez poszczególne osoby przed innymi organami, w tym w ramach postępowań karnych. Oznacza to, że została pominięta zasada bezpośredniości dowodów. Dodano także, że zeznania składane w ramach postępowania karnego mają znikomą wartość dowodową, gdyż po pierwsze mogą być obarczone wadą w postaci stanu psychicznego wywołanego stresem, wyłączającego świadome komunikowanie myśli, po drugie zaś mogą być elementem taktyki procesowej przyjętej przez podejrzanych w postępowaniu karnym, w tym również przyznania się do popełnienia czynu, aby uzyskać określoną korzyść procesową. Zaznaczono jednocześnie, że podejrzany może kłamać składając wyjaśnienia obciążające inne osoby lub podmioty gospodarcze w celu uniknięcia własnej odpowiedzialności. W tej sytuacji, w opinii pełnomocnika, niewykluczone, że osoby te skorzystały z tego prawa pomawiając pośrednio Podatnika. W tej części zauważono również, że Podatnik nie miał możliwości jakiejkolwiek weryfikacji wiarygodności tych zeznań - nie uczestniczył bowiem w przesłuchaniu świadków i nie miał możliwości chociażby zadawania im pytań. Ponadto Podatnik nie jest nawet w stanie ustalić, czy zeznania te dotyczą jego działalności lub też okresu, kiedy dane faktury zostały wystawione. Wobec powyższego niezrozumiałym jest dla pełnomocnika odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych w pismach Podatnika z dnia 19 września 2017 r. i z dnia 29 października 2017 r., tj. wniosków o przesłuchanie poszczególnych świadków uczestniczących bezpośrednio w transakcjach dokonywanych z Podatnikiem, a nawet dowodu z przesłuchania samej Strony. Jak stwierdził pełnomocnik, konsekwencją błędów w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak również braku przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Podatnika, było nieuprawnione przyjęcie przez organ, iż Podatnikowi nie przysługiwało prawo do zwrotu podatku naliczonego w fakturach dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w postaci oleju rzepakowego, czym naruszono przepisy postępowania podatkowego oraz dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Podsumowując pełnomocnik stanął na stanowisku, że wszystkie przywołane powyżej zarzuty każą postawić uzasadnioną tezę, iż organ I instancji nie był zainteresowany wyjaśnieniem sprawy, ale dopasowaniem wybranych elementów do założonej z góry tezy, iż Podatnik uczestniczył w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W motywach wydanego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania. Następnie zajęto się kwestią wymagalności zobowiązania, którego dotyczy postępowanie. Wskazano, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 6 listopada 2017 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z tym dniem postępowania karnoskarbowego, związanego z nierzetelnym wykonaniem przez Skarżącego zobowiązań podatkowych za okresy od maja do lipca 2012 r. (zob. pismo z dnia [...] nr [...]). Ponadto zgodnie z art. 70c o.p. Naczelnik US powiadomił o zawieszeniu z dniem 6 listopada 2017 r. biegu terminu przedawnienia wspomnianego zobowiązania podatkowego pismem z dnia [...] nr [...] doręczonym ówczesnemu pełnomocnikowi Podatnika – D. B. w dniu 11 grudnia 2017 r. oraz Stronie w dniu 11 grudnia 2017 r. W dalszej kolejności zaprezentowano wyjaśnienia Skarżącego złożone w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego dotyczące obrotu olejem rzepakowym. Wynika z nich, że Podatnik nabywał go od "C" w B. oraz od "B" Sp. z o.o. w K. Towar ten w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych sprzedawany był czeskim podmiotom: "D" s.r.o. oraz "E" s.r.o. Z ustaleń poczynionych odnośnie "C" wynika, że podmiot ten wystawił na rzecz Skarżącego faktury na łączne kwoty: - maj 2012 r. wartość netto [...] zł i VAT [...]zł, - czerwiec 2012 r. wartość netto [...]zł i VAT [...]zł, - lipiec 2012 r. wartość netto [...]zł i VAT [...]zł. Ponadto organ skarbowy właściwy dla tej firmy poinformował, że kopie faktur wystawionych na rzecz Skarżącego znajdują się w dokumentacji wystawcy, a także zostały zaewidencjonowane w ewidencji dostaw i rozliczone w deklaracjach VAT-7. Potwierdzono również płatności dokonane za towar, które dokonane zostały w formie przelewu. Na podstawie wyjaśnień O. R. ustalono natomiast, że jej firma nie posiadała infrastruktury do magazynowania oleju, gdyż zajmowała się jedynie pośrednictwem w sprzedaży (towar był przewożony od sprzedającego bezpośrednio do odbiorcy). Nie dysponował także środkami transportu. Powzięto również wiedzę, że O. R. nabywała olej rzepakowy od: "F", "G" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o. (firma będąca również bezpośrednim dostawcą oleju rzepakowego dla Skarżącego). Podjęte w 2017 r. postępowanie kontrolne wobec O. R. nie przyniosło żadnych efektów, gdyż Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nie udało się nawiązać kontaktu ze wskazanym przedsiębiorcą, która w 2014 r. zgłosiła wyjazd na Ukrainę. Stwierdzono, że prowadzona przez nią działalność została zawieszona w 2014 r., a wskutek jej niepodjęcia w okresie 24 miesięcy została wykreślona z CEiDG. Wspomniany dostawca O. R., tj. "F", dokonał sprzedaży oleju na jej rzecz dwukrotnie: 15 i 17 maja 2012 r. W toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. A. S. wyjaśnił, jako podejrzany, że sam wyszukiwał dostawców i odbiorców towaru. Przyznał, że nie dysponował magazynami, placem przeładunkowym, ani środkami transportu. Przewóz towaru następował pojazdami dostawców, a koszt dostawy zawarty był w cenie towaru. Jak wyjaśnił, współpracę ze swoim dostawcą – "J" nawiązał przez internet. On z kolei kupował olej od "K" Sp. z o.o. w L. Czynności kontrolne przeprowadzone w tej spółce wykazały, że jest to tzw. słup. Nie przedłożyła ona wymaganej dokumentacji podatkowej. Nie rozliczyła faktur dotyczących sprzedaży towaru na rzecz "J". Ponadto po dokonaniu tych transakcji spółka sprzedana została obywatelowi Ukrainy, a siedzibę przeniesiono do R., w której jednak nikt się nie pojawił. Spółka "K" miała nabywać z kolei olej od czeskiego podmiotu "L" s.r.o. Firma ta podejrzewana jest przez czeską administrację skarbową o oszustwa karuzelowe. Jak wskazał organ odwoławczy, kolejnym dostawcą O. R. było "G" Sp. z o.o. w K., który to podmiot dokonał sprzedaży oleju w dniach 21 maja 2012 r., 15 i 26 czerwca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. poinformował, że spółka posiada wirtualne biuro. Kontraktu nie udało się również nawiązać w innych miejscach podawanych przez spółkę, jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Poinformowano ponadto, że spółka z dniem 30 września 2012 r. została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – [...] wykreślona z rejestru podatników VAT w trybie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. O. R. nabyła olej także od "H" Sp. z o.o. w P.. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. nie mógł przeprowadzić kontroli tego podmiotu ponieważ postanowieniem z dnia [...] dokonano wykreślenia siedziby spółki w KRS bez podania nowego miejsca. Wskazano natomiast, że spółka w dniu 19 grudnia 2012 r. została wykreślona z rejestru VAT-UE (na podstawie art. 97 ust. 15 u.p.t.u. Natomiast w dniu 16 kwietnia 2013 r. wykreślono spółkę z rejestru podatników VAT (na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.). W ramach prezentacji poczynionych ustaleń dotyczących O. R. Dyrektor IAS wskazał, że spółka "B" sprzedawany olej rzepakowy na rzecz O. R. nabywała od "M" w Z. oraz FHU D. K. W przypadku D. K., jak poinformował Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., prowadzi ona działalność gospodarczą od 1994 r., jednak dopiero w późniejszym czasie rozszerzyła jej zakres o handel olejem rzepakowym. Tą częścią działalności zajmował się jej brat – M. O.. Ona natomiast wystawiała jedynie faktury oraz dokonywała płatności. Nie dysponowała infrastrukturą do magazynowania oleju, ani pojazdami do jego transportu. Kontakty z kontrahentami odbywały się mailowo lub telefonicznie. Sprzedany olej pochodził od PUH "N" w S.. Według informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., założył on firmę za namową osób trzecich. Jego rola ograniczała się do podpisywania przedstawianych mu dokumentów. Wobec tego wspomniany organ podatkowy decyzją z dnia [...] nr [...] określił Z. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2012 r. do sierpnia 2013 r., uznając fakturę z dnia [...] nr [...] wystawiona przez firmę "N" na rzecz D. K. za fikcyjną. Organ podatkowy także w stosunku do D. K. wydał w dniu [...] decyzję nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług m. in. za czerwiec 2012 r. Przyjęto w niej, że faktura wystawiona na rzecz "B" nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W zaskarżonej decyzji wskazano również, że dostawcą O. R. była także "I" Sp. z o.o. w C., która nabywała towar od "O" Sp. z o.o. w W. oraz od "P" Sp. z o.o. w W. W trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do spółki "O" podjęto nieudaną próbę przeprowadzenia kontroli spółki "I" z uwagi na brak możliwości nawiązania z nią kontaktu. Natomiast przesłuchano prezesa tej spółki – L. W., która zeznała jako świadek, że kontakty ze spółką "O" obywały się drogą elektroniczną, nie znała pochodzenia kupowanego towaru. Nabyty towar przewożony był transportem firmy "O" bezpośrednio do odbiorcy, tj. O. R. Wspomniana kontrola zakończyła się natomiast wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzji z dnia [...] nr [...] dla spółki "O", w której uznano faktury wystawione dla spółki "I" za fikcyjne. Jak ustalono, jej jedyny udziałowiec i Prezes – M. G. nie podejmował żadnych czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podpisywał on natomiast w przypadkowych miejscach przedkładane mu przez osoby trzecie dokumenty, za co otrzymywał wynagrodzenie 200-500 zł. Ponadto organ uzyskał wiedzę, że fakturowymi dostawcami towaru na rzecz spółki "O" były czeskie i słowackie firmy: "R" s.r.o., "S" s.r.o., "T" s.r.o. oraz "U" s.r.o. Kolejnym dostawcą oleju rzepakowego na rzecz spółki "I" była firma "P" Sp. z o.o. Zebrany w sprawie materiał potwierdza, iż podmiot ten wraz ze spółką "O" współuczestniczył w opisanym powyżej procederze nierzetelnej działalności gospodarczej. Z zeznań M. G. wynika, że firmy "I" i "P" miały w 2012 r. siedzibę w C. przy ul. [...] na tym samym piętrze. Pod tym adresem mieściło się również biuro spółki "O". W miejscu tym widywał osoby, które namówiły go do założenia firmy "O", a K. B. - Prezes Zarządu spółki "P" udzielała mu instrukcji, w jaki sposób składać zeznania oraz objaśniała, od kiedy prowadzi firmę i z kim handluje. Pismem z dnia 7 czerwca 2016 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przekazał informacje, iż spółka "P" uczestniczyła w obrocie karuzelowym. Ponadto poinformowano, że spółka nie posiadała magazynów, w których możliwe byłoby składowanie oleju rzepakowego oraz nie zajmowała się transportem oleju. W przedmiotowych transakcjach spółka pełniła rolę "bufora". Ze strony spółki organizatorem transakcji była K. B., pełniąca w okresie zawierania transakcji funkcję Prezesa Zarządu. Spółka wykazywała nabycia oleju rzepakowego od jednego podmiotu, tj. "O" Sp. z o.o. oraz dostarczała olej w większości przypadków do spółki "I" Sp. z o.o. Z dokonanych ustaleń oraz dokumentów otrzymanych z Prokuratury Rejonowej W. wynika, że spółka zamierzała wykorzystać faktury dokumentujące nabycie oleju rzepakowego jako dokumenty dołączone do wniosku o kredyt (Prokuratura Rejonowa W. prowadzi śledztwo sygn. akt [...] przeciwko K.B.). Z ustaleń kontroli wynika także, że niektóre dokumenty dotyczące transportu dla spółek "O" i "P" były sfałszowane. Potwierdzają to zeznania kierowców, którzy zaprzeczyli ich autentyczności. Organ II instancji zajmując się kwestią dostaw na rzecz Skarżącego czynionych przez "B" stwierdził, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące maj i lipiec 2012 r. Podatnik rozliczył w zakresie nabyć i podatku naliczonego łącznie 3 faktury wystawione przez "B" dokumentujące nabycie oleju rzepakowego na łączne kwoty: - maj 2012 r. - wartość netto [...]zł i VAT [...]zł, - lipiec 2013 r. - wartość netto [...]zł i VAT [...]zł. Jak wynika z wyjaśnień "B" złożonych w dniu 16 marca 2013 r. spółka w okresie od maja do lipca 2012 r. dokonywała jedynie dostaw na rzecz firmy Skarżącego (nie zawierano z tą firmą transakcji zakupu), cena towaru zawierała koszty transportu, które pokrywała firma sprzedająca. Transport towaru odbywał się bezpośrednio od dostawcy "B" do nabywcy towaru. Zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym spółka "B" zarejestrowana została z dniem 27 lipca 2011 r., a jej jedynym wspólnikiem była J. C.. Funkcję Prezesa Zarządu spółki pełnił M.B. późniejszy właściciel firmy FHU "W" w S.. M. B. w złożonych zeznaniach z dnia 8 listopada 2013 r. stwierdził, iż Prezesem został z namową J. B., a w późniejszym czasie za jego radą założył własną działalność pod firmą PHU "W". Jego rola sprowadzała się do podpisywania przedłożonych mu dokumentów. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. podjął próbę przeprowadzenia kontroli w spółce "B". Kontroli nie udało się przeprowadzić z uwagi na brak kontaktu z nią. W wyniku podjętych czynności pozyskano jedynie rejestry zakupu i sprzedaży spółki za czerwiec i lipiec 2012 r. Na podstawie zapisów księgowych wywnioskowano, iż dostawcą oleju rzepakowego wykazanego na fakturze nr [...] z dnia [...] wystawionej przez "B" na rzecz Podatnika mógł być podmiot "M" w Z. Odnośnie pozostałych dwóch faktur wskazanych przez spółkę "B" jako źródło pochodzenia oleju rzepakowego ujętych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego dokonano następujących ustaleń: – faktura z dnia [...] nr [...] wystawiona na rzecz "B przez "C", (sprzedaż dla Podatnika według faktury z dnia [...] nr [...]). O. R. nie odpowiedziała na wezwanie do wskazania m.in. pochodzenia oleju będącego przedmiotem tej transakcji; – faktura z dnia [...] znak [...] wystawiona na rzecz "B" przez "F" za olej rzepakowy (sprzedaż dla Podatnika według faktury z dnia [...]. nr [...]). Ustalono, że olej wcześniej został nabyty od "X" w S. (zmarł [...] r.). Firma ta nabywała w okresie styczeń-wrzesień 2012 r. towar od czeskiej spółki "L" s.r.o. W zaskarżonej decyzji wskazano również, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące maj i lipiec 2012 r. Skarżący rozliczył w zakresie nabyć i podatku naliczonego łącznie 13 faktur wystawionych przez "Y" Sp. z o.o. za przeładunek towaru na łączne kwoty: - maj 2012 r. wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, - lipiec 2012 r. wartość netto [...]zł, VAT [...]zł. W toku czynności kontrolnych ustalono, że spółka "Y" rozliczyła w ewidencjach dostaw za czerwiec i sierpień 2012 r. wystawione na rzecz Skarżącego faktury za przeładunek towaru w kwotach wynikających z dokumentów u odbiorcy. Spółka "Y" przedłożyła również dokumenty przewozowe CMR oraz faktury VAT wystawione na rzecz czeskiej firmy "D" s.r.o. za wykonane usługi transportu oleju rzepakowego. Z dokumentów tych wynika, że olej rzepakowy w danej ilości w jednym dniu lub w przeciągu dwóch dni, tym samym środkiem transportu i przez tego samego kierowcę (D. K., W. D. lub G.T.) przewożony był na 2 etapach, tj.: – na pierwszym etapie, na którym nadawcą towaru był Skarżący, a odbiorcą "D" s.r.o.: z Polski (M., B., S.) do czeskiej miejscowości F., – na drugim etapie, na którym nadawcą towaru była czeska spółka "D", a odbiorcą polska firma "Z" Sp. z o.o.: z czeskiej miejscowości F. do Polski do firmy "Z" Sp. z o.o. W pozycji "przesyłkę otrzymano" widnieje podpis: "M. P." oraz data oraz pieczęć ""Z" sp. z o. o.; [...], ul[...]". Organ odwoławczy wskazał także, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2012 r. Podatnik rozliczył w zakresie nabyć i podatku naliczonego fakturę nr [...] z dnia [...] r. wartość netto [...]zł i VAT [...] zł wystawioną przez A1. Jako przedmiot sprzedaży na fakturze wskazano usługę udostępnienia cysterny o nr rej. [...] i pompy do przetankowania oleju rzepakowego. Z wyjaśnień złożonych przez Skarżącego wynika, że nabycie wynikające z tej faktury dotyczy transakcji sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz czeskiej spółki "E" s.r.o. wyrażonej na fakturze nr [...] z dnia [...]. Powołując się na ustalenia dotyczące dostaw wewnątrzwspólnotowych Dyrektor IAS podniósł, iż Skarżący wystawił jedna fakturę na rzecz "E" s.r.o., tj. wspomnianą fakturę z dnia [...] nr [...] na kwotę [...]zł. Fakturę powiązano z nabyciem od "C" na podstawie faktury nr [...] z dnia [...]. Czeska administracja skarbowa w piśmie z dnia 5 sierpnia 2013 r. wyjaśniła, że spółka posiada wirtualne biuro i nie stwierdzono prowadzenia działalności pod wskazanym adresem rejestrowym, jak również w innym wskazanym przez spółkę miejscu. Zawarto w nim przypuszczenie, że spółka "E" nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Wobec natomiast nierealizowania indywidualnych obowiązków jej rejestracja do VAT została unieważniona z datą 8 listopada 2012 r. (ostatnia deklaracja VAT została złożona za IV kwartał 2011 r.). Jak wskazał Dyrektor IAS, Skarżący dokonywał również wewnątrz wspólnotowych dostaw na rzecz "D" s.r.o. Czeska administracja skarbowa w piśmie z dnia 5 sierpnia 2013 r. poinformowała, że przedstawiciel tej spółki potwierdził odbiór towaru od Podatnika. Transport towarów z Polski do Czech został zorganizowany i opłacony przez spółkę "D". Z dokumentów transportowych wynika, że transport został dokonany i zafakturowany przez polskiego przewoźnika "Y". Załadunek miał miejsce w M., a towary dostarczono do F. Następnie tego samego dnia przewoźnik przewiózł towary do nabywców w Polsce, tj. do M. B. lub "Z" Sp. z o.o. Transport został opłacony przez nabywców i wykonany przez kierowców D. K., W. D. i G.T. Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, z informacji i materiałów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w związku postępowaniem prowadzonym wobec podmiotu "B1" Sp. z o.o. w M. wynika, że spółka "Z" w okresie od dnia 7 maja 2012 r. do dnia 23 lipca 2012 r. wystawiła na rzecz spółki "B1" łącznie 27 faktur VAT za olej rzepakowy - daty wystawienia faktur oraz ilości oleju rzepakowego wyrażone na tych fakturach wskazują, iż olej pochodził z dostaw od czeskiej firmy "D" s.r.o., a na wcześniejszym etapie od Skarżącego. Następnie spółka "B1" wskazany olej wykazała jako przedmiot dostaw na fakturach wystawionych m.in. w okresie od dnia 8 maja do dnia 25 lipca 2012 r. na rzecz "Y" Sp. z o.o. W wyniku weryfikacji rzetelności transakcji zawartych pomiędzy "B1" Sp. z o.o. a "Y" Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wskazał, że olej rzepakowy w dalszej kolejności sprzedany został w całości "C1" S.A. W badanym okresie spółka "Y" nie posiadała magazynu. Załadunek towaru następował w J. przy ul. [...] motopompami z auta na auto. Towar do nabywcy był przewożony transportem własnym spółki "Y". Podkreślono, że w części przypadków zamówienia składane spółce "Y" przez "C1" S.A. wystawiane były w tym samym dniu, co data dostawy, przy czym niejednokrotnie dostarczony zgodnie z tym zamówieniem towar ważony był na terenie "C1" już o godz. 7.00 rano, podczas gdy po otrzymaniu zamówienia, towar miał być zamawiany u dostawcy, przez niego dostarczany do J. na ul. [...], gdzie następnie miał zostać przepompowany na samochód spółki "Y" i dopiero dostarczony do firmy "C1". Zaznaczono także, że w wyniku przeprowadzonego wobec "B1"Sp. z o.o. postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w dniu [...] wydał decyzję nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za maj-lipiec 2012 r. Stwierdzono w niej, że spółka "B1" uczestniczyła w tzw. karuzelowym obrocie olejem rzepakowym, a transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego zawierane przez ten podmiot z firmami "Z" Sp. z o.o. oraz "Y" Sp. z o.o. są fikcyjne i miały służyć wyłącznie wydłużeniu łańcucha dostawców i odbiorców. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. faktury VAT wystawione przez "C", "B" Sp. z o.o. oraz "Y" Sp. z o.o. nie mogą stanowić dla Skarżącego podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, albowiem nie jest możliwe przyjęcie, że Podatnik nabył towar w postaci oleju rzepakowego oraz usługi jego transportu od podmiotów wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nie przysługuje wówczas, gdy podatnik posługuje się fakturą zakupu nie dokumentującą czynności dokonanych. W opinii organu odwoławczego, pogląd ten znajduje uzasadnienie w tym, że: – Podatnik działalność gospodarczą prowadzi od 1994 r. w zakresie transportu drogowego, natomiast w 2012 r. zajął się handlem olejem rzepakowym. Powodem była chęć zarobienia, tym bardziej, iż aktywność ta nie wymagała zakupu nowego taboru, czy zatrudniania nowych pracowników; podkreślono, że pomimo wskazania usług transportowych w przedmiocie prowadzonej działalności usług tych w rzeczywistości nie wykonywał; – Podatnik nie pamięta szczegółów prowadzonego w okresie 3 miesięcy na sporą skalę obrotu olejem rzepakowym, a w swoich wyjaśnieniach podaje tylko ogólne kwestie: nie pamięta w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy, wszelkie ustalenia odbywały się ustnie, telefonicznie, ewentualnie mailowo; – koszty transportu wliczane były zasadniczo w cenę towaru, najpierw następowała zapłata za sprzedany towar, a następnie regulowana była należność za zakup, cała operacja odbywała się praktycznie w ciągu jednego dnia, w sporadycznych przypadkach trwało to niewiele dłużej; – cena sprzedaży była tylko niewiele wyższa od ceny zakupu, zaledwie kilka procent; – towar z kwestionowanych faktur VAT Skarżący nabywał od dwóch firm: "B" Sp. z o.o. oraz "C"; – "C" wykazywany na fakturach wystawionych dla Skarżącego olej rzepakowy nabywała od: "F", "G" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o. – będących w części także bezpośrednimi kontrahentami Podatnika; – Skarżący bezproblemowo wpasowała się w łańcuch bardzo zawiłych i skomplikowanych dostaw - firma ta bardzo szybko nawiązała współpracę zarówno z dostawcami, jak i odbiorcami oleju rzepakowego i osiągała wysokie obroty, pomimo braku jakichkolwiek środków technicznych, czy materialnych niezbędnych do prowadzenia tego typu działalności. Firma Podatnika nie przejawiała również na rynku typowych zachowań konkurencyjnych; – w znacznej części przypadków podmioty krajowe zawierające transakcje bezpośrednio ze Skarżącym ("C", "B" Sp. z o.o.) oraz podmioty - pośrednie ogniwa w łańcuchach transakcji na etapie poprzedzającym zakup oleju przez Podatnika ("I" Sp. z o.o., "O" Sp. z o.o., "P" Sp. z o.o., "F", "X", "H" Sp. z o.o., "N" Z. C., D. K.) nie prowadziły faktycznej i rzetelnej działalności gospodarczej, a transakcje zakupu i sprzedaży zawierane przez te podmioty miały służyć wyłącznie wydłużeniu łańcucha dostawców i odbiorców; – Podatnik nie posiadał żadnego zaplecza sprzętowego, placów, magazynów, urządzeń umożliwiających składowanie, przeładunek, transport towarów tego rodzaju. W konsekwencji Skarżący nie ponosił żadnych dodatkowych wydatków związanych z obrotem olejem rzepakowym (z wyjątkiem nabycia w drobnym zakresie usług przeładunkowych i udostępnienia cysterny); – Podatnik praktycznie niewiele widział na temat tego co sprzedawał, nie znał źródła pochodzenia towaru, nie dokonywał jego weryfikacji, np. ilości i jakości towaru. W tym zakresie stwierdził: "dostawca oleju rzepakowego gwarantował parametry dostarczanego towaru, nie pamiętam by były zastrzeżenia". Podkreślić należy, że Skarżący najpierw sprzedawał, a potem kupował, towaru którego nie widział, nie wiedział jakie jest źródło jego pochodzenia. Wszystkie jego czynności sprowadzały się de facto do wystawiania dokumentów, pod dyktando nabywcy. W ocenie Dyrektora IAS, Podatnik miał świadomość, lub co najmniej winien ją mieć, iż uczestniczy w fikcyjnych transakcjach, albowiem ich charakter całkowicie odbiegał od standardów transakcji handlowych znanych powszechnie z uwagi na brak jakichkolwiek cech handlu w postaci osobistego zaangażowania w poszukiwanie towarów, dostawców, sprzedawców, dopasowania cen do potrzeb rynku i potencjalnych kontrahentów. Wskazał także, iż przebieg transakcji gospodarczych w stanowiącym przedmiot rozważań stanie faktycznym dość znacznie odbiegał od przyjętych standardów prowadzenia działalności gospodarczej, albowiem Skarżący nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego. W realiach przedmiotowej sprawy należy zatem wskazać, że Podatnik nie wykazał należytej staranności w weryfikacji swoich rzekomych kontrahentów. W toku postępowania podatkowego Skarżący nie wskazał dowodów mogących świadczyć o jego wystarczającej staranności w wyborze kontrahenta. Uzasadniając brak dobrej wiary Skarżącego organ odwoławczy podniósł również, że Podatnik mimo, że prowadził działalność przede wszystkim w zakresie transportu towarów, to poza jednym wyjątkiem, nie tylko nie wykonywał transportu sprzedawanego towaru, ale również nie zajmował się organizacją transportu. Zauważono również, że Skarżący poza jednym pojazdem wykorzystanym jak ustalono do jednej transakcji, nie posiadał żadnego zaplecza sprzętowego, placów, magazynów, urządzeń umożliwiających składowanie, przeładunek towaru w postaci oleju rzepakowego. W konsekwencji Podatnik nie ponosił żadnych dodatkowych wydatków związanych z obrotem olejem rzepakowym (z wyjątkiem nabycia w drobnym zakresie usług przeładunkowych i udostępnienia cysterny). W ocenie Dyrektora IAS, nie sposób w takiej sytuacji przyjąć, że Podatnik mógł nie mieć świadomości, że przyjmując do rozliczeń faktury wystawione przez kontrahentów i sam je wystawiając, nie uczestniczy w realnym obrocie gospodarczym. Podkreślono także, że Skarżący nie podjął także stosownych działań w celu weryfikacji wiarygodności swoich kontrahentów. Jak oświadczył, sprawdzenia dokonał jedynie pod kątem weryfikacji dokumentów rejestrowych. Jak wskazał, a czego nie był pewien, wiarygodność kontrahentów miała być weryfikowana także za pośrednictwem internetu, a poza tym taki pogląd wyrobił sobie z racji na obecność w biurach spółek oraz na podstawie kontaktów telefonicznych. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw do uznania faktur otrzymanych od kontrahentów za pozwalające na odliczenie podatku naliczonego z nich wynikających, jak również brak jest podstaw do uznania za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów transakcji wykonywanych przez Skarżącego. Dokonując oceny ustaleń faktycznych w zakresie podatku należnego Dyrektor IAS stanął na stanowisku, iż skoro Podatnik nie nabył towarów, tym samym wystawione przez niego faktury sprzedaży towarów również należało uznać za niedokumentujące faktycznego obrotu. Odwołano się także do informacji przekazanych przez czeskie organy skarbowe dotyczące odbiorów oleju rzepakowego od Skarżącego. Wskazano w nich, że "E" s.r.o. jest podmiotem mającym siedzibę w wirtualnym biurze, a także nie realizującym obowiązków podatkowych. Z kolei "O" s.r.o. nabywany olej bez przeładunku sprzedawała polskim firmom "słupom". Transakcje te, zdaniem Dyrektora IAS, pozostają zatem poza podatkiem od towarów i usług, bowiem "uczestniczenie w karuzeli podatkowej" nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcje takie nie tylko nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (w tym także wynikającego ze sprzedaży dokonywanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), lecz nie są one również traktowane jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników VAT. Tym samym, w świetle zebranych w sprawie dowodów, Podatnik nie ma podstaw do deklarowania obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz wskazanych czeskich podmiotów. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie: – na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zakwestionowano Skarżącemu uprawnienie do obniżenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "B" Sp. z o.o. i "C"; – na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.t.u. skorygował do "0" wykazane przez Podatnika wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz "D" s.r.o. i "E". Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji uznał, że Naczelnik US zebrał materiał dowodowy, którego ocena pozwalała na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Tym samym przyjął, że postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad uregulowanych w Ordynacji podatkowej. W skardze z dnia 17 lipca 2019 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Skarżącego zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i w związku z art. 208 § 1 o.p. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo że istniały podstawy do jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania - w związku z wygaśnięciem w całości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2012 r. na skutek upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania; 2) art. 145 § 2 w związku z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, iż Podatnik został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek doręczenia zawiadomienia z dnia 22 listopada 2017 r. byłemu pełnomocnikowi Podatnika, w sytuacji w której oświadczenie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa temu pełnomocnikowi wpłynęło do Urzędu Skarbowego w M. przed wysłaniem tegoż zawiadomienia, skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2012 r. nie uległo przedawnieniu, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji; 3) art. 150 § 2-4 w związku z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, iż Podatnik został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek doręczenia zawiadomienia z dnia 22 listopada 2017 r., pomimo braku spełnienia wymogów tego trybu doręczenia, wynikających z art. 150 § 2 i 3 o.p., wysłania tegoż zawiadomienia na adres niewłaściwy, jak również w sytuacji braku możliwości odebrania tego zawiadomienia przez Podatnika w związku z chorobą oraz brakiem umieszczenia przez osobę doręczającą pismo zawiadomień o pozostawaniu tego pisma w placówce pocztowej, skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2012 r. nie uległo przedawnieniu, co doprowadziło do wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji; 4) art. 146 § 1 i 2 w związku z art. 70c o.p. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, skutkujące przyjęciem, iż Podatnik zobowiązany był do informowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o zmianie miejsca zamieszkania, po zakończeniu postępowania podatkowego, a w konsekwencji bezpodstawnym przyjęciem, że zawiadomienie z dnia 22 listopada 2017 r. o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skierowane na nieaktualny adres zamieszkania Podatnika zostało mu skutecznie doręczone, jak również błędną interpretacją art. 146 § 1 i 2 o.p. poprzez przyjęcie, iż przepis ten może znaleźć zastosowanie w odniesieniu do zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., sporządzonego poza postępowaniem podatkowym, a nie w jego toku; 5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w związku z art. 180 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, niezgodne ze stanem faktycznym prezentowanie dowodów, ograniczające się do ich wybiorczej i dowolnej interpretacji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak również zaniechanie przez organ przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, przejawiające się w szczególności: – pominięciem korzystanych dla Podatnika zeznań świadków, którzy świadczyli na rzecz Podatnika usługi przewozu oleju rzepakowego, – pominięciem części wyjaśnień składanych przez Podatnika i ich wybiorczym prezentowaniem w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, – brakiem bezpośredniego przeprowadzenia przez organ I instancji, jak i organ odwoławczy dowodów, w szczególności z zeznań świadków, a opieranie się prawie wyłącznie na treści nieprawomocnych decyzji oraz niepotwierdzonych informacji przesyłanych przez inne organy administracji podatkowej, jak również informacji przesyłanych przez organy ścigania w ramach postępowań karnych, które nie zakończyły się prawomocnymi wyrokami karnymi, – we wskazywaniu w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji całkowicie nieprawdziwych informacji, na poparcie których organ nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, dyskredytujących Podatnika, takich jak np. insynuowanie powiązań osobowych Podatnika z kontrahentami, bez wskazywania jakich konkretnie powiązań stwierdzenie to dotyczy i których konkretnie kontrahentów, insynuowanie, że Podatnik nie prowadził działalności w zakresie wykonywania usług transportowych oraz nie posiadał środków transportowych do wykonywania tychże usług, – bezzasadnym przyjęciu, iż Podatnik nie działał w "dobrej wierze" i nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahentów i tym samym przyjęciu, iż miał on świadomość uczestnictwa w tzw. przestępstwie karuzelowym przy jednoczesnym braku wyjaśnienia przez organ odwoławczy jakie konkretnie działania Podatnik miał podejmować w celu weryfikacji tychże kontrahentów, – brakiem wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakimi przesłankami organ kierował się wydając tę decyzję, w szczególności na jakiej podstawie podtrzymał decyzję organu I instancji o zakwestionowaniu faktur wystawionych przez E. S. oraz "Y" Sp. z o.o. na rzecz Podatnika; 6) art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur; 7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury zaksięgowane przez Podatnika dokumentują faktyczne transakcje; 8) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonych przez Podatnika deklaracji podatkowych; 9) art. 120 o.p. przez pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego; 10) art. 187 § 1 i art. 188 o.p. polegające na bezpodstawnej odmowie przeprowadzenia przez organ dowodów z przesłuchania świadków, zawnioskowanych w piśmie z dnia 19 września 2017 r. i 29 października 2017 r., jak również na poczynieniu przez organ ustaleń faktycznych w oparciu o dowody przeprowadzone przez inne organy w toku innych postępowań; 11) naruszenie przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1) przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji w której Podatnik nie brał świadomego udziału w procederze oszustwa podatkowego, o ile takowy miał miejsce. Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów powołanych w uzasadnieniu skargi. Uzasadniając zarzut przedawnienia wskazano, że pełnomocnik Skarżącego w godzinach pracy Urzędu Skarbowego złożył osobiście wypowiedzenie pełnomocnictwa na formularzu OPS-1. Mimo to organ tego samego dnia o godz. 16:57 - co potwierdza wydruk ze śledzenia przesyłek na stronie Poczty Polskiej S.A. (https://emonitoring.pocztapolska.pl) - przesłał do byłego pełnomocnika zawiadomienie z dnia 22 listopada 2017 r. o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to zostało doręczone byłemu pełnomocnikowi w dniu 11 grudnia 2017 r. który następnie w dniu 18 grudnia 2017 r. odesłał je do nadawcy razem z pismem przewodnim z dnia 15 grudnia 2017 r., w którym wskazał, iż nie jest uprawniony do odbierania jakiejkolwiek korespondencji w imieniu Podatnika, bowiem pełnomocnictwo zostało mu wypowiedziane. Wobec tego pełnomocnik Skarżącego uznał, że mając na względzie art. 145 § 2 o.p. nie doszło do skutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Jak wskazano w skardze, organ zorientował się, że popełnił błąd, o czym świadczy to, że w tym samym dniu, tj. 22 listopada 2017 r. o godzinie 16:57 przesłał zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego również do Podatnika. Według autora skargi, gdyby organ nie miał wiedzy o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, to nie kierowałby zawiadomienia również do Podatnika, bowiem kierowanie pism bezpośrednio do Podatnika, reprezentowanego przez pełnomocnika, nie wywiera jakichkolwiek skutków prawnych, z uwagi na obowiązywanie art. 145 § 2 o.p. Zauważono, że wspomniane zawiadomienie organ wysłał na adres w M. ul. [...], podczas gdy z dniem 15 listopada 2017 r. Podatnik wymeldował się z tego miejsca i zamieszkał w P. ul. [...]. Natomiast informacje o zmianie miejsca zamieszkania były dostępne w bazie PESEL na długo przed skierowaniem do niego zawiadomienia z dnia 22 listopada 2017 r. Zmianę tę Podatnik ujawnił również w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG). Wbrew twierdzeniu organu, zdaniem pełnomocnika, doręczenie to nie było skuteczne w myśl art. 150 o.p. W tej materii podniesiono, że skutek doręczenia we wskazanym trybie ma miejsce, gdy spełnione są określone warunki. Po pierwsze przesłanie korespondencji musi nastąpić na właściwy adres podatnika. Po drugie spełnione musza być wszelkie wymogi, o których mowa w art. 150 o.p., w szczególności podatnik dwukrotnie musi być zawiadomiony o pozostawieniu dla niego pisma w placówce pocztowej, zaś zawiadomienia te muszą wskazywać miejsce złożenia pisma oraz możliwy termin jego odbioru. Po trzecie, podatnik musi mieć możliwość odbioru i zapoznania się z kierowaną do niego korespondencją. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy, zdaniem pełnomocnika, nie sposób przyjąć, by którykolwiek z tych warunków został spełniony. Wskazano, że zawiadomienie z dnia 22 listopada 2017 r. zostało przesłane na nieaktualny adres. Dodano jednocześnie, że na Skarżącym nie ciążył obowiązek informowania organu podatkowego o zmianie adresu (art. 146 § 1 o.p.), gdyż okoliczność ta zaistniała już po zakończeniu postępowania podatkowe. Zdaniem pełnomocnika, postępowanie podatkowe zostało zakończone z chwilą wydania decyzji wymiarowej, tj. [...]