I SA/Po 1077/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił "X." Sp. z o.o. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik i grudzień 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...], określił "X." Sp. z o.o. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2005 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. Jako podstawę prawną decyzji wskazano m.in. na: art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ I instancji wskazał, że w okresie objętym decyzją Spółka dokonywała zakupu telefonów komórkowych od firmy "D." M. S.. Transakcje z w/w kontrahentem w imieniu Spółki zawierał przedstawiciel handlowy M. G., któremu zarząd skarżącej spółki udzielił szerokiego umocowania. Z materiałów zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w A. pod sygnaturą [...] wynika, że M. S. jedynie firmował swoim nazwiskiem działalność gospodarczą pod nazwą "D.". Faktycznie natomiast działalność tę prowadził jego szwagier J. K. Dostawcą tej firmy było Przedsiębiorstwo [...] "A." M. S. z siedzibą w B. oraz Przedsiębiorstwo [...] "S." P. T.. W rezultacie poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził brak podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych dla "X." Sp. z o.o. przez firmę "D." M. S. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] lipca 2011 r. i w części dotyczącej grudnia 2005 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej spółki, a w części dotyczącej października 2005 r. umorzył postępowanie. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki za październik 2005 r. uległo przedawnieniu. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że M. S. będący wystawcą faktur dla skarżącej spółki jedynie firmował swoim nazwiskiem działalność gospodarczą pod nazwą "D.", podczas gdy działalność tę w rzeczywistości prowadził i finansował jego szwagier – J. K. Fakt ten potwierdzają liczne zeznania, w tym: wyjaśnienia P. H. z [...] złożone przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w P., z [...] i [...] składane w charakterze podejrzanego w ramach postępowania [...], wyjaśnienia M. G. z [...] złożone w Prokuraturze Apelacyjnej w A. sygn. akt V [...] (włączone do akt postanowieniem z [...] Nr [...], [...], [...]), a także wyjaśnienia samego M. S., które składał zarówno w trakcie postępowania prowadzonego przez organy ścigania (protokół przesłuchania z [...]) jak i organy kontroli skarbowej (protokół przesłuchania z [...]). Istotnym dowodem w sprawie potwierdzającym tę okoliczność były również decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w A. z dnia [...], nr [...] oraz [...] określające M. S. kwoty podatku podlegające wpłacie za podstawie art. 108 ustawy o PTU za październik i grudzień 2005 r. Rozstrzygnięcia wydane wobec wystawcy faktur postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], Nr [...] włączono do akt niniejszego postępowania. W uzasadnieniu decyzji wydanych wobec M. S. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w A. stwierdził, że w okresie wykazywania transakcji handlowych przeprowadzanych rzekomo ze skarżącą spółką, osoba ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą "D.". Odnosząc treść regulacji art. 15 ustawy o PTU stanowiącego definicję podatnika podatku od towarów i usług do ustalonego stanu faktycznego organ ten stwierdził, że M. S. nie spełnił podstawowych przesłanek do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług. Jak podkreślano, podatnikiem na gruncie ustawy jest każdy kto prowadzi jakąkolwiek działalność gospodarczą w sposób samodzielny, który jest warunkiem koniecznym uznania danego podmiotu za podatnika na gruncie podatku od towarów i usług. W przypadku firmy "D." wszelkie czynności związane z jej funkcjonowaniem podejmować miał J. K., natomiast rolą M. S. było jedynie podpisywanie dokumentów przedstawianych mu przez tę osobę. W tej sytuacji uznano, że kwoty wykazane w składanych deklaracjach VAT-7 nie miały żadnego odzwierciedlenia w rzeczywistych operacjach gospodarczych, w związku z czym M. S. nie miał obowiązku składania deklaracji. Mając jednak na uwadze brzmienie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, zgodnie z którym, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty, w decyzjach wydanych wobec M. S. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w A. określił kwoty do zapłaty w podatku od towarów i usług. Decyzje te były przedmiotem postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w A., w wyniku którego rozstrzygnięcia organu I instancji utrzymano w mocy, a następnie na skutek zaskarżenia poddane zostały kontroli sądu administracyjnego. Uwierzytelniona kserokopia prawomocnego wyroku Sądu Administracyjnego w A. z dnia [...], sygn. akt [...], włączona została do akt niniejszego postępowania postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], Nr [...]. Po rozpoznaniu skarg, wniesionych przez M. S. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w A. oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego, ani postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podzielił stanowisko organów obu instancji co do tego, że M. S. tylko formalnie zarejestrował działalność gospodarczą lecz faktycznie jej nie prowadził ani nie podejmował żadnych czynności z nią związanych. W ocenie sądu, istotną okolicznością potwierdzającą taki stan rzeczy było to, że osoba ta nie wykazała, by posiadała środki finansowe na uruchomienie i finansowanie działalności gospodarczej w znacznym rozmiarze (duże obroty). W opinii sądu środki te faktycznie zainwestował w firmę J. K. Jak podkreślał skład orzekający, gdyby nawet przyjąć, że wkładem jest nie tylko finansowanie działalności, ale także wiedza, pomysł, czy plan na prowadzenie działalności gospodarczej (taka sytuacja jest jak najbardziej uprawniona i częsta w praktyce gospodarczej), to M. S. także w tym zakresie żadnego wkładu w działalność nie wnosił. Tu także J. K. miał pomysł i go realizował. Sąd podkreślał także, że skarżący faktycznie nie prowadził (nie uczestniczył w prowadzeniu) działalności gospodarczej, w tak elementarnym zakresie, jak zorganizowanie miejsca działalności, kontaktów handlowych, planów biznesowych, organizowania lub prowadzenia dokumentacji i księgowości w firmie, dokonywania płatności i przyjmowania płatności za sprzedaż towarów lub usług. Sąd nie uwzględnił zarzutu M. S., który podnosił, że wszelkie powyższe czynności wykonywały w firmie wyznaczone osoby, ponieważ uznał, że wymyka się logice i specyfice prowadzenia działalności gospodarczej to, że podmiot ją prowadzący (tu skarżący) w ogóle nie podejmuje jakichkolwiek decyzji związanych z tą działalnością, czy to drobnych bieżących, czy też strategicznych. Zważywszy na skutki prawne prowadzonej działalności, realizację obowiązków prawem przepisanych, w tym podatkowych, Sąd nie dał wiary temu, że przedsiębiorca działając na własny rachunek i we własnym imieniu rezygnuje z podejmowania jakichkolwiek decyzji w firmie. Skoro takie działania i decyzje podejmowane były przez J. K., to według sądu bezpodstawnym byłoby przyjęcie, że działalność prowadził skarżący. Jak podkreślano J. K. nie zajmował się w firmie wyznaczonymi za[...]mi, ale decydował o wszystkim (strategia, zakupy, kontakty z klientami), regulował płatności i decydował o kwestiach finansowych. Ponieważ M. S. dobrowolnie zrezygnował z uczestniczenia w funkcjonowaniu firmy i w ogóle nie miał wiedzy o jej rozmiarach i dokonywanych czynnościach, nie znaleziono podstaw by przyjąć, że