. Natomiast zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p. nie jest pismem wydawanym w toku postępowania podatkowego, ale odrębnym pismem o doniosłym dla Podatnika znaczeniu, które związane jest z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Uzasadniając brak prawidłowego doręczenia zawiadomienia z dnia 22 listopada 2017 r. podniesiono następnie, że adnotacje na kopercie potwierdzają fakt niedopełnienia wymogów z art. 150 o.p. Mianowicie na potwierdzeniu odbioru nie wskazano, czy i gdzie dla podatnika umieszczono zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej - adnotacji takiej brakuje zarówno w odniesieniu do pierwszej i drugiej próby doręczenia. W ocenie pełnomocnika, uzasadnia to stwierdzenie, iż zawiadomienia takowe nie zostały pozostawione. Nie odnotowano również, w której placówce pocztowej pozostawiono pismo skierowane do Podatnika. Zauważono ponadto, że zamieszkujący rodzice Skarżącego pod adresem: ul. [...] w M. nie otrzymali jakiegokolwiek zawiadomienia o przesyłce kierowanej do Podatnika (ani pierwszego, ani drugiego). Według pełnomocnika, gdyby takowe otrzymali, to poinformowaliby o tym syna. W związku z wątpliwościami dotyczącymi prawidłowości doręczenia Podatnik złożył reklamację dotyczącą wspomnianej przesyłki w Urzędzie Pocztowym M. Zapewniono, że po jej uzyskaniu zostanie przekazana Sądowi. W skardze wskazano także, że Podatnik na początku grudnia 2017 r. doznał poważnego urazu kręgosłupa, co praktycznie uniemożliwiało mu poruszanie się w związku ze znacznymi dolegliwościami bólowymi. W związku z chorobą przebywał on na zwolnieniu lekarskim w okresie od 4 do 29 grudnia 2017 r. ze wskazaniem: chory powinien leżeć. W trakcie zwolnienia lekarskiego Podatnik przebywał sam w wynajętym mieszkaniu w P.. W związku z problemami z poruszaniem się był zdany na pomoc właściciela mieszkania. W opinii pełnomocnika, nawet gdyby Podatnik przebywał w M. to i tak nie byłby w stanie samodzielnie udać się do placówki pocztowej celem odebrania kierowanej do niego korespondencji, która odesłana została do nadawcy w dniu 11 grudnia 2017 r. Konkludując stwierdzono, że zawiadomienie z dnia 22 listopada 2017 r. nie zostało skutecznie doręczone Skarżącemu. Argumentując pozostałe zarzuty podniesiono, że organy obu instancji poczyniły szereg ustaleń faktycznych na podstawie, bądź to decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych kontrahentów Podatnika, bądź też informacji przesłanych przez organy administracji podatkowej z przeprowadzonych czynności sprawdzających. Jednak nie wskazano, czy decyzje te stały się prawomocne. Zanegowano także wartość dowodową ustaleń poczynionych w postępowaniach karnych. W ocenie pełnomocnika, jedynie prawomocny wyrok skazujący może stanowić wiarygodne źródło informacji, mogące stanowić bazę czynienia ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. Wskazano również, że bazowanie na nieprawomocnych decyzjach, postanowieniach wydanych w postępowaniu przygotowawczym, pisemnych informacjach z czynności sprawdzających, w trakcie których pracownicy organu podatkowego nie zastali przedstawicieli określonego kontrahenta, nie może stanowić wiarygodnego materiału dowodowego w oparciu, o który następnie organy podatkowe wydają decyzję. Tymczasem w przypadku Skarżącego nieprawomocne decyzje stały się podstawą budowania stanowczych twierdzeń i konstruowania na tej podstawie określonego stanu faktycznego. Autor skargi zarzucił ponadto, że organy obu instancji unikały bezpośredniego przeprowadzania dowodów, bądź też ignorowały te fragmenty zeznań świadków, czy też wyjaśnień samego Podatnika, które nie pasowały do przyjętej wersji zdarzeń. Tytułem przykładu wskazano na brak przesłuchania świadka W. D. Natomiast pominięto zeznania D. K. i G. T., jak i wyjaśnienia Skarżącego, że towar był przepompowywany w miejscowości B., a następnie transportowany do Czech. W ocenie pełnomocnika, Naczelnik US kwestionując w całości fakturę VAT wystawioną przez E. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A1", z tytułu wykonanej na rzecz Podatnika usługi udostępnienia cysterny o nr rej. [...] i pompy do przetankowania oleju rzepakowego (faktura VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę 1230 zł brutto), nie wykazał, że usługa nie został wykonana. Wbrew twierdzeniom organów Skarżący w badanym okresie świadczył usługi transportowe i posiadał wymagany ku temu tabor. Ponadto dysponował stosownymi zezwoleniami i licencjami. Nie posiadał on jedynie cysterny przystosowanej do przewozu oleju rzepakowego, z tego też względu nabywał usługi transportowe od spółki "Y" Sp. z o.o. lub też korzystał z cysterny udostępnionej przez E. S. Nie zgodzono się również z tym, że ustalenia pomiędzy Podatnikiem, a jego kontrahentami odbywały się ustnie, telefonicznie, ewentualnie mailowo. Otóż Skarżący był w biurze swych dostawców oraz rozmawiał z ich przedstawicielami. Ponadto nie wskazano w oparciu o jakie kryteria uznano, że firma Skarżącego "nie przejawiała na rynku typowych zachowań konkurencyjnych", a "cena sprzedaży była tylko niewiele wyższa od ceny zakupu, zaledwie kilka procent". Sprzeciwiono się twierdzeniu, że Podatnik nie dysponował jakimkolwiek zapleczem technicznym. Wymieniono w tym zakresie samochody ciężarowe, jak również plac w M. przy ul. [...], gdzie parkowały wspomniane samochody. W dalszej części skargi stwierdzono, że Podatnik nie miał wiedzy o innych podmiotach uczestniczących w obrocie towarem. Znał tylko swoich bezpośrednich kontrahentów. Działał w zaufaniu, że wszyscy kontrahenci należycie wywiązują się z obowiązków publicznoprawnych. W tym miejscu zakwestionowano stanowisko organów co do tego, że Podatnik nie wykazał należytej staranności przy weryfikacji podmiotów współpracujących. Mianowicie Skarżący dokonywał regularnej weryfikacji aktywności numeru VAT nadanego przez Państwo Członkowskie w odniesieniu do zagranicznych kontrahentów. Jedynie w okresie od 10 maja 2012 r. do 1 sierpnia 2012 r. siedmiokrotnie dokonano sprawdzenia aktywności nr VAT, co potwierdzają wykonane wydruki ze strony internetowej (VAT - VIES, strona internetowa Komisji Europejskiej). Z kolei w odniesieniu do kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą na terenie Polski, Podatnik sprawdzał aktywność danego podmiotu w bazie CEiDG i KRS. Nadto otrzymał od kontrahentów takie dokumenty jak: specyfikacja oleju rzepakowego surowego - wydana przez "B" Sp. z o.o.; kopię decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej O. R. oraz wypisy z właściwych rejestrów handlowych dotyczących spółek "D" s.r.o. i "E" s.r.o. Ponadto jeszcze przed zawarciem transakcji ze sprzedawcami oleju rzepakowego w marcu 2012 r. otrzymał próbki produktu, który planował zakupić i zlecił ich badanie profesjonalnemu laboratorium – "D1" Sp. z o.o.. Z badań tych Podatnik otrzymał sprawozdanie nr: [...] i [...], potwierdzające spełnianie przez olej wszelkich, deklarowanych przez sprzedawcę parametrów. Nadto podatnik osobiście był w biurach "B" Sp. z o.o. w K., jak również "C" w B. i potwierdził tym samym, że podmioty te w rzeczywistości prowadzą działalność gospodarczą pod wskazanymi adresami i posiadają swoich przedstawicieli. Podatnik uczestniczył również osobiście w załadunku oleju rzepakowego na cysternę spółki "Y" Sp. z o.o. i nadzorował przewóz tego oleju aż do granicy Polski z Czechami - na przejściu granicznym w C. Mimo tych czynności organ przyjął, iż Skarżący nie działał w dobrej wierze. Jednocześnie nie wskazał jakie czynności winny być przeprowadzone dla uznania staranności przy weryfikacji kontrahentów. Jak stwierdził pełnomocnik, organ odwoławczy wskazał również na rzekome "powiązania osobowe podatnika z poszczególnymi kontrahentami" co potwierdzać ma tezę jakoby Podatnik miał świadomość uczestniczenia w oszustwie, a co więcej nawet realizacji tego oszustwa sprzyjał. Jednak organ ten nie wyjaśnił jakie powiązania osobowe i z kim organ miał na myśli. Tymczasem Skarżący zaprzecza by był powiązany osobowo z którymkolwiek z kontrahentów, których faktury zostały zakwestionowane przez organy administracji skarbowej. Pełnomocnik w końcowej części skargi wniósł o dopuszczenie przez Sąd, na mocy art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodów z następujących dokumentów: 1. pokwitowania "E1" w W. z dnia 4 grudnia 2017 r., zaświadczenia lekarskiego ZUS ZLA z dnia 4 grudnia 2017 r., potwierdzenia przelewu z dnia 25 stycznia 2018 r. - na okoliczność choroby Podatnika uniemożliwiającej mu odbiór kierowanej do niego korespondencji; 2. umowy najmu lokalu mieszkalnego z dnia 15 listopada 2017 r., zaświadczenia Burmistrza Miasta M. z dnia 15 listopada 2017 r. - na okoliczność ustalenia adresu zamieszkania Skarżącego w dacie wysłania zawiadomienia z dnia 22 listopada 2017 r.; 3. zawiadomienia o odwołaniu pełnomocnictwa szczególnego z dnia 22 listopada 2017 r. - na okoliczność daty złożenia przez Podatnika oświadczenia o wypowiedzenia pełnomocnictwa w [...] Biurze Podawczym Urzędu Skarbowego w M.; 4. wydruków ze śledzenia przesyłek poleconych o numerach [...] i [...] - na okoliczność daty i godziny wysłania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. zawiadomienia z dnia 22 listopada 2017 r. do Podatnika oraz jego ówczesnego pełnomocnika; 5. wydruków z systemu potwierdzenia numeru VAT (VIES) na stronie internetowej Komisji Europejskiej z dnia 10 maja 2012 r., 12 czerwca 2012 r., 13 czerwca 2012 r., 14 czerwca 2012 r., 3 lipca 2012 r., 5 lipca 2012 r., 19 lipca 2012 r. i 1 sierpnia 2012 r., sprawozdania z badania jakości oleju rzepakowego nr [...], faktury VAT pro-forma z dnia [...]., pisma "D1"Sp. z o.o. do Skarżącego z dnia 21 marca 2012 r., sprawozdania z badania jakości oleju rzepakowego [...], faktury VAT pro-forma z dnia[...], specyfikacji oleju rzepakowego surowego z dnia 1 lutego 2012 r., wydruku z CEIDG przedsiębiorcy O. R., decyzji z dnia [...] w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, oświadczeń o rejestracji spółki "D" s.r.o. w systemie podatkowym z dnia 30 marca 2010 r., wypisów z rejestru handlowego spółki "D" s.r.o., wypisu z rejestru handlowego spółki "E" s.r.o. wraz z tłumaczeniem - na okoliczność działań podejmowanych przez podatnika w celu weryfikacji kontrahentów oraz otrzymywanych przez Podatnika dokumentów od tychże kontrahentów i ich treści. Pełnomocnik wyjaśnił, że Skarżący na etapie postępowania przed organem administracji nie posiadał powyższych dokumentów, gdyż część z nich pozostawała w dyspozycji biura rachunkowego, zaś w pozostałym zakresie konieczne było ich odzyskiwanie z systemu informatycznego, po awarii komputera Podatnika. Wobec tego, przedłożenie ich na etapie prowadzenia postępowania przez organy administracji podatkowej było niemożliwe. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 9 grudnia 2019 r. pełnomocnik Skarżącego ustosunkował się do stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w odpowiedzi na skargę. Przedstawił w nim dodatkowo, powołując się na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C 189/18, że w niniejszej sprawie Skarżący nie został zapoznany z dowodami pochodzącymi z innych postępowań, dotyczących jego kontrahentów lub ich dostawców, w oparciu o które organy podatkowe podejmowały decyzje, przez co bezsprzecznie pozbawiony został on prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się wobec niego postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Dodano, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek przedstawienia w sposób wymagany prawem obiektywnych dowodów pozwalających na wyciągnięcie wniosku, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, na którą się powołano w celu uzasadnienia prawa do odliczenia, była związana z oszustwem. W ocenie pełnomocnika, organy obu instancji obowiązkowi temu nie sprostały. Do pisma tego załączono kopię pisma Poczty Polskiej S.A. z dnia 31 lipca 2019 r., z którego wynika niemożność rozpatrzenia reklamacji z uwagi na upływ 12 miesięcy od dnia nadania przesyłki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy określił Skarżącemu odmienne kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2012 r., od tych wykazanych w deklaracjach VAT-7. Spowodowane to było zakwestionowaniem faktur dotyczących transakcji, których przedmiotem był olej rzepakowy oraz zakup usług przeładunku towarów, a także usługi udostępnienia cysterny i pompy do przetankowania oleju rzepakowego. Konkretnie uznał, że faktury zakupu tego towaru wystawione na rzecz Skarżącego przez "B" Sp. z o.o. i "C", jak również faktury wydane przez Podatnika na rzecz czeskich spółek "D" s.r.o. i "E" s.r.o. tytułem wewnątrzwspólnotowych dostaw, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za nierzetelne uznano także faktury związane ze wskazanym usługami, które wystawione zostały na rzecz Skarżącego przez "Y" Sp. z o.o. oraz "A1". W konsekwencji uznano, że Skarżący nie był uprawniony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Przed przejściem do meritum sprawy wpierw należy rozważyć, czy nie doszło do sygnalizowanego w skardze przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rozstrzygając tą kwestię wskazać przyjdzie, iż zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponieważ podatek od towarów i usług za miesiące maj-lipiec 2012 r. płatny był w roku 2012, to termin jego przedawnienia upływał z końcem 2017 r. W myśl natomiast art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji, działając na podstawie art. 70c o.p., wystosował, tak ówczesnego pełnomocnika Skarżącego, jak i samego Podatnika pismo z dnia 22 listopada 2017 r. nr [...], którym poinformował, że z dniem 6 listopada 2017 r. uległ zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe, gdyż zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe związane z niewykonaniem powyższych zobowiązań. W opinii pełnomocnika, zawiadomienie to nie wywołało jednak skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W kwestii doręczenia wspomnianego zawiadomienia ówczesnemu pełnomocnikowi bezspornym jest, że w tym samym dniu, tj. 22 listopada 2017 r. wpłynęło do organu I instancji wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego, jak również wyekspediowano zawiadomienie, które doręczono wskazanemu pełnomocnikowi w dniu 11 grudnia 2017 r. Wypowiadając się w kwestii tego, czy w takiej sytuacji doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia stwierdzić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają regulacji dotyczącej wypowiedzenia pełnomocnictwa procesowego, wobec czego należy stosować regułę zawartą w art. 94 § 1 k.p.c., zgodnie z którą wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny z chwilą zawiadomienia o tym organu (zob. wyrok NSA z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2070/15, Lex nr 2359397). Zatem mając na uwadze powyższe, zasadnym jest stwierdzenie, że od dnia 22 listopada 2017 r. pierwszy z pełnomocników przestał być uprawniony do reprezentowania Skarżącego. W tej sytuacji nadanie zawiadomienia do ówczesnego pełnomocnika w tej samej dacie, co złożenie wypowiedzenia, nie pozwala na przyjęcie wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zajmując się zagadnieniem skuteczności doręczenia Skarżącemu zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., wskazać należy, że jest to kwestionowane z trzech powodów. Otóż według pełnomocnika, przesyłka została skierowana na nieaktualny adres Podatnika, zwrotne potwierdzenie odbioru nie zawiera wszystkich informacji wymaganych przez art. 150 o.p., a ponadto stan zdrowia uniemożliwiał Podatnikowi w tym okresie odbiór korespondencji. Pierwszy z powodów dotyczy skierowania zawiadomienia na nieaktualny adres zamieszkania Podatnika. Jak wyjaśnił pełnomocnik, Skarżący z dniem 15 listopada 2017 r. przeniósł się z M. do P., dokonując jednocześnie czynności wymeldowania z dotychczasowego miejsca zamieszkania. Według pełnomocnika, nastąpiło to po zakończeniu postępowania podatkowego, które zakończyło się w dniu wydania decyzji wymiarowej przez organ I instancji, tj. [...]