osoba ta prowadziła działalność gospodarczą. To J. K. faktycznie zatrudniał pracowników, zajmował się całą organizacją zakupów i produkcji oraz zamówieniami. W kontaktach handlowych J. K. przedstawiał się nawet jako M. S. Zdaniem składu orzekającego zasadne było również zastosowanie wobec M. S. przepisu art. 108 ustawy o PTU. Skoro bowiem osoba ta poprzez złożenie podpisu wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury z wykazanym podatkiem należnym, na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o PTU zrodziło to obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. Organ odwoławczy podkreślił jednak, że w sprawie nie jest kwestionowany sam fakt, zakupu telefonów, które były przedmiotem dalszej odsprzedaży, a jedynie to, że towar ten z całą pewnością nie pochodził od osoby, która była wystawcą spornych faktur. Podkreślono, że samo posiadanie faktury zakupu nie uprawnia do skorzystania z odliczenia, jeśli nie towarzyszy temu faktyczne wykonanie czynności rodzącej u wystawcy tejże faktury obowiązek podatkowy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W przypadku M. S. zgodnie z prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego, obowiązek zapłaty podatku nie powstał z tytułu wykonania czynności (dostawy towaru), lecz wskutek wystawienia faktury, w której wykazano kwoty należnego podatku. Organ drugiej instancji wskazał również, że wobec całkowitego braku kontroli działań podejmowanych przez pełnomocnika M. G. nieuzasadnione jest twierdzenie, że skarżąca spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że może być uczestnikiem oszukańczego procederu. Zdaniem organu podatkowego, transakcje z firmą "D." M. S. zawierał w imieniu skarżącej spółki jej przedstawiciel handlowy – M. G. i to on nawiązał współpracę z tym kontrahentem. M. G. posiadał szeroki zakres umocowania do reprezentowania skarżącej spółki. Z umowy zlecenia zawartej w dniu [...] pomiędzy skarżącą spółką a M. G. wynikało bowiem, że przedmiotem zlecenia było świadczenie na rzecz Zleceniodawcy m. in. usług, polegających na dynamicznym rozwijaniu sprzedaży telefonów komórkowych, oferowanych bezpośrednio przez ich producentów oraz polskich i zagranicznych pośredników sprzedaży, z pominięciem operatorów sieci (tzw. telefony sim free), z wykorzystaniem własnego know-how, wiedzy i umiejętności. Obszerny materiał dowodowy, tj. zeznania świadków, wyjaśnienia samego M. G., materiał udostępniony przez organy ścigania oraz opisany poniżej wyrok Sądu Rejonowego w P. wydany wobec byłego Prezesa Zarządu "X." – R. S. wskazuje ponadto, że M. G. w zakresie transakcji zawieranych z firmą "D." miał dużą swobodę działania. To on zawierał w imieniu skarżącej spółki umowy zakupu telefonów sim free oraz umowy ich sprzedaży, decydował o zwolnieniu towaru na rzecz odbiorcy, zawierał umowy przewozu międzynarodowego (zlecenia wykonania umowy), a także sporządzał faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy w imieniu skarżącej spółki. Po zaakceptowaniu wynegocjowanych przez M. G. warunków dostaw, Zarząd skarżącej spółki praktycznie nie kontrolował działań podejmowanych przez tę osobę. Jak wynika z aktu oskarżenia przeciwko R. S. - Prezesowi Zarządu Spółki "X." - który postanowieniem z dnia [...], znak [...] włączono do akt postępowania, oskarżony o przestępstwo z art. 585 § 1 k.s.h. przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu i wyjaśnił, że w rzeczywistości nie sprawdzał i nie podejmował żadnych działań celem weryfikacji, czy "X." jest właściwie przygotowany do przeprowadzania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Sam nie podpisywał żadnych dokumentów z nimi związanych i nie posiadał żadnych informacji związanych ze spotkaniami biznesowymi, odbywanymi przez M. G., w tym dotyczących zależności pomiędzy firmami uczestniczącymi w obrocie karuzelowym. Jak określił, skarżąca spółka była przez niego "zaniedbywana", a on sam nie uczestniczył aktywnie w obiegu dokumentacji wewnątrz firmy. Potwierdził, że nie nadzorował w odpowiedni sposób zawierającego transakcje handlowe w imieniu "X." M. G., jak również przyznał, że przekazał pracownikowi spółki karty kodowe uprawniające do dokonywania przelewów pieniężnych z rachunków bankowych firmy. Wyrokiem z dnia [...] (który również włączono do akt postępowania) Sąd Rejonowy [...] w P. Wydział II Karny uznał R. S. winnym popełnienia zarzucanego mu czynu. Skład orzekający wskazał bowiem, że w okresie od [...] do [...] działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, będąc Prezesem Zarządu "X." Sp. z o.o. i jednocześnie osobą uprawnioną do zawierania umów i wystawiania dokumentów, poprzez niedopełnienie obowiązków w zakresie wyboru i weryfikacji kontrahentów zlecił w dniach [...], [...] i [...] prowadzenie w imieniu i na rzecz reprezentowanego przez siebie podmiotu gospodarczego działalności w zakresie zakupu i sprzedaży przez M. G. telefonów komórkowych. Działalności tej następnie nie kontrolował i nie nadzorował, a ponadto udostępnił pracownikowi spółki własne kody umożliwiające realizowanie przelewów finansowych z rachunków skarżącej spółki. W ten sposób, jak orzekł Sąd, R. S. pozbawił się możliwości sprawowania nadzoru nad powierzoną działalnością gospodarczą i wykonywanymi operacjami, czym w konsekwencji umożliwił wprowadzenie do obrotu gospodarczego poświadczających nieprawdę deklaracji dla podatku od towarów i usług, a w szczególności poświadczających nieprawdę faktur dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu od firmy "D." M. S. w postaci telefonów komórkowych (...). Wobec takiej oceny postępowania Prezesa skarżącej spółki nie sposób przyjąć, że skarżąca spółka dochowała należytej staranności, by przynajmniej ograniczyć ryzyko współpracy z nieuczciwym kontrahentem. W ocenie tutejszego organu władze spółki nie tylko zaniechały kontroli bieżącej działalności, ale również nie zwiększyły swojej czujności w momencie, gdy pojawiły się wątpliwości, co do wyjątkowo atrakcyjnej ceny telefonów oferowanej przez firmę "D." M. S. Powyższe w dniu [...] jednoznacznie potwierdził M. G., składając zeznania w charakterze podejrzanego w ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w A. pod sygnaturą [...] (protokół postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], Nr [...], [...], [...] włączono do akt postępowania). Jak wówczas wyjaśnił cyt. "po pewnym czasie z K. i S. zaczęliśmy się zastanawiać jak to jest, że ceny w złotówkach proponowane przez "D." są tak atrakcyjne mimo, że wiedzieliśmy że telefony pochodzą z rynków zachodnich. Nam nie opłacało się w tej sytuacji kupować telefonów na zachodzie lecz właśnie w "D.". Pamiętając o tym, że "D." sprzedaje tylko w Polsce na fakturę dochodziliśmy do wniosku, że być może ma ona jakąś inną działalność, która z kolei powoduje jakieś zależności podatkowe, u nich – wewnętrzne, że opłaca się im kupować telefony za granicą sprzedawać tutaj na rynku polskim z małym zyskiem lub bez zysku, że może odzyskają VAT itd. Tak tłumaczyliśmy sobie działalność "D." Ten fragment zeznań odczytano w dniu [...] podczas konfrontacji R. S. oraz M. G. przeprowadzonej przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w A. (protokół włączony do akt postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], Nr [...], [...], [...]). Pan R. S. wyjaśnił wówczas, że nie wyklucza takiej sytuacji jaką opisał M. G., kojarzył jedynie że firma "D." sprzedawała płyty kompaktowe za granicę i w zamian otrzymywała telefony komórkowe. Takie informacje przekazał mu M. G., nie pamiętał jednak, czy zrobił to osobiście czy za pośrednictwem T. K. Z kolei M. G. potwierdził w trakcie tej konfrontacji, że istotnie była taka sytuacja z płytami kompaktowymi i tak tłumaczył kwestię niskich cen S. – K. Te informacje M. G. przekazał w "X." pod koniec 2005 lub na początku 2006 r. nie pamiętał jednak, czy bezpośrednio R. S., czy T. K. Jak wyjaśnił, cyt. "nie było specjalnych innych rozmów na ten temat. Być może jeszcze raz lub dwa w trójkę luźno podjęli ten temat. Kwestia z płytami nie do końca była satysfakcjonująca i nie do końca tłumaczyła sprawę niskich cen telefonów, jednakże nie wracano jakoś szczególnie do tego problemu". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., taki obraz sytuacji budzi poważne zastrzeżenia co do należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Pokazuje to bowiem, że cena telefonów oferowana przez "D." nie tylko była ceną najniższą z oferowanych na rynku, ale co ważne, była na tyle atrakcyjna, że budziła zdziwienie również samych zainteresowanych. Pomimo, że wyjaśnienia uzyskane rzekomo od osoby reprezentującej firmę "D." nie do końca satysfakcjonowały przedstawicieli spółki "X." nie podjęli oni dalszych prób, by całkowicie wyeliminować utrzymujące się w tej kwestii wątpliwości. Władze spółki najwyraźniej uznały, że oferta firmy M. S. jest na tyle atrakcyjna, iż ostatecznie zdecydowano się na nawiązanie współpracy handlowej z tym podmiotem. Zakup telefonów od firmy M. S. korzystny był nie tylko dla samej spółki. Na utrzymaniu tej współpracy zależało również reprezentującemu ją przedstawicielowi – M. G. Współpraca spółki "X." z firmą "D." oznaczała dla niego znaczne korzyści finansowe i jak sam przyznał w trakcie konfrontacji z R. S. "działał w tym układzie mimo pewnych wątpliwości z chęci zysku". Podkreślić należy, że umowa zawarta ze spółką "X." gwarantowała M. G. wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 15% marży, uzyskanej ze sprzedaży telefonów, przy których zakupie i dalszej odsprzedaży pośredniczył, lub przy których zakupie nie uczestniczył lecz pośredniczył przy ich dalszej odsprzedaży, lub też przy których zakupie pośredniczył nie uczestnicząc w procesie ich dalszej odsprzedaży. Z kolei umowa o współpracy z [...], zawarta z firmą "D." zobowiązywała M. G. do pozyskiwania odbiorców na telefony komórkowe będące w ofercie sprzedaży firmy gwarantując mu jednocześnie wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 1% wartości każdej faktury sprzedaży na rzecz pozyskanego odbiorcy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., nie ma znaczenia fakt, że zarząd spółki "X." nie miał wiedzy o umowie M. G. łączącej go z firmą "D.". Skoro bowiem, pomimo nurtujących i ostatecznie niewyjaśnionych wątpliwości co do stosunkowo niskiej ceny telefonów, zaakceptowano dostawcę zaproponowanego przez M. G., pozostawiając mu znaczną swobodę działania w imieniu skarżącej spółki, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek nadzoru, także w zakresie weryfikacji kontrahentów, nie ma wystarczających podstaw by uznać, że skarżąca spółka zachowała należytą staranność kupiecką, która wyłączałaby możliwość zorientowania się, że spółka "X." może być uczestnikiem przestępczego procederu. Na etapie postępowania odwoławczego, reprezentujący skarżącą spółkę pełnomocnicy, G. M. i B. Ł., po zapoznaniu się z aktami sprawy w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej w dniu [...] (wpływ do Izby Skarbowej [...]) złożyli pismo, w którym jeszcze raz ustosunkowali się do najistotniejszych ich zdaniem kwestii, a także przedstawili wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania M. S. oraz T. G. i wniosek o przeprowadzenie rozprawy z udziałem pana M. S. oraz przedstawicieli spółki "X.". Jak wskazano w piśmie, odwołując się do prawomocnego wyroku sądu administracyjnego w A. z [...], sygn. akt [...] pełnomocnicy wskazali, że M. S. w skardze do WSA zaprzeczył swoim wcześniejszym zeznaniom i wskazał, że zostały one wymuszone przez prokuraturę i były skutkiem stresu oraz obawy przed dalszym aresztowaniem. Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w A., M. S. miał podnosić, że zatrudnienie na podstawie stosunku pracy nie kolidowało z prowadzeniem działalności gospodarczej. Działalność tę faktycznie prowadził, a ograniczoną wiedzę w tym zakresie tłumaczył tym, że prowadzenie spraw firmy miał powierzyć pełnomocnikowi. Skarżąca spółka wskazała zatem na konieczność ponownego przesłuchania M. S. tak, aby w warunkach braku groźby aresztu mógł swobodnie odpowiedzieć na pytania dotyczące prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Konieczność ponownego przesłuchania tejże osoby uzasadniono również tym, że w uzasadnieniu wskazanego powyżej wyroku WSA sąd przedstawił wywód, z którego wynika, że M. S. jednak towar sprzedawał, a spółka "X." towar od niego kupowała. Z tych samych powodów, dla których spółka wystąpiła z wnioskiem o przesłuchanie M. S., spółka wystąpiła z wnioskiem o przesłuchanie T. G. – rzekomo zatrudnionego w firmie "D.". Zdaniem spółki, tylko przesłuchania, w których uczestniczyć mogą jej przedstawiciele gwarantują obiektywizm uzyskanych informacji. W szczególności reprezentujący spółkę pełnomocnicy chcieliby ustalić, czy T. G. miał świadomość tego, że pracuje dla nieistniejącego podmiotu (pracodawcy), czy transakcje zawierane przez zatrudniający go podmiot nie miały miejsca, czy przedmiotowe transakcje były zawierane pomiędzy "X." a innym podmiotem niż pracodawca T. G. Ponadto reprezentujący spółkę pełnomocnicy uznali, że w świetle podstawy prawnej wskazanej w komparycji zaskarżonej decyzji spółce przedstawiono wzajemnie wykluczające się zarzuty. Jak podniesiono twierdzenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że sporne czynności nie miały miejsca i jednocześnie czynności te miały miejsce (jako pozorne), jest najlepszym argumentem na rzecz konieczności zastosowania w sprawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W przypadku natomiast niepodzielenia poglądu spółki o konieczności zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji konieczne przynajmniej w świetle zaistniałych okoliczności powinno być przeprowadzenie rozprawy z udziałem M. S. i przedstawicieli "X.", która powinna wyjaśnić jakie zarzuty stawia się spółce. Mając na względzie powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniami z dnia [...], znak [...] odmownie rozpatrzył wnioski dowodowe strony zawarte w piśmie procesowym z [...]. Odmowa uwzględnienia powyższych wniosków dowodowych podyktowana była w szczególności tym, że zarówno M. S., jak i T. G. składali zeznania nie tylko jako podejrzani przed organami ścigania, ale byli również przesłuchiwani jako świadkowie w związku z kontrolą podatkową prowadzoną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec spółki "X.". M. S. przesłuchany został [...] przez Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w A. w ramach pomocy prawnej udzielonej na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Z akt sprawy wynika, że zgodnie z art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej pismem z dnia [...] doręczonym [...] Strona postępowania została powiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania świadka. Jak odnotowano w protokole przesłuchanie odbyło się bez udziału przedstawiciela spółki "X.". Inspektor Kontroli Skarbowej UKS w A., również w ramach pomocy prawnej na wniosek Dyrektora UKS w P. wezwał i przesłuchał w charakterze świadka T. G. Przesłuchanie odbyło się [...], a o miejscu i terminie czynności przesłuchania skutecznie powiadomiono Spółkę. Zawiadomienie z dnia [...] doręczono stronie [...]. Mimo skutecznego doręczenia, także w tym przypadku przesłuchanie odbyło się bez udziału pełnomocnika spółki "X.", co odnotowano w protokole. T. G., w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w charakterze świadka zeznawał również [...]. W tym przypadku skarżąca spółka została zawiadomiona pismem z dnia [...], doręczonym [...] i również nie brała udziału w przesłuchaniu. M. S. w dniu [...] zeznał, że działalność gospodarczą prowadził od 2003 r. Jak wyjaśnił, najpierw miała to być obsługa hurtowa tłoczni, w ramach której zajmować miał się sprzedażą płyt CD i DVD, a później sprzedażą telefonów komórkowych. Twierdząco odpowiedział również na pytanie o zatrudnienie w firmie "D." T. G. Pytany natomiast o szczegóły związane z funkcjonowaniem firmy "D." nie potrafił udzielić jednoznacznych odpowiedzi. Wielokrotnie używał słowa prawdopodobnie lub zasłaniał się niepamięcią. M. S. zapytany o to, czy jest mu znany numer telefonu M. G. reprezentującego spółkę "X." oraz o to, czy zna osobiście tę osobę wyjaśnił, że nie pamięta numeru telefonu, ani tego czy z M. G. spotkał się osobiście i czy osoba ta była w A. Nie był w stanie odpowiedzieć na pytanie, kto reprezentował spółkę "X." w transakcjach z jego firmą, ani czy transakcje z takim podmiotem w ogóle były zawierane. Z kolei zapytany o to czy umowy kupna sprzedaży mógł zawierać ktoś z ramienia firmy "D." i czy takie mogły być zawarte odpowiedział, że takie umowy mógł zawierać T. G., ale czy takie umowy zostały zawarte świadek nie wiedział. Z kolei T. G. zapytany o zatrudnienie w firmie "D." wyjaśnił, że był w niej zatrudniony na podstawie umowy o pracę od połowy października 2005 r. do połowy roku 2006. Zaprzeczył natomiast zawieraniu umów handlowych w imieniu swojego pracodawcy w okresie zatrudnienia, choć wiedział o umowie jaką "D." zawarła z firmą M. G., który występował jako pośrednik "X.". Jak stwierdził: "Jeśli dobrze sobie przypominam umowę tę podpisywał osobiście M. S.". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. zeznania M. S. złożone w charakterze świadka nie przeczą ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe. Pomimo że osoba ta potwierdziła fakt prowadzenia działalności i zatrudnienia T. G. składane przez nią wyjaśnienia są na tyle nieprecyzyjne, że nie sposób uznać ją za faktycznego przedsiębiorcę. Podkreślić należy, że z uwagi na upływ czasu można nie pamiętać szczegółów związanych z konkretnymi transakcjami czy kontrahentami, jednakże M. S. nie posiadał podstawowej wiedzy na temat rzekomo prowadzonej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie podzielił również stanowiska skarżącej spółki co do konieczności zastosowania w sprawie regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Wniosek ten pełnomocnicy Spółki uzasadnili zastosowaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. błędnej kwalifikacji prawnej. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że sporne czynności nie miały miejsca i jednocześnie, czynności te miały miejsce (jako pozorne). Organ odwoławczy przyznał, że w sentencji zaskarżonej decyzji wskazano jednocześnie przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU, a w treści organ I instancji posłużył się pojęciem czynności pozornych, jednakże jak już wielokrotnie podkreślał organ odwoławczy, w wyniku rozpatrzenia odwołania spółki skorygowano uchybienia organu i instancji podkreślając wyraźnie, że w sprawie nie jest kwestionowany sam fakt nabywania telefonów komórkowych przez spółkę "X.". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza natomiast jednoznacznie, że dostawcą tych towarów nie mógł być i nie był M. S., który figuruje w kwestionowanych fakturach jako ich wystawca. Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej zastosowanie ma wówczas, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Wtedy to organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W sprawie będącej przedmiotem sporu okoliczność taka nie zachodzi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., podstawę do zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "D." M. S. stanowi przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Pomimo stwierdzenia braku przesłanek do zastosowania w sprawie regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowił również odmówić przeprowadzenia wnioskowanej rozprawy. Jak wskazała strona, argumentując zasadność jej przeprowadzenia, rozprawa z udziałem M. S. oraz przedstawicieli "X." miałaby służyć wyjaśnieniu, jakie konkretnie zarzuty stawia się spółce. Jak wynika z regulacji art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. W wyniku własnej oceny poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych Dyrektor Izby Skarbowej w P. podzielił stanowisko organu I instancji co do braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. S., ale jednocześnie negatywnie ocenił fakt wskazania w sentencji zaskarżonej decyzji oraz w treści uzasadnienia trzech sprzecznych ze sobą przepisów, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU. Nieprawidłowość ta została stwierdzona i wyeliminowana z inicjatywy organu odwoławczego, według którego tak jak wskazano powyżej zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje wyłącznie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU i ten właśnie przepis winien stanowić podstawę rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy nie kwestionuje bowiem tego, że wykazany w fakturach towar rzeczywiście został zakupiony, a jedynie stoi na stanowisku, że nie pochodził on od osoby będącej wystawcą faktur. Ten zaś fakt, zdaniem organu odwoławczego, wystarczająco potwierdzają liczne dowody, które powyżej szczegółowo opisano. W tej sytuacji uznano, że przeprowadzenie wnioskowanej rozprawy jedynie wydłużyłoby prowadzone postępowanie odwoławcze nie wnosząc niczego nowego do sprawy. Organ odwoławczy uwzględnił w sprawie kserokopie dokumentów przyjęć magazynowych, na brak których wskazywał w decyzji organ I instancji, a które przedłożono wraz z pismem procesowym z dnia [...] podpisanym przez radcę prawnego G. M., jednakże wobec nie kwestionowania samego faktu nabycia i sprzedaży towarów, a jedynie materialnej poprawności faktur poprzez stwierdzenie, że nie dokumentują one dostaw zrealizowanych przez ich wystawcę, dokumenty PZ nie miały istotnego wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Wyjaśniając natomiast kwestię niezgodności co do ilości faktur wystawionych przez "D." zakwestionowanych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w zakresie podatku od towarów i usług oraz w zakresie podatku dochodowego wskazano, że w rejestrze zakupu towarów prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracji VAT-7 za październik skarżąca spółka nie uwzględniła faktury nr [...] z dnia [...], w związku z czym faktura ta nie była kwestionowana przez organ kontroli skarbowej. Na koniec, odnosząc się do kwestii wysokości zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przyjął, że skoro spółka "X." nie zakupiła przedmiotowych towarów, od firmy "D." to nie realizowała również wykazanych w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz firmy "Y." z siedzibą w [...]