. W tej sytuacji, jak stwierdził pełnomocnik, Skarżącego nie obciążała powinność z art. 146 § 1 o.p. w postaci obowiązku poinformowania organu o zmianie adresu do doręczeń. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Mianowicie obowiązek informacyjny z art. 146 § 1 o.p. rozciąga się na cały okres trwania postępowania podatkowego. Powstaje z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego i ustaje z dniem doręczenia ostatecznej decyzji (zob. Pietrasz Piotr. Art. 146. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2020). Zgodnie z art. 128 o.p. decyzja ostateczna to taka, od której nie służy odwołanie. Zatem decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania, bądź decyzję tę wydał organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy zasadnym jest stanowisko, że postępowanie podatkowe zostało zakończone dopiero zaskarżoną decyzją, która wydana została przez organ odwoławczy w dniu [...]. Przyjąć więc należy, że wtedy też zostało zakończone postępowanie podatkowe, a tym samym ustał obowiązek wynikający z art. 146 § 1 o.p. Oznacza to, że Skarżący uchybiając tej powinności naraził się na konsekwencje wynikające z art. 146 § 2 o.p. Mianowicie wszelka korespondencja skierowana na jego dotychczasowy adres, a więc i zawiadomienie z dnia 22 listopada 2017 r., po upływie terminu określonego w art. 150 § 1 pkt 1 o.p. musi być uznana za skutecznie doręczoną. Nie można się również zgodzić z twierdzeniem pełnomocnika, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p., nie jest związane z postępowaniem podatkowym, a dotyczy wyłącznie sprawy karnoskarbowej. Otóż wszczęcie postępowania karnoskarbowego w połączeniu z zawiadomieniem wywiera bezpośredni skutek na toczące się postępowanie podatkowe poprzez zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przechodząc do kolejnej przyczyny, która ma świadczyć o braku doręczenia zawiadomienia z dnia 22 listopada 2017 r. stwierdzić należy, że doręczenie wspomnianego wezwania nastąpiło w warunkach określonych w art. 150 o.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p.: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w art. 150 § 1 o.p., wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 o.p.). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w art. 150 § 2 o.p., pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 o.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 o.p., a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 o.p.). Skutek prawny doręczenia mogą mieć tylko takie czynności doręczającego, które realizują wszystkie wymogi określone w art. 150 o.p. Inaczej rzecz ujmując, brak któregokolwiek z warunków wyklucza możliwość przyjęcia fikcji doręczenia pisma na podstawie art. 150 § 4 o.p. W aktach sprawy znajduje się koperta wraz ze zwrotnym potwierdzeniem doręczenia. Analiza w szczególności tzw. potwierdzenia odbioru, pozwala na stwierdzenie, że przesyłka była dwukrotnie awizowana w dniach: 23 listopada 2017 r. i 1 grudnia 2017 r., a także że przesyłka została pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym, a zawiadomienie o tym fakcie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Informacja w tej materii została wyrażona poprzez podkreślenie wspomnianego miejsca pozostawienia awiza. Ponadto na wspomnianym zwrotnym potwierdzeniu znajduje się adnotacja o zwrocie przesyłki do nadawcy w dniu 8 grudnia 2017 r. wobec jej niepodjęcia w terminie wraz z podpisem wydającego. Wobec tego spełnione zostały wszystkie warunki dla przyjęcia doręczenia w trybie art. 150 § 4 o.p. Przyjmuje się, że pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi (zob. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1186/16, Lex nr 2500643). "Fakt wobec tego doręczenia określonej osobie w określonej dacie przesyłki korzysta na podstawie art. 194 § 1 ord. pod. z domniemań: prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych, czyli wiarygodności. Skutkiem tego jest to, że dokonując oceny okoliczności związanych z doręczeniem organ podatkowy nie może odrzucić co do zasady istnienia faktu doręczenia przesyłki stwierdzonego w takim zwrotnym poświadczeniu odbioru. Nie oznacza to oczywiście niemożliwości przeprowadzania przeciwdowodu wobec domniemań wynikających z takiego dokumentu. Należy jednak rozważyć jakie okoliczności i na podstawie przede wszystkim jakich dowodów mogą podlegać badaniu w ramach postępowania. W judykaturze wyrażono pogląd, że takim przeciwdowodem może być reklamacja uzyskana od operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, który dokonywał określonego doręczenia. Domniemań tych nie podważa zaś wydruk ze strony internetowej "śledź przesyłkę" (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3421/14, Lex nr 2248215). Jak wskazano wyżej, druk potwierdzenia odbioru zawiera wszystkie wymagane elementy, o których mowa w art. 150 o.p., zatem korzysta z domniemania prawdziwości. Skutek doręczenia zawiadomienia z dnia 22 listopada 2017 r. nastąpił z upływem 7 grudnia 2017 r. Zdaniem Sądu, organ błędnie określił datę jego doręczenia na dzień 11 grudnia 2017 r. W skardze pełnomocnik zanegował fakt wystąpienia wspomnianego skutku, o którym mowa w art. 150 § 4 o.p. wskazując także, że operator pocztowy nie sporządził zawiadomienia o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej. Wniosek ten oprał na twierdzeniu, że w poprzednim miejscu zameldowania Skarżącego zamieszkują jego rodzice, którzy poinformowaliby syna o takim fakcie. Przedstawiona okoliczność polegająca na niedopełnieniu powinności pozostawienia awiza mogłaby stanowić o ewentualnym podważeniu domniemania wiarygodności zwrotnego potwierdzenia odbioru, jako dokumentu urzędowego. Jednak fakt ten nie został w żaden sposób poparty jakimikolwiek dowodami. Samo twierdzenie strony o ich wystąpieniu jest niewystarczające dla obalenia wspomnianego domniemania (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt II SA/Rz 1512/15, Lex nr 2097082). Otóż aby podważyć domniemania związane z dokumentem urzędowym koniecznym jest przeprowadzenie przeciwdowodu, o czym stanowi art. 194 § 3 o.p. Ustawodawca wymaga bowiem udowodnienia, a więc wykazania w sposób niebudzący wątpliwości, iż informacje zawarte w dokumencie urzędowym są niegodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Dodać należy, ciężar obalenia domniemania prawdziwości pocztowego dowodu doręczenia pisma spoczywa na zainteresowanym (ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne) (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1042/16, Lex nr 2302542). Niezasadnym jest wyprowadzania nieskuteczności doręczenia zawiadomienia z dnia 22 listopada 2017 r. z faktu choroby Skarżącego. Przede wszystkim nie wykazano, aby po stronie Skarżącego występowały przeszkody nie do przezwyciężenia. Z treści skargi wynika ponadto, że Skarżący miał możliwość skorzystania z pomocy osób trzecich. Otóż w P. takiej pomocy, jak wskazał pełnomocnik, udzielał Podatnikowi właściciel wynajmowanego mieszkania, natomiast w M. mogli jej z kolei udzielić rodzice, którzy zamieszkiwali pod tym samym adresem co Podatnik. Dywagacje te jednak pozostają bez znaczenia wobec tego, że jak stwierdzono we wcześniej części uzasadnienia wyroku, korespondencja prawidłowo została wyekspediowana na adres w M. Konkludując zasadnym jest stanowisko, że zawiadomienie z dnia 22 listopada 2017 r. zostało skutecznie doręczone Podatnikowi w upływem 7 grudnia 2017 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto postępowanie karnoskarbowe, prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., nie zostało jeszcze zakończone, gdyż w dniu 27 marca 2019 r. sporządzony został akt oskarżenia skierowany do Sądu Rejonowego w M. (pismo z dna 29 maja 2019 r.). Oznacza to, iż sporne zobowiązanie podatkowe było wymagalne, a w konsekwencji nie istniały przeszkody dla merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy oraz dla wydania zaskarżonej decyzji. Dodać również należy, że zawiadomienie doręczone Skarżącemu w trybie art. 70c o.p. spełnia wymagania co do treści, określone uchwałą NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18. Zgodnie z nią zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. musi informować, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. W rozpoznawanej sprawie w skardze zarzucono oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego również naruszenie przepisów prawa procesowego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem trafnie organy obu instancji przyjęły, że Skarżący wziął udział w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i krajowego nabycia towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Natomiast oceny wyprowadzone na podstawie zebranych dowodów w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące ze wspomnianej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jednym z dowodów (środków dowodowych) w sprawie może być dokument. Jednak nie można przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej (zarówno w zakresie WDT, jak i dostaw krajowych) są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty, jak np. CMR, zamówienia, "potwierdzenia odbioru towaru", faktury VAT itp. mające uwiarygodnić twierdzenia Podatnika, podczas gdy z zeznań osób uczestniczących w tym "procederze" oraz innych dowodów zebranych w sprawie wynika, że sporne faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Należy zauważyć, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować. W ocenie Sądu, Skarżący był ogniwem pełniącym rolę brokera (podmiot czerpiący zyski), czyli podmiotu, który kończy cykl transakcji w kraju i dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej preferencyjną stawką podatku VAT 0% oraz z tego tytułu wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W badanym okresie Podatnik uczestniczył w łańcuchach transakcji, których przedmiotem był olej rzepakowy. Przebieg poszczególnych transakcji, w szczególności na etapie poprzedzającym zakup towaru przez Skarżącego, był bardzo złożony. Organ I instancji zobrazował obrót olejem rzepakowym, w którym uczestniczył Podatnik na s. 39 wydanej przez siebie decyzji. Olej rzepakowy, który w dalszej kolejności był przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych, był nabywany przez Podatnika od dwóch podmiotów: "B" Sp. z o.o. oraz "C". Zauważyć należy, iż spółka "B" dostarczała także olej rzepakowy "C", który następnie był sprzedawany Skarżącemu. Firma O. R. była dostawcą oleju rzepakowego w poszczególnych miesiącach badanego czasookresu, gdzie kwoty obrotu pomiędzy podmiotami były znaczne (maj 2012 r. wartość netto [...]zł i VAT [...]zł, czerwiec 2012 r. wartość netto [...]zł i VAT [...]zł, lipiec 2012 r. wartość netto [...]zł i VAT [...]zł). Prowadzona działalność została zawieszona z dniem 1 marca 2014 r., a wykreślona w dniu 23 marca 2016 r. wobec nie złożenia wniosku o wznowienie działalności przed upływem 24 miesięcy od jej zawieszenia. Widomym jest również, iż O. R. w końcu 2014 r. wyjechała na Ukrainę i nieznane jest jej miejsce pobytu. Z tego też