. Kwestia dostaw wewnątrzwspólnotowych realizowanych przez stronę w grudniu 2005 r. nie została omówiona w uzasadnieniu decyzji, a na fakt kwestionowania autentyczności tych transakcji przez organ I instancji wskazuje jedynie sposób obliczenia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2005 r. oraz odmowa prawa do zwrotu podatku na rachunek bankowy we wnioskowanej przez spółkę wysokości. Jak już wielokrotnie podkreślano, przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza wykazała, że wystawione przez M. S. faktury były nieprawidłowe pod względem materialnoprawnym, bo to nie on był dostawcą przedmiotowych telefonów. Spółka "X." weszła w posiadanie wykazanych w nich telefonów komórkowych, tyle że faktycznym ich dostawcą nie był M. S. Zatem skoro była w ich posiadaniu mogła dokonać ich sprzedaży. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. wbrew ustaleniom organu I instancji analiza materiału dowodowego nie daje natomiast podstaw do kwestionowania autentyczności dostaw wewnątrzwspólnotowych zadeklarowanych przez spółkę "X." w rozliczeniu za grudzień 2005 r. Z przedstawionego przez "X." rejestru sprzedaży eksportowej za grudzień 2005 r. wynika, że w miesiącu tym spółka realizowała dostawy wewnątrzwspólnotowe wyłącznie na rzecz firmy "Y.", z siedzibą w [...]. W dniu [...] wystosowano do [...] służb skarbowych wniosek o numerze referencyjnym [...] o udzielenie pisemnych informacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych realizowanych pomiędzy spółką "X." i firmą "Y.". W odpowiedzi z dnia [...], której oryginał włączono do akt postępowania postanowieniem z [...], Nr [...], tamtejsze władze podatkowe wskazały, że według ich ustaleń, telefony przewożone były z P. do magazynu w W., skąd wysyłano je na cały świat. Jak wskazano, firma "Y." posiadała dokumentację eksportową, z której wynikało, że telefony zostały wysłane poza Wspólnotę Europejską. W IV kwartale 2005 r. firma, której dotyczyło niniejsze zapytanie nie dokonywała żadnych wewnątrzwspólnotowych dostaw czy zakupów telefonów komórkowych u innych kontrahentów z Polski. Właściciel firmy miał ponadto przedstawić faktury dokumentujące sprzedaż telefonów zakupionych od spółki "X.". W związku z powyższym, tamtejsze władze podatkowe nie potwierdziły podejrzeń co do tego by "Y." był zaangażowany w proceder karuzeli podatkowej. Ponieważ przeprowadzone postępowanie nie wykluczyło istnienia towaru będącego przedmiotem transakcji z firmą "D.", nie potwierdziło uczestnictwa firmy "Y." w procederze karuzeli podatkowej i co więcej wykazało, że zakupione w grudniu 2005 r. od "X." telefony były sprzedawane do różnych państw, także poza Wspólnotę Europejską Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że kwestionowanie autentyczności dostaw wewnątrzwspólnotowych i odmowa prawa do zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika była nieuzasadniona. W tej sytuacji, pomimo uznania, że faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze pomiędzy spółką "X." a Firmą "D." nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku należało uchylić decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. także w części dotyczącej miesiąca grudnia 2005 r. i określić kwotę zwrotu podatku w prawidłowej wysokości. Zgodnie bowiem z treścią art. 87 ust. 1 ustawy o PTU (w brzmieniu obowiązującym w roku 2005) w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Na mocy ust. 2 art. 87 ustawy o PTU z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Różnica podatku podlegająca zwrotowi w kwocie przekraczającej wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy, powiększonej o 22% obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 41 ust. 1 oraz obrotu z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, podlega zwrotowi w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej (por art. 87 ust. 3 ustawy o PTU). W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora izby Skarbowej w P. w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2005 r. Zarzuciła jej naruszenie: - art. 212 § 1, art. 122, art. 127, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; - art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU; - art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. WE z 1977 r., Nr L 145, str. 1; Polskie Wydanie Specjalne z 2004 r., rozdział 9, tom 1, str. 23, ze zm.). W argumentacji skargi spółka stwierdziła, że decyzja organu II instancji została wadliwie uzasadniona. Skarżąca zarzuciła, że w kwestionowanej decyzji błędnie ustalono stan faktyczny sprawy. Podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. wbrew obowiązującej zasadzie dwuinstancyjności postępowania, nie przeprowadził własnego postępowania, ograniczając swoje działania do kontroli zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącej, obszerne cytowanie wyroku sądu administracyjnego wydanego wobec wystawcy spornych faktur nie może zastąpić rzetelnej analizy całego materiału dowodowego, w tym zeznań T. G. i M. S., wskazujących na istotne zaangażowanie tego drugiego w działalność firmy "D." M. S. Spółka zarzuciła również, że całkowicie nieuzasadniona była odmowa ponownego przesłuchania T. G. i M. S., a także, że błędne było ustalenia organów, co do świadomości po stronie władz spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 267/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w zaskarżonej części. W motywach orzeczenia Sąd I instancji podniósł, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono bowiem, że uzasadnienie decyzji – w zakresie współpracy skarżącej spółki z [...] kontrahentem – nie zawiera kluczowych w sprawie ustaleń, tj.: - czy w grudniu 2005 r. spółka otrzymała telefony od firmy "D."; - czy i jaką rolę w dostawie towarów miał M. S. a jaką J. K.; - czy cena oferowana za towar w grudniu 2005 r. była stosunkowo niska i czy budziła wątpliwości nabywcy; - czy władze skarżącej spółki miały (mogły mieć) świadomość, że uczestniczą w tzw. karuzeli podatkowej. Wobec powyższego WSA wskazał, że w dalszym postępowaniu organ odwoławczy powinien dokonać ustaleń, o których mowa wyżej, opierając się na zebranym materiale dowodowym, bądź też uzupełnić go, np. o zeznania osób wskazanych wcześniej przez spółkę. W rezultacie stwierdzonych uchybień, Sąd uznał skargę za usprawiedliwią w zakresie naruszeń przepisów proceduralnych i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej w skrócie: "P.p.s.a.") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w zaskarżonej części. Jednocześnie WSA odstąpił od oceny zarzutów skargi obejmujących naruszenie prawa materialnego uznając, że byłoby to przedwczesne. Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem Dyrektor Izby Skarbowej w P., reprezentowany przez radcę prawnego, złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie szeregu przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1264/12, uznając skargę kasacyjną za zasadną, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. W motywach orzeczenia Sąd odwoławczy stwierdził, że na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Odwołując się do uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, Sąd kasacyjny wskazał, że WSA naruszył ciążący na nim obowiązek wyeksponowania przyjętego w sprawie stanu faktycznego. W kontekście powyższego NSA ocenił, co najmniej jako niepełne rozważania WSA wskazujące na wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie kluczowych w sprawie ustaleń (tj. brak ustaleń: czy w grudniu 2005 r. spółka otrzymała telefony od firmy "D."; czy i jaką rolę w dostawie towarów miał M. S., a jaką J. K.; czy cena oferowana za towar w grudniu 2005 r. była stosunkowo niska i czy budziła wątpliwości nabywcy; czy władze spółki miały (mogły mieć) świadomość, że uczestniczą w mechanizmie tzw. karuzeli podatkowej). Ponadto NSA stwierdził, że oprócz brakujących – w ocenie Sądu I instancji – ustaleń faktycznych Sąd ten powinien podać pozostałe okoliczności towarzyszące transakcjom, które legły u podstaw wydanej decyzji podatkowych, tak aby na ich podstawie możliwe było prześledzenie najpierw rozumowania organów podatkowych w zakresie zastosowanych przepisów prawa podatkowego, a w dalszej kolejności rozumowania Sądu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tego zabrakło. Sąd odwoławczy uznał także, że o wadliwym przedstawieniu pisemnych motywów zaskarżonego wyroku Sądu I instancji świadczą też lakoniczne (jednozdaniowe) wskazania co do dalszego postępowania. De facto nie wynika z nich jednoznacznie czy nieprawidłowość w działaniu organów podatkowych (zwłaszcza zaś Dyrektora Izby Skarbowej) tkwiła w samym wadliwym uzasadnieniu decyzji, czy też była pochodną zaniechania w sferze wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego w toku przeprowadzonego postępowania. Mając na względzie powyższe, NSA uznał skargę kasacyjną za usprawiedliwią i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. Jednocześnie NSA odstąpił od oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, stwierdzając, że wymykają się one spod kontroli. Wskazano bowiem, że wobec braku przedstawienia ustaleń faktycznych przez Sąd I instancji nie sposób było rozstrzygnąć, czy Sąd ten powinien był wydać wyrok oddalający skargę, czy też uchylić decyzję w zaskarżonej części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jak również tego czy w wyroku zawarł niemożliwe do wykonania (awykonalne) wskazania co do dalszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. LexisNexis, W-wa 2011r., str. 880 i 881). Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem ba[...] przez Sąd II instancji. Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1264/12, uznając skargę kasacyjną za zasadną, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. W motywach orzeczenia Sąd odwoławczy stwierdził, że na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku. W takiej sytuacji Sąd winien poddać analizie zaskarżoną decyzję, a ustalenia Sądu winny znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia wyroku. Biorąc powyższe pod uwagę, już na wstępie należy stwierdzić, że Sąd aprobuje ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i nie znajduje podstaw da zakwestionowania prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U . z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak skorzystanie z odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy, tj. między innymi art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. W świetle tych przepisów, nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku: gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący (pkt 1 lit. a), bądź też, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (pkt 4 lit. a). Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem jednoznacznie, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot istniejący, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Przytoczony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny – treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o PTU, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że zarzuty podniesione w skardze i jej argumentacji są bezzasadne. Z ustalonego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego wynika, że skarżąca spółka, w rozliczeniu za grudzień 2005 r. deklarowała obrót telefonami komórkowymi sim free. Nabywane przez skarżącą spółkę telefony były następnie przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych, których odbiorcą była firma "Y.". Sąd przed oceną zarzutów skargi podkreśla, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy skarżąca spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakwestionowanych faktur wystawionych przez dostawcę. Zdaniem Sądu organy podatkowe, dążąc do rozstrzygnięcia tego sporu, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który sąd uznał za podstawę wyrokowania. W opinii sądu zarzut strony, że w sprawie doszło do naruszenia szeregu przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie znajduje podstaw. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy podatkowe nie naruszyły również art. 139 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie działały wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy, uzupełniały materiał zgromadzony w sprawie dowodami uzyskanymi w toku innych postępowań, skorzystały z pomocy prawnej innych urzędów kontroli skarbowej, organów ścigania, a także administracji podatkowej innych państw. W szczególności jedną z podstaw ustalenia okoliczności faktycznych sprawy stał się materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe i kontrolne w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów spółki oraz ich partnerów handlowych, a także materiał pochodzący z postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną w A. wobec osób zaangażowanych w łańcuch dostaw telefonów komórkowych sim free. Zdaniem sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach: FSK 2528/04, CBOSA; FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32). W tej sytuacji o naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez spółkę. Sąd podkreśla, że skarżąca spółka miała, stosownie do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Zawiadomieniem z dnia [...], spółce został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Była też informowana o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. W toku postępowania podatkowego, zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zawiadamiały spółkę o przekroczeniu terminu załatwienia sprawy podając przyczynę niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Z możliwości przeglądania akt sprawy spółka skorzystała wielokrotnie, ponadto na wniosek spółki zostały sporządzone na jej rzecz kopie z akt sprawy oraz udostępnione zostały odpisy z tłumaczeń odpowiedzi na dokumenty [...] skierowane do jej kontrahentów. Spółka zgodnie z wymogiem art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej była zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na 7 dni przed terminem przesłuchań tych świadków (aczkolwiek nie uczestniczyła w większości przesłuchań). Sąd uważa, że zasadnie organy podatkowe odmówiły przesłuchania w charakterze świadków T. G. i M. S. Trafnie organy podatkowe zwróciły uwagę, że M. S. jak i T. G. składali zeznania nie tylko jako podejrzani przed organami ścigania, ale byli również przesłuchiwani jako świadkowie w związku z kontrolą podatkową prowadzoną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec skarżącej spółki. Brak było w sprawie podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro zdaniem sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy, stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Należy podkreślić, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy prawa materialnego. Dotyczy to także dowodów, które zostały przeprowadzone w ramach pomocy prawnej. Dowody pochodzące z innych postępowań, np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania. Organy podatkowe za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych mogą więc dociekać, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie ma żadnych podstaw prawnych by tych dowodów nie można było uwzględnić. Ważnym jest