względu Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zaprzestał kontroli tego przedsiębiorcy, która swym przedmiotem obejmowała rzetelność i prawidłowość rozliczania podatku od towarów i usług za okres od marca 2012 do czerwca 2013 r. Niemniej jednak ustalono, że - jak oświadczyła sama O. R. – nie dysponowała ona miejscem do składowania i magazynowania oleju rzepakowego, gdyż jej działalność polegała na pośrednictwie w obrocie tym towarem. Tym samym towar przewożony był bezpośrednio od dostawcy do nabywcy. Ponadto nie posiadała ona własnych pojazdów do transportu towaru. Istotne dla sprawy są także zeznania złożone przez O. R. w dniu 12 kwietnia 2012 r. Wprawdzie nie odnoszą się one bezpośrednio do transakcji, które są przedmiotem badania, lecz przedstawiają schemat działania jej firmy. Mianowicie wynika z nich, że wyszukiwanie współpracujących firm odbywało się poprzez śledzenie portalu internetowego oraz kontakty telefoniczne. Płatności miały charakter odwrócony. Oznacza to, że O. R. płaciła za zakupiony towar swemu dostawcy środkami jakie otrzymała od kupującego od niej olej rzepakowy. Jak wyjaśniła, tak wyglądał także dalszy obieg pieniędzy za dany towar, który był przedmiotem obrotu. Płatności te pomiędzy podmiotami w łańcuchu następowały szybko, bo tego samego dnia. Dopiero po zapłaceniu ceny towar był ekspediowany do kontrahenta. Zauważyć należy również, że O. R. miała świadomość tego, że towar przed nabyciem przez nią był przedmiotem kilku innych transakcji, a który był wprowadzany na rynek polski przez podmiot czeski. Co więcej znała ona przedstawiciela tego podmiotu określanego jako "Pan B.". Transport oleju rzepakowego odbywał się bezpośrednio od czeskiego podmiotu do odbiorcy O. R. Wskazuje to, że nie dochodziło do faktycznego obrotu olejem rzepakowym, a jedynie do tzw. obrotu fakturowego. O. R. wprost przyznała, że uczestniczyła w łańcuchu pośredników nie posiadających magazynów, ani transportu. Ustalono, że olej rzepakowy, który dostarczany był Podatnikowi przez firmę O. R. nabywany był od: "F", "G" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o. oraz "B" Sp. z o.o. Firma "F" podobnie jak jego odbiorca, tj. O. R., nie posiadała zaplecza technicznego umożlwiającego magazynowanie oleju rzepakowego, jak również nie dysponowała taborem pojazdów do jego transportu. Według A. S., korzystał on z transportu swoich dostawców, którego koszt wliczony był w cenę towaru. Kontakt ze swym kontrahentem – "J", który miał mu dostarczać olej rzepakowy, nawiązał telefonicznie po wyszukaniu oferty internetowej. Ten przedsiębiorca z kolei nabywał towar od "K" Sp. z o.o. Spółka ta nie tylko nie miała jakiejkolwiek infrastruktury technicznej świadczącej o prowadzeniu działalności gospodarczej, ale ponadto nie rozliczyła transakcji przeprowadzonych z firmą "J". Prezes Zarządu zaprzeczył, jakoby faktury wystawione na rzecz M. B. były opatrzone jego podpisem. Organ podatkowy pozyskał także informację, że spółka ta po przeprowadzeniu obrotu olejem rzepakowym została sprzedana obywatelowi Ukrainy i przeniosła swą siedzibę do R., w której nikt reprezentujący spółkę się nie pojawił. Istotne jest także to, że spółka "K" nabywała towar od czeskiego podmiotu "L". s.r.o., która przez czeską administrację skarbową jest uznawana za uczestnika oszustw karuzelowych. Jak bowiem wyjaśniły te organy, czeska spółka nabywa olej rzepakowy na terenie Polski, który następnie ponownie wprowadza do obrotu na rynku Polski. Z tych względów bezwzględnie zgodzić się należy, że spółka "K" była tzw. znikającym podatnikiem. Według ustaleń jednym z dostawców oleju rzepakowego na rzecz O. R. było "G" Sp. z o.o. Ze spółką organom podatkowym pomimo podjętych prób nie udało się nawiązać kontaktu. Okazało się, że podmiot posiada "wirtualne biuro". W miejscu tym nie stwierdzono żadnych oznak działalności spółki. W deklaracji VAT-7K za II kwartał 2012 r. wykazano znaczne wartości dostaw i nabyć. Natomiast od II kwartału 2012 r. spółka zaprzestała realizacji obowiązków podatkowych, w związku z czym na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Nie dokonano kontroli "H" Sp. z o.o., gdyż nie ustalono siedziby spółki. Postanowieniem z dnia [...] dokonano wykreślenia adresu w KRS-ie bez wskazania innego miejsca z uwagi na brak informacji o adresie nowej siedziby spółki. Jeżeli chodzi o dostawy oleju rzepakowego czynione na rzecz O. R. przez spółkę "B" to wskazać należy, że ten ostatni podmiot pozyskał towar w tym zakresie od dwóch firm "M" oraz PHU D.K. W trakcie kontroli przeprowadzonej u D. K. ustalono, że prowadzi ona działalność obejmującą zarówno branżę mięsno-wędliniarską i ogólnospożywczą, jak również zbieranie i obróbkę odpadów innych niż niebezpieczne, a także sprzedaż hurtową metali i rud metali. Transakcjami dotyczącymi oleju rzepakowego zajmował się brat – M. O. Rola D. K. ograniczała się w tej materii do wystawiania faktur i dokonywania płatności. Wyszukiwanie kontrahentów odbywało się przez portal internetowy www.[...]. Natomiast kontakt z nimi odbywał się drogą mailową i telefoniczną. Przedsiębiorca nie ponosił kosztów związanych z transportem, które obciążały jego organizatora – nabywcy towaru. Nie miała wiedzy także, kto i na jakich zasadach przewoził olej rzepakowy. Podkreślić należy, że czynności kontrolne dotyczące podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2011 r. do lutego 2013 r. zakończyły się wydaniem przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzji z dnia [...] nr [...]. W jej uzasadnieniu stwierdzono, że D. K. uczestniczyła w tzw. "karuzelowym" obrocie olejem rzepakowym, a transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego zawierane przez ten podmiot miały służyć wyłącznie wydłużeniu łańcucha dostawców i odbiorców. Z kolei dostawcą D. K. była firma "N". Przedsiębiorca przyznał, że działalność gospodarczą zarejestrował za namową osób trzecich. Jednak nie wykonywał żadnych czynności związanych z jej działalnością. Podpisywał wyłącznie faktury VAT oraz dokonywał na polecenie tych osób wypłat środków z rachunku bankowego. W tej sytuacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia [...] nr [...] określając Z. C. zobowiązanie w podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec 2012 r. (w miesiącu tym wystawiona została faktura sprzedaży oleju rzepakowego dla D. K.). Uznał bowiem, że wskazany przedsiębiorca uczestniczył w oszustwie podatkowym. Dostawcą O. R. była również "I" Sp. z o.o., która z kolei pozyskiwała towar od "O" Sp. z o.o. oraz "P" Sp. z o.o. W spółce nie przeprowadzono kontroli z uwagi na brak możliwości nawiązania z nią kontaktu. Natomiast z przesłuchania L. W. – Prezesa Zarządu spółki "I" z dnia 8 maja 2014 r. wynika, że współpracę z O. R. nawiązano przed objęciem przez nią stanowiska Prezesa. Odnośnie natomiast spółki "O" wyjaśniła, że kontakty z nią, jak również przekazywanie dokumentów obywało się drogą elektroniczną. Oferowała ona towar wraz z transportem, który również organizowała. Jego dostawa następowała bezpośrednio od dostawcy spółki "O" do odbiorcy spółki "I", gdzie o miejscu odbioru decydował kontrahent kupujący olej rzepakowy. Prezes Zarządu wyjaśniła także, iż spółka "I" nie posiadała magazynów, nikt nie widział towaru i nie sprawdzał jego jakości. Z zeznań i wyjaśnień M. G. – jedynego udziałowca i Prezesa Zarządu spółki "O" wynika, że do zakupu udziałów nakłoniony został przez M. P. (był on pracownikiem spółki "I") oraz B. M. i A. K.. Jego rola sprowadzała się do wystawiania faktur oraz podpisywania dokumentów przedkładanych mu przez osoby trzecie. W zamian otrzymywał wynagrodzenie w wysokości od 300 do 500 zł. Z ustaleń postępowania prowadzonego wobec spółki "O" wynika, że fakturowymi jej dostawcami były czeskie i słowackie firmy: "R" s.r.o., "S" s.r.o., "T" s.r.o. oraz "V" s.r.o. Nadmienić należy, że wszczęte wobec spółki "O" postępowanie kontrolne dotyczące podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012 r. zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydaniem decyzji z dnia [...] nr [...]. Jeżeli chodzi o spółkę "P" to podnieść należy, miała ona wraz ze spółkami "I" i "O" biuro na tym samym piętrze w budynku zlokalizowanym w C. przy ul. [...]. Znamienne jest również to, że jak zeznał M. G. – Prezes Zarządu spółki "O", pod wskazanym adresem spotykał osoby, które nakłoniły go do zakupu udziałów spółki "O", jak również K. B. – Prezesa Zarządu spółki "P". Przypomnieć należy, że K. B. to była pracownica spółki "I", na co wskazywała L. W.. Podnieść również należy, że spółka "P" nie posiadała zalecza technicznego do magazynowania oleju rzepakowego. Towar natomiast nabywała od spółki "O" i sprzedawała spółce "I". Ustalono ponadto, że spółka "P" zawarła umowę z O. R. na dostawy oleju rzepakowego luzem. Przesłuchania kierowców, którzy mieli transportować ten towar dowiodły, że dokumenty dotyczące kilku dostaw zostały sfałszowane. Drugim bezpośrednim dostawcą Skarżącego, obok O. R., była "B" Sp. z o.o. Wyjaśnień spółki złożonych w dniu 16 marca 2013 r. wynika, że olej rzepakowy w badanym okresie sprzedawała wyłącznie Podatnikowi. Cena towaru zawierała koszt transportu pokrywane przez firmę dostarczającą. Towar był przewożony bezpośrednio od dostawcy spółki "B" do nabywcy towaru. W ramach postępowania prowadzonego w stosunku do D. K. podjęto zamiar przeprowadzenia kontroli spółki "B". Okazała się ona bezskuteczna wobec braku kontaktu ze spółką. Mimo to uzyskano rejestry zakupu i sprzedaży spółki za czerwiec i lipiec 2012 r. Ustalono również, że dostawcami w tym czasie była wspomniana D. K., "M", "F", a także O. R., która także kupowała olej od "B" i dostarczała go Skarżącemu. Pozostając przy spółce "B" nie można nie zwrócić uwagi również na zeznania M. B., który przedstawił okoliczności objęcia funkcji Prezesa Zarządu tego podmiotu, którą pełnił do dnia 21 listopada 2011 r. Otóż oświadczył on, że pracę na tym stanowisku zaproponował mu J. B. przed Urzędem Pracy w czasie kiedy był on bezrobotny. Jako Prezes nie miał wiedzy co do tego czym spółka się zajmowała, ani jakich miała kontrahentów. Podpisywał jedynie dokumenty przedstawiane mu przez osoby trzecie. Po pewnym jednak czasie ta sama osoba zasugerowała mu, aby zarejestrował na siebie firmę "W". Kontakt z J. B. urwał się po kontroli organu podatkowego w maju 2012 r. Zaznaczyć należy, że firma "W" była jednym z odbiorców oleju rzepakowego od czeskiej spółki "D", który na wcześniejszym etapie zakupiła od Skarżącego. W zakresie dostaw krajowych Podatnik ponosił także koszty związane z przeładunkiem, które to usługi świadczyła "Y" Sp. z o.o. Z wyjaśnień złożonych przez A. K. - Prezesa Zarządu, D. K. – wspólnika i pracownika spółki, oraz G. T. wynika, że olej rzepakowy przewożony do czeskiej spółki "D" bez rozładunku wracał do Polski, gdzie trafiał do spółki "Z" Sp. z o.o. Usługi wykonywane w obie strony wykonywane były na zlecenie czeskiego podmiotu, na rzecz którego spółka "Y" wystawiała faktury za wykonany transport. Żadna z tych osób nie potrafiła wskazać firmy transportowej, która dostarczała olej dla Skarżącego i z której samochodu towar przepompowywany był do cysterny spółki "Y". Kierowca G.T. w zasadzie potwierdził fakt wykonywania przewozu towaru do Czech, a następnie do Polski. Co do pozostałych okoliczności przewozu zasłaniał się niepamięcią. Zakwestionowano także jedną fakturę wystawioną dla Podatnika przez "A1" z tytułu udostępnienia cysterny o nr rej. [...] oraz pompy do przetankowania oleju rzepakowego. Według wyjaśnień Skarżącego, cysterną tą przetransportowano towar dla spółki "E". Przeładunek miał odbyć się w S. na terenie firmy "A1" zajmującej się sprzedażą węgla. Towar miał być osobiście przewieziony do miejscowości P., gdzie został rozładowany do cysterny-magazynu. Dostawy wewnątrzwspólnotowe Podatnik czynił na rzecz wspomnianej "E" s.r.o. oraz "D" s.r.o. Podatnik tylko raz sprzedał olej rzepakowy dla "E" i uczynił to wtedy, gdy cysterną udostępniona przez "A1" osobiście przewiózł ładunek do P.. Z informacji przekazanych przez czeską administrację skarbową wynika, że wskazywana przez spółkę siedziba jest "wirtualnym biurem". Według oceny tych organów, spółka "E" nie prowadzi, jak również wcześniej nie prowadziła działalności gospodarczej. Dodano również, że podmiot ten od listopada 2011 r. nie wypełnia ciążących na nim obowiązków podatkowych wobec czego został unieważniony jego wpis do rejestru podatku VAT. Dostawy wewnątrzwspólnotowe realizowane były również przez Podatnika dla spółki "D". W dokumencie SCAC - czeska administracja skarbowa poinformowała, że przedstawiciel spółki potwierdził fakt dostarczenia towaru. Ponadto ustalono, że transport do Czech na zlecenie "D", która go zorganizowała oraz opłaciła, wykonała spółka "Y". Miejscem załadunku wskazanym w dokumentach przewozowych były M.. Przedstawiciel nie wiedział kto i dlaczego przeładowywał towar w firmie Skarżącego. Spółka "Y" tego samego dnia przewoziła towar z powrotem na teren Polski, gdzie jego odbiorcą był "W" lub "Z" Sp. z o.o. Według ustaleń koszt transportu obciążał nabywców. "W" to firma, której właściciel realizował polecenia osób trzecich, a nade wszystko nie prowadził on działalności gospodarczej. Nie wie czym firma się zajmowała, ani gdzie znajdują się jej dokumenty finansowe. Z kolei spółka "Z" kierowana była w badanym okresie przez M. P. – Prezesa Zarządu. Został on wpisany do KRS jako osoba pełniąca tą funkcję w dniu 6 kwietnia 2012 r., a wykreślony został z dniem 31 lipca 2012 r. Spółka korzysta z "wirtualnego biura", pod którym to adresem nie odnaleziono dokumentów finansowych, jak również nie stwierdzono wykonywania czynności zarządzania podmiotem. Ponadto stwierdzono, że spółka nie zatrudniała pracowników, jak również nie dysponowała zapleczem technicznym. Ze spółką nie nawiązano kontaktu. Spółka "Z" w dalszej kolejności olej rzepakowy sprzedawała "B1" Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w dniu [...] wydał decyzję nr [...] w przedmiocie podatku VAT m.in. za maj - lipiec 2012 r. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że spółka "B1" uczestniczyła w tzw. karuzelowym obrocie olejem rzepakowym, a transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego zawierane przez ten podmiot z firmami "Z" Sp. z o.o. oraz "Y" Sp. z o.o. są fikcyjne i miały służyć wyłącznie wydłużeniu łańcucha dostawców i odbiorców. W dalszej kolejności spółka "B1" dostarczała olej rzepakowy spółce "Y", która w tym czasie nie dysponowała magazynem i zatrudniała jednego pracownika – D. K. Towar przewożony był transportem własnym, a olej przepompowywany był w J. na ul. [...], skąd był przewożony do następnego kontrahenta – "C1" S.A. Podkreślić należy, że organ I instancji stwierdził, że towar zamawiany u spółki "Y" w danym dniu, już o godzinie 7:00 był ważony na wadze zlokalizowanej na terenie spółki "C1". Podczas gdy miał być on dopiero przedmiotem dostawy od kontrahenta spółki "Y", a następnie przeładowany na jej pojazd. Zestawienie poszczególnych dowodów i wynikających z nich faktów, które zostały ustalone w toku postępowania podatkowego, pozwalają na stwierdzenie, że faktury VAT wystawione w okresie maj-lipiec 2012 r., a które związane są z obrotem olejem rzepakowym, dotyczą fikcyjnych zdarzeń gospodarczych. Twierdzenia tego nie zmienia to, że następowała rzeczywista wymiana dokumentów, rzeczywista zapłata (dokonywano przelewów poprzez rachunki bankowe), a także następował przepływ towarów. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika Strony, że organy pominęły dowody, które miały dokumentować rzeczywisty charakter transakcji. Dokonano natomiast odmiennej ich oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego, który nie pozwalał na stwierdzenie, że celem obrotu towarem było uzyskanie zysku gospodarczego. Natomiast zasadnie przyjęto, że działania te mają cechy oszustwa podatkowego. Jak wynika z ustaleń organów, Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych. Handel olejem rzepakowym nie był więc jedynym przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Podejmując się aktywności w tym obszarze – co jest również niesporne - Podatnik nie dysponował zapleczem technicznym, tj. nie posiadał bazy ze zbiornikami do magazynowania oleju, a także cysternami do jego transportu. Wyjaśnił, że zajął się obrotem tego rodzaju towarem, gdyż nie wymagał on nakładów finansowych, tj. zakupu taboru, czy też zatrudniania dodatkowych pracowników. W tej sytuacji olej rzepakowy nabywany od O. R. oraz spółki "B" trafiał po mającym następować przeładunku bezpośrednio do podmiotu zagranicznego, który nabywał go od Podatnika w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Wskazuje to, że Skarżący nie ponosił w zasadzie żadnych kosztów tych operacji gospodarczych, poza kosztami związanymi z przeładunkiem i w jednym przypadku kosztem wypożyczenia cysterny od firmy "A1". Koszt transportu zawarty był w cenie towaru. Jego organizacją zajmował się podmiot sprzedający olej rzepakowy Podatnikowi oraz podmiot od niego odbierający towar. Jedynym wyjątkiem jest sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz czeskiej spółki "E". Analiza przebiegu transakcji pozwala na stwierdzenie, że nabycia były tak zharmonizowane, aby dokonać sprzedaży towaru tego samego dnia do następnego nabywcy, w każdym przypadku do podmiotu z siedzibą poza granicami Polski. Niemal w każdym z przypadków towar, który dostarczany był do Czech, tego samego dnia był przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, czyli trafiał z powrotem do Polski. Na tym etapie towar był nabywany przez "znikających podatników" tzw. słupy, a więc fikcyjne firmy. W łańcuchu obrotu w którym uczestniczyła czeska spółka "D" "słupami" byli: "W" oraz spółka "Z". Pierwsza z firm należała do osoby, która nie podejmowała jakichkolwiek działań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Realizowała tylko i wyłącznie polecenia osoby trzeciej, która nakłoniła ją do zarejestrowania na swoje nazwisko działalności gospodarczej. Polegały one m.in. na podpisywaniu przedkładanych dokumentów (np. faktur, deklaracji VAT), a czynności te dokonywane były w samochodzie osoby, która przywoziła te dokumenty. Zwrócić należy uwagę, że M. B. we wcześniejszym okresie, tj. do 21 listopada 2011 r. figurował w KRS-ie jako Prezes Zarządu spółki "B". Funkcję tą objął za namową tej samej osoby, która następnie nakłoniła go do założenia własnej działalności gospodarczej. Jako Prezes tej spółki nie miał wiedzy co do tego czym spółka się zajmowała, ani jakich miała kontrahentów. Podpisywał jedynie dokumenty przedstawiane mu przez osoby trzecie. Kolejny odbiorca oleju rzepakowego od czeskiej spółki "D", tj. spółka "Z" nie poddała się kontroli. Z poczynionych ustaleń wynika, że spółka posiadała siedzibę w tzw. "wirtualnym biurze". Pod adresem tym nie odnaleziono dokumentacji rachunkowej spółki, jak również nie stwierdzono, aby wykonywane były tam jakiekolwiek czynności zarządcze. Nie nawiązano również kontaktu z M. P., który w badanym okresie był Prezesem Zarządu spółki (nie zgłosił się na wezwanie organu podatkowego). Organom podatkowym nie udało się natomiast ustalić dalszego obrotu olejem rzepakowym w zakresie dostawy jaka miała być dokonana osobiście przez Podatnika na rzecz czeskiej spółki "E". Organy czeskiej administracji skarbowej poinformowały, że nie nawiązały kontaktu ze wspomniana spółką oraz jej przedstawicielem. Podejrzewają, że podmiot ten uczestniczył w oszustwach podatkowych. Wskazały, że spółka ta nie wypełniała obowiązków podatkowych, tj. nie składała deklaracji podatkowych (ostatnia deklaracja dotyczy IV kwartału 2011 r.). Ponadto spółka ta nie prowadzi żadnej działalności pod wskazywanymi przez nią adresami. Siedziba jej jest natomiast "wirtualnym biurem". Zwrócić także należy uwagę na powiązania pomiędzy poszczególnymi spółkami. Wspomnieć należy o M. B. Figurował on do listopada 2011 r. jako Prezes Zarządu spółki "B", która była jednym z bezpośrednich dostawców Skarżącego. Następnie prowadził własną działalność dokonując zakupów oleju rzepakowego od czeskiej spółki, która zaopatrywała się u Podatnika. Ponadto przypomnieć należy, że K. B. - Prezes Zarządu spółki "P" była wcześniej pracownikiem spółki "I", na co wskazywała w zeznaniach L. W. – Prezes Zarządu "I" Sp. z o.o. Zaznaczyć także należy, że według M. G. – Prezesa Zarządu spółki "O", firmy "I" i "P" miały w 2012 r. siedzibę w C. przy ul. [...] na tym samym piętrze. Pod tym adresem mieściło się również biuro spółki "O". Ponadto K. B. instruowała M. G. co do sposobu składania zeznań. Przesłuchiwani kierowcy spółki "Y" wykonujący transport oleju rzepakowego poza obszar Polski, tj. D. K. oraz G. T. (W. D. nie zgłosił się na przesłuchanie) zeznawali, że olej rzepakowy dla czeskiej spółki "D" bez przeładunku tymi samymi środkami transportowymi był wwożony powtórnie do Polski. Spółka "Y" w badanym okresie pełniła nie tylko rolę podmiotu transportującego olej rzepakowy. Mianowicie na dalszym etapie obrotu tym towarem, tj. po powtórnym jego wprowadzeniu na rynek polski, występowała w charakterze nabywcy i dostawcy na rzecz "C1" S.A. Fakt dokonywania przeładunku oleju rzepakowego zakupionego przez Skarżącego potwierdził oprócz Podatnika jedynie D. K., który był nie tylko pracownikiem spółki "Y", ale również jej udziałowcem. Okoliczności związanych z organizacją załadunku oraz czy dokonywano przeładunku i kto był przy nim obecny nie wyjaśnił drugi z kierowców, zasłaniając się niepamięcią. Nie pamięta również tego, gdzie odbywał się rozładunek. Pewny był wyłącznie tego, że towar po przekroczeniu granicy polsko-czeskiej wracał do kraju. W świetle tego, że podmioty uczestniczące w transakcjach nie dysponowały zapleczem technicznym do magazynowania oleju rzepakowego oraz jego transportu, przyjąć należy, że faktury za rzekomy przeładunek wystawione zostały jedynie dla uwiarygodnienia obrotu olejem rzepakowym. Zwrócić należy uwagę, że towar finalnie trafiał do spółki "C1", którego dostawcą była właśnie spółka "Y". Dodać należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ustalił, że rzekomy przeładunek zakupionego towaru na rzecz spółki "C1" odbywał się także w tym samym miejscu co przeładunek towaru zakupionego przez Skarżącego. W kwestii faktury wystawionej przez firmę "A1" z tytułu udostępnienia cysterny oraz pompy do przepompowania oleju rzepakowego wskazać należy, że jest ona związana z jedynym transportem jaki Podatnik wykonał osobiście i była to jedyna dostawa na rzecz czeskiej spółki "E". Towar miał być przewieziony z S. autostradą A1 przez przejście graniczne C. do miejscowości P., gdzie przepompowano olej rzepakowy do cysterny-magazynu. Przejazd pojazdu dokumentuje w Polsce wydruk viaTOLL, który wskazuje, że pojazd o nr rej. [...] został zarejestrowany w dniu 19 czerwca 2012 r. na trasie: P. – S. w przedziale czasowym: 11:50 - 12:49 oraz C.- M. w przedziale czasowym: 22:05 - 23:05. Natomiast na terytorium Czech korzystano z dróg bezpłatnych. Tymczasem o miejscowości P. nie ma żadnej wzmianki na dokumencie CMR z dnia [...] r. okazanym do faktury Nr [...] z dnia [...]. wystawionej na rzecz "E" s.r.o. Powyższe pozwala na stwierdzenie, iż istotnie nie można przyjąć, aby faktury wystawione przez wskazane powyżej firmy (spółkę "Y" i firmę "A1") dla udokumentowania przeładunku towaru oraz udostępnienia cysterny i pompy służyły czynnościom opodatkowanym przez firmę Skarżącego. Bezspornym jest, iż spółka "Y" miała kontakt z podmiotami dysponującymi olejem rzepakowym, gdyż świadczyła na ich rzecz usługi transportu. Nabycie towaru na wcześniejszym etapie obrotu umożliwiało uzyskanie korzystniejszej ceny, a w konsekwencji ewentualny większy zysk. Tymczasem spółka "Y" nie podjęła takich starań, co należy ocenić jako zachowanie nieracjonalne z gospodarczego punktu widzenia. W świetle tych uwag dotyczących spółki "Y" stwierdzić należy, że podmiot ten miał za zadanie wyłącznie wydłużenia łańcucha transakcji. Podsumowując tą część rozważań stwierdzić należy, że organy podatkowe jednoznacznie wykazały, iż działania wymienionych w niniejszym uzasadnieniu podmiotów miały służyć wyłącznie uzyskaniu nienależnych korzyści z tytułu nadużyć podatkowych i wyłudzeniu podatku od towarów i usług w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego". Opis działań odpowiada cechom oszustwa tzw. karuzeli podatkowej, wśród których wymienia się: 1) udział w transakcjach, tzw. "znikającego podatnika", tzn. podmiotu gospodarczego zarejestrowanego jako podatnik dla celów podatku od towarów i usług, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym; 2) mechanizm "karuzeli podatkowej" polega na sprzedaży towarów z wykorzystaniem instytucji dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT) i nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT), przy czym łańcuch dostaw jest domykany w ten sposób, że towary zostają ostatecznie sprzedane do nabywcy z kraju członkowskiego, z którego zostały nabyte, a elementem istotnym tego procederu jest "znikający podatnik", który z tytułu nabycia towaru i jego zbycia nie rozlicza VAT; 3) w transakcjach uczestniczy wiele podmiotów pośredniczących (tzw. buforów) co utrudnia wykrycie "znikającego podatnika", czyli podmiotu nierozliczającego podatku VAT i nieskładającego deklaracji VAT; 4) w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar jest jednak istotny wyłącznie jako "nośnik VAT", w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie; częsty jest brak fizycznego przemieszczania towaru, który na kolejnych etapach obrotu zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym (brak fizycznego przemieszczania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe; PZ, WZ); 5) znaczne rozmiary transakcji - towary są oferowane w dużych, hurtowych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone; 6) w transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko); 7) brak umów dystrybucyjnych; brak ubezpieczania towarów, mimo ich wysokiej wartości; 8) źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru; płatności od podmiotu zagranicznego, poprzez "brokera", "bufory" do "znikającego podatnika"; 9) brak jest finalnego konsumenta towarów: krążą one w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 257/17, Lex nr 2653618). Poczynić należy przy tym zastrzeżenie, że nie są to cechy, które muszą wystąpić łącznie. Stwierdzić należy również, że z akt sprawy wynika, że organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (zob. wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2671/11, Lex nr 1493833). W myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 334/13, Lex nr 1449679). Odnosząc się do wykorzystania przez organy podatkowe dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych oraz karnych prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego oraz jego dostawców stwierdzić należy, że włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16, Lex nr 2394320). Zwrócić należy również uwagę, że rozstrzygnięcie organu podatkowego zostało oparte nie tylko na włączonych do sprawy dowodach, ale również na podstawie dowodów, które zostały przeprowadzone wyłącznie na potrzeby rozstrzyganej sprawy. Taki sposób procedowania pozostaje również w zgodzie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. wydanego w sprawie C-189/19. Zgodnie z tym orzeczeniem "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - dalej KPP - należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców." W ocenie Sądu, nie została przez organy naruszona żadna z wymienionych powinności. Po pierwsze organ zapoznał, tj. umożliwił pełnomocnikowi Podatnika zapoznanie się z dowodami z powiązanych postępowań i pełnomocnik miał możliwość skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnej, co też uczynił wnosząc kolejno odwołanie oraz skargę. Po drugie pełnomocnik Skarżącego miał dostęp do wszystkich dowodów, na podstawie których organy obu instancji wydały decyzje. Po trzecie Sąd rozpatrując skargę w niniejszej sprawie kontroluje zgodność z prawem uzyskanie i wykorzystanie dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, polemika Strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów. Pełnomocnik Spółki nie przedstawia natomiast dowodów, które potwierdzałyby jego twierdzenia o rzeczywistym dokonywaniu dostaw, a więc takich których celem jest uzyskanie zysku gospodarczego, a nie korzyści wynikających z oszustwa podatkowego. Nadmienić należy, że bez znaczenia w tym kontekście jest to, że towar był nabywany i sprzedawany podmiotom, które istniały i były zarejestrowanymi przedsiębiorcami. Skoro Skarżący nie zakwestionował skutecznie dokonanych przez organ ustaleń faktycznych to zasadnie wykazał, że Strona nie dokonała w zakwestionowanych przypadkach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Zastosowanie zerowej stawki podatku do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. uzależnione jest - z mocy art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 u.p.t.u. - od przeniesienia na odbiorcę towaru prawa do dysponowania nim jak właściciel. W sytuacji natomiast, gdy podatnik bierze udział w oszustwie podatkowy, w ramach którego dokonuje się fikcyjnego obrotu nieistniejącym towarem, lub w ramach którego towar albo nie opuszczał terytorium kraju, albo był wywożony tylko po to, by stwarzać pozory dokonania WDT nie można uznać, że sporne transakcje spełniały przesłanki wewnątrzwspólnotowej dostawy. Jak natomiast wykazano w postępowaniu podatkowym, towar nabywany przez Skarżącego przekraczał granice Polski, by następnie tego samego dnia być przedmiotem sprzedaży do polskiego "znikającego podatnika". Zatem rzeczywistym celem powyższych transakcji na każdym jej etapie było jedynie zwiększenie kwot podatku naliczonego, obniżenie kwot podatku należnego i uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Podkreślić należy, że uznanie danej dostawy lub danego nabycia za WDT musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi oraz dostarczenie towaru do nabywcy i udokumentowane jedynie niektórymi dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p. o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (uchwała NSA z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10, CBOSA). Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a akapit pierwszy tej Dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, zob. także w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën). Tak ETS w orzeczeniu z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise. Istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy jest zatem faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Z powyższego wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia powyższych przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1064/11, Lex nr 1214984), a zatem winny być wykazane jako sprzedaż krajowa. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, co wynika z ustalonego przez organy stanu faktycznego. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary, zdaniem Sądu, podzielić należy stanowisko organu II instancji, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy można stwierdzić, że Skarżący z pełną świadomością brał udział w kwestionowanych transakcjach. Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wydanego wyroku w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa, w którym TSUE podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. Jednocześnie jednak TSUE zaznaczał konieczność eliminowania nadużyć w VAT i dopuszczał możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika, która polega nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w wyrokach: z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I FSK 664/14, Lex nr 1587428; z dnia 27 września 2016 r. sygn. akt I FSK 676/15, Lex nr 2142881; z dnia 21 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1219/16, Lex nr 2578033. Braku dobrej wiary Podatnika dowodzą wskazywane wcześniej dowody. Przede wszystkim należy wskazać, że Skarżący przed rozpoczęciem handlu olejem rzepakowym, jak również w jego trakcie, prowadził działalność gospodarczą w ramach której zajmował się transportem towarów. Mimo to nie realizował przewozu sprzedawanego czeskim spółkom oleju rzepakowego własnymi środkami transportu. Korzystał w tym zakresie z transportu organizowanego przez swoich kontrahentów. Fakt możliwości wykonywania takiego transportu potwierdza przewóz towaru na rzecz "E" s.r.o., który wykonany miał być udostępnioną cysterną przez firmę "A1". Podjęcie takich działań pozwoliłoby na uzyskanie korzystniejszego dla Podatnika wyniku gospodarczego. Podnieść także należy, że jak wskazał pełnomocnik Skarżącego, jego mocodawca dysponował bazą, gdzie parkowały posiadane przez niego samochody. Tymczasem organizował przeładunek w innych miejscach, tj. w S. lub B. koła J. (teren stacji paliwowej). Ponadto fakt dokonywania przepompowywania oleju rzepakowego do cystern spółki "Y" poza Podatnikiem potwierdził jedynie D. K., który był nie tylko pracownikiem spółki "Y", ale również jej wspólnikiem. Spółka ta natomiast, jak wskazano wcześniej, również uczestniczyła w łańcuchu dostaw oleju rzepakowego na etapie jego powtórnego wprowadzenia na rynek polski. Ponadto D. K. nie potrafił wskazać firm transportowych, z których pojazdów przeładowywano towar. Okoliczności dotyczących przepompowywania nie pamięta natomiast drugi z przesłuchanych kierowców (G. T.– pracownik spółki "Y"). Według Skarżącego, był on w biurach swoich dostawców, a także w miejscu prowadzenia działalności czeskiej spółki "E", spotykał się również w swojej siedzibie z przedstawicielem spółki "D", z którym nawiązał kontakt świadcząc usługi transportowe na rynku międzynarodowym. Jak twierdzi Podatnik, podmioty z którymi współpracował weryfikował również poprzez sprawdzenie, czy figurują one we właściwych rejestrach działalności gospodarczej, a w odniesieniu do czeskich spółek także w rejestrach VAT (VIES). Według przypuszczeń Skarżącego, próbował on również sprawdzać swoich kontrahentów poprzez internet, jednak nie wyjaśnił na czym miałoby to polegać. Zapoznanie się ze wspomnianymi bazami danych pozwala jedynie na stwierdzenie formalnej rejestracji podmiotu. Nie powinno zatem budzić wątpliwości stanowisko, że jest to niewystarczające dla uwiarygodnienia rzetelność kontrahenta. W konsekwencji nie pozwala to na przyjęcie, aby Skarżący dochował należytej staranności kupieckiej, a więc takiej jaka jest wymagana od przedsiębiorcy dbającego o swoje interesy. Weryfikacja internetowa nie została w żaden sposób wykazana przez Podatnika. Przeprowadzenie szerszej weryfikacji kontrahenta wcale nie wymaga szczególnych kompetencji, np. takich jakie przysługują organom podatkowym. Otóż wielu cennych informacji mogą dostarczyć również bezpośrednie spotkania z przedstawicielami podmiotów, z którymi planowana jest współpraca handlowa. Przy czym sprecyzować należy, że chodzi tu o spotkania organizowane w siedzibach i miejscach prowadzenia działalności przez kontrahentów. W ich trakcie możliwym jest ocena, np. czy podmiot dysponuje właściwym parkiem maszynowym i sprzętowym, czy też zapleczem magazynowym pozwalającym na realizację działalności, która jest przedmiotem planowanej współpracy handlowej. Takiej oceny swoich kontrahentów dotyczącej możliwości wykonywania działalności gospodarczej związanej z obrotem olejem rzepakowym nie przeprowadził Skarżący. Twierdzi on wprawdzie, że był w siedzibach dostawców towarów, ale nie ustalił możliwości chociażby jego magazynowania, a dalszej kolejności jego hurtowej sprzedaży. Widomym jest natomiast, że podmioty te nie dysponowały takim zapleczem. W przypadku kontaktów ze spółką "B" Podatnik nie potrafił wskazać osoby, z która czynił ustalenia dotyczące obrotu towarem i rzekomo spotkał się. Jak natomiast wykazano w toku postępowania, spółka ta kierowana była przez osoby trzecie, inne niż ujawnione w KRS-ie. Podatnik podniósł również, że był w miejscu prowadzenia działalności przez spółkę "E", co miało miejsce podczas dokonanej przez niego osobiście dostawy oleju rzepakowego. Fakt ten należy poddać wątpliwość, gdyż czeskie organy administracji podatkowej poinformowały, że spółka ta nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Skarżący oświadczył również, że kilkukrotnie był obecny przy rozładunku towaru. Odnosząc to do dostaw kierowanych do spółki "D" nie budzi wątpliwości, że do czynności tych nie dochodziło, gdyż towar wracał tymi samymi pojazdami na teren Polski. Elementami podważającymi dobrą wiarę Skarżącego są także inne okoliczności sprawy, a w szczególności szybki obrót towarem (sprzedaż w dniu nabycia), szybkość i pewność zapłaty za towar, brak kosztów związanych z realizacją transakcji (Podatnik ponosił jedynie koszty przeładunku oraz w jednym przypadku koszt udostępnienia cysterny i pompy), brak zaangażowania finansowego w infrastrukturę do prowadzenia działalności w niniejszym zakresie, tj. handel olejem rzepakowym. Wszystko to wskazuje, że celem działań było uzyskanie innego zysku niż z handlu, a mianowicie ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. W konsekwencji dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, w konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (zob. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 537/13, Lex nr 1491108). Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane, obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Istotne jest - poza ustaleniem faktu nabycia towarów - również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca, jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1077/13, Lex nr 1410150). Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/12, Lex nr 1375562). Konkludując stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, w konsekwencji prawidłowo przyjęły oba organy podatkowe, że Strona w poszczególnych miesiącach 2012 r. nie spełniała warunku odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od kwot podatku należnego. Jednocześnie, brak było podstaw do przyjęcia, że dokonała ona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Odnosząc się do wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu, wskazać należy, iż dyspozycja art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt II FSK 615/08, Lex nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1306/08, Lex nr 558886). Ponadto pełnomocnik Skarżącego załączył część dowodów w formie niepoświadczonych za zgodność kserokopii (m.in. wyniki badania jakości oleju rzepakowego, które przeprowadzone zostały na zlecenie Strony). Tymczasem kserokopie dokumentów, niepoświadczone za ich zgodność z oryginałami, nie są dokumentami w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. (zob. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2213/17, Lex nr 2702128) Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).