jednakże, żeby organy podatkowe podejmujące decyzję, dokonywały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania. W związku z powyższym, skoro art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to zgodne z prawem były postanowienia z dnia [...], [...], [...], [...], o dopuszczeniu jako dowodów w sprawie wymienionych w nich dokumentów. Na podkreślenie zasługuje fakt, że w toku postępowania, dotyczącego zarówno badanego okresu, tj. grudnia 2005 r., jak i późniejszych miesięcy, które zostały objęte odrębnymi decyzjami, organy podatkowe przesłuchały w ramach pomocy prawnej ponad 25 świadków, a zeznania i wyjaśnienia prawie 40 osób włączyły do materiału dowodowego. Przesłuchując świadków pouczały ich o odpowiedzialności karnej z art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553; dalej: "k.k.") za złożenie niezgodnych z prawdą zeznań oraz informowały o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania w zakresie określonym w art. 196 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Spółka – o czym już była mowa - każdorazowo z zachowaniem terminu umożliwiającego udział w przeprowadzeniu dowodu, była też zawiadomiona o miejscu i czasie przesłuchania świadków. Organy przeprowadziły też czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącej spółki. W tym zakresie na uwagę zasługuje dowód w postaci prawomocnego wyroku z dnia [...] Sądu Rejonowego [...] sygn. akt [...]. Z treści tego wyroku wynika, że prezes zarządu skarżącej spółki R. S. został oskarżony o to, że: w okresie od [...] do [...] w P., działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, będąc prezesem zarządu ""X."" sp. z o.o. z siedzibą w P., będąc osobą uprawnioną do zawierania umów i wystawiania dokumentów, poprzez niedopełnienie obowiązków w zakresie wyboru i weryfikacji kontrahentów: - zlecił w dniach [...], [...] i [...] prowadzenie w imieniu i na rzecz reprezentowanego przez siebie podmiotu gospodarczego działalności w zakresie zakupu i sprzedaży przez M. G. telefonów komórkowych, której to działalności następnie nie kontrolował i nie nadzorował; - udostępnił pracownikowi spółki M. K. własne kody umożliwiające realizowanie przelewów finansowych z rachunków spółki pozbawiając się w ten sposób możliwości sprawowania nadzoru nad prowadzoną działalnością gospodarczą i wykonywanymi operacjami finansowych, czym w konsekwencji umożliwił, po uprzednim wprowadzeniu w błąd pracowników Urzędu Skarbowego w P., co do faktycznego zaistnienia okoliczności uzasadniających zwrot bądź przeniesienie na poczet dalszych okresów rozliczeniowych naliczonego podatku od towarów i usług VAT w łącznej kwocie [...] złotych oraz wprowadzenie do obrotu gospodarczego poświadczających nieprawdę deklaracji dla podatku od towarów i usług, a także poświadczających nieprawdę informacji podsumowujących o dokonywanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach/dostawach towarów, a w szczególności; - 57 poświadczających nieprawdę faktur VAT na łączną kwotę [...] złotych, w tym podatek VAT w kwocie [...] złotych dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu od firmy "D." M. S. z siedzibą w A. towaru w postaci telefonów komórkowych; - 80 poświadczających nieprawdę faktur VAT na łączną kwotę [...] złotych, w tym podatek VAT w kwocie [...] złotych, dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu od firmy "G." sp. z o.o. z siedzibą w A. towaru w postaci telefonów komórkowych; - 38 poświadczających nieprawdę faktur VAT na łączną kwotę [...] złotych, w tym podatek VAT w kwocie [...] złotych, dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu od firmy "A." sp. z o.o. z siedzibą w Z. towaru w postaci telefonów komórkowych, a nadto czym umożliwił wystawienie w imieniu "X." sp. z o.o. przez podległych mu pracowników: - 1 faktury poświadczającej nieprawdę co do autentyczności transakcji sprzedaży towaru w postaci telefonów komórkowych do firmy "T." z siedzibą w [...] na łączną kwotę [...] euro netto, stanowiącą równowartość kwoty [...] złotych netto; -14 faktur poświadczających nieprawdę co do autentyczności transakcji sprzedaży towaru w postaci telefonów komórkowych do firmy "A." z siedzibą w [...] na łączną kwotę [...] euro netto, stanowiącą równowartość kwoty [...] złotych netto; - 11 faktur poświadczających nieprawdę co do autentyczności transakcji sprzedaży towaru w postaci telefonów komórkowych do firmy "P." z siedzibą w [...] na łączną kwotę [...] euro netto, stanowiącą równowartość kwoty [...] złotych netto; - 79 faktur poświadczających nieprawdę co do autentyczności transakcji sprzedaży towaru w postaci telefonów komórkowych do firmy "E." z siedzibą w [...] na łączną kwotę [...] euro netto; -1 faktury poświadczającej nieprawdę co do autentyczności transakcji sprzedaży towaru w postaci telefonów komórkowych do firmy "H." GmbH z siedzibą w [...] na łączną kwotę [...] euro, stanowiącą równowartość kwoty [...] złotych netto; czym działał na szkodę "X." sp. z o.o. - doprowadzając do wykorzystania reprezentowanej przez siebie spółki w wewnątrzwspólnotowych fikcyjnym obrocie telefonami komórkowymi, umożliwiając innym ustalonym osobom, wyłudzenie od Skarbu Państwa nienależnego VAT w wyżej wymienionej wysokości oraz narażając ten podmiot na utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz nieuprawnionego zastosowania preferencyjnej "0" procentowej stawki VAT w wyżej wymienionym okresie w wysokości [...] złotych oraz [...] złotych w podatku dochodowych od osób prawnych za 2005 i 2006 r. z tytułu powstania za te lata zaległości podatkowych w wyniku nieuprawnionego zadeklarowania przychodów i kosztów ich uzyskania to jest o czyn z art. 585 § 1 k.s.h. Sąd uznał prezesa zarządu skarżącej spółki R. S. za winnego przestępstwa popełnionego w sposób opisany w wyroku, to jest przestępstwa z art. 585 § 1 k.s.h., aczkolwiek na podstawie art. 66 § 1 i § 3 k.k. oraz art. 67 § 1 k.k. postępowanie karne warunkowo umorzył wobec oskarżonego na okres 1 (jednego) roku tytułem próby. Sąd zwraca uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak przebieg taki, jak twierdzi podatnik. Skarżąca spółka nie podołała temu obowiązkowi. Zdaniem sądu materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wystarczający do podjęcia ustaleń faktycznych. Oczywiście zawsze można prowadzić postępowanie dowodowe "w dalszym ciągu", powstaje jednak pytanie, czy jest to celowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd uważa, że materiał dowodowy - zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – został zebrany w całości oraz, że cały materiał dowodowy został także w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Sąd nie podziela zarzutu skarżącego opartego na kwestionowaniu oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe i poczynionych ustaleń faktycznych. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Spółka nie przedstawiła jednak argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie wykazała wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Co do zasady stanowisko skarżącej spółki sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego, ale ta jest fragmentaryczna, oparta na pojedynczych dowodach, a nie na całości materiału dowodowego. Skarżąca spółka akcentuje treść zeznań świadków, pozostających w powiązaniach gospodarczych, płacowych, podczas gdy organy podatkowe weryfikowały ich wiarygodność z dokumentami i innym okolicznościami bardziej obiektywnymi. Podsumowując sąd stwierdza, że prawidłowa jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Organ odwoławczy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Nie pojedyncze fakty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych ale całość zebranego materiału dowodowego. Prawidłowe jest ustalenie organów podatkowych, że telefony dostarczane do skarżącej spółki, wykazane w fakturach wystawionych przez "D." M. S., nie pochodziły od strony operacji gospodarczej wskazanej na tych fakturach. Organy wykazały bowiem, że wystawca faktur nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami sim free i nie sprzedawał spółce telefonów komórkowych oraz, że płatności wynikające z tych faktur, dokonywane przez spółkę ze środków pieniężnych pochodzących ze zwrotów podatku VAT, ostatecznie nie trafiały do "D." M. S., lecz do beneficjenta tych świadczeń, tj. J. K. W toku postępowania organy obu instancji prawidłowo ustaliły między innymi w oparciu o spójne zeznania M. S., P. H., a także pełnomocnika spółki "X." - M. G., że M. S. jedynie firmował swoim nazwiskiem działalność pod firmą "D.". Pomimo, że M. S. potwierdził fakt prowadzenia działalności gospodarczej i zatrudnienia w firmie "D." T. G. to organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że jego wiedza na temat rzekomo prowadzonej przez niego działalności była na tyle znikoma, że brak było podstaw do dania wiary tym stwierdzeniom i przyjęcia, że osoba ta we własnym imieniu i na własny rachunek prowadziła działalność gospodarczą. Przykładowo M. S. składając wyjaśnienia dotyczące współpracy handlowej ze spółką "X." na szereg pytań nie potrafił udzielić jednoznacznej odpowiedzi, wielokrotnie używał słowa prawdopodobnie i zasłaniał się niepamięcią. Nie był nawet pewien czy osobiście spotkał M. G. i czy osoba ta kiedykolwiek była w A. Nie potrafił również podać numeru telefonu przedstawiciela skarżącej spółki. Natomiast z przesłuchań M. G. wynikało, że nigdy nie spotkał M. S., a osobą, z którą kontaktował się telefonicznie, i z którą spotykał się w związku z prowadzoną współpracą handlową pomiędzy spółką "X.", a "D." był J. K. - inicjator i organizator ujawnionego procederu, który jako jedyny został rozpoznany przez M. G. Organ odwoławczy, postanowieniem z dnia [...], włączył do materiału dowodowego sprawy prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w A. z dnia [...], sygn. akt [...] oddalający skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w A. określające M. S. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. i od stycznia do maja 2006 r. Sąd ten w uzasadnieniu pisemnym wyroku stwierdził, że M. S. nie prowadził działalności gospodarczej zarejestrowanej na swoje nazwisko pod firmą "D.", a jedynie firmował tę działalność udostępniając firmę swojemu szwagrowi J. K. W osądzanej sprawie ze skargi spółki "X." treść tego wyroku jednoznacznie potwierdza prawidłowość oceny dowodów i ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Podkreślić należy przy tym, że zgodnie z art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ponadto nie budzi wątpliwości ustalenie, że M. G. był w stałym kontakcie (poczta elektroniczna, tzw. mailowa i telefony) z T. G., odpowiedzialnym za obieg dokumentów i środków pieniężnych oraz posiadającym pełnomocnictwa do rachunków bankowych firmy "D.". Prawidłowa jest konkluzja, że choćby z formy i treści (brak oficjalnego charakteru) prowadzonej korespondencji mailowej logicznie wynika, że osoby te znały się dobrze. W taki sposób T. G. był przez M. G. na bieżąco informowany o kwotach i terminach przelewów realizowanych przez spółkę "X." z tytułu zakupionych telefonów komórkowych i niezwłocznie po dokonaniu przelewu podejmował środki pieniężne z rachunków bankowych. Ze środków tych finansowane były między innymi wynagrodzenia uczestników osądzanego sposobu obrotu telefonami. Organy obu instancji nie naruszyły zasady wynikającej z przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu decyzji bardzo szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom dał wiarę, odniósł się do argumentów podnoszonych przez spółkę w toku postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. W żaden sposób nie naruszyły także art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zdaniem sądu zebrany prawidłowo, rozpatrywany i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia obiektywnego stanu faktycznego sprawy. Sąd na tle przyjętego stanu faktycznego uznał za stosowne odniesienie się do zagadnienia neutralności podatku od towarów i usług w zakresie odpowiadającym potrzebie wyrokowania. Do chwili akcesji obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia wykonawcze. Przewidywały one, że odliczenie podatku naliczonego nie jest możliwe z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące i niezarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług, z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości i potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. Na gruncie tych przepisów w powszechnej praktyce organów skarbowych i orzecznictwie sądów administracyjnych, następowała odmowa prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z takich faktur. Po akcesji z dniem 1 maja 2004 r. i wejściu w życie polskiej ustawy o PTU w początkowym okresie nadal obowiązywała wskazana powyżej praktyka orzecznicza. Po wydaniu jednak przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling (Zb. Orz. 2006, s. I-06161), część orzecznictwa sądowego nakazywała badanie, czy w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są realizowane na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa podatkowego, które zostało popełnione przez sprzedawcę możliwa jest utrata przez niego prawa do odliczenia VAT. Około 2010 r. ukształtowała się linia orzecznicza, która odstąpiła od nakazu badania przez organy podatkowe świadomości uczestnictwa podatnika w procederze oszustwa w podatku od wartości dodanej ze względu na wielofazowość VAT i konieczność jego faktycznej zapłaty na poprzednim etapie obrotu. Dobra lub zła wiara w tym względzie nie miały więc znaczenia. Za najbardziej reprezentatywny dla tego nurtu orzecznictwa należy uznać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2010 r. w sprawie I FSK 688/09. W orzeczeniach wskazywano, że uwagi poczynione przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling dotyczą tzw. "transakcji karuzelowych" i nie mogą znaleźć zastosowania w polskich sprawach podatkowych. Po wydaniu wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-368/09, Pannon Gép Centrum kft. ta linia orzecznicza nie uległa zmianie. Sprawa węgierska dotyczyła bowiem błędu formalnego w fakturze, nie był natomiast kwestionowany fakt wykonania usług przez podwykonawcę i jego status jako podatnika VAT. Nie uległa zmianie ponieważ w kraju już pod rządem ustawy o VAT z 1993 r. (Zb. Orz. 2010, s. I-07467) zatem jeszcze przed akcesją do Unii Europejskiej) orzecznictwo sądowe kwestionowało praktykę organów podatkowych niweczącą prawo podatnika do odliczenia VAT z faktury zawierającej błędy formalne. Znaczącą zmianę dla orzecznictwa przyniósł natomiast wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dotychczas nieopublikowany w Zbiorze). Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy 112 dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Po wydaniu tego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych nastąpił nawrót do linii, która po wydaniu przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, nakazywała badać czy podatnik posiadający fakturę wystawioną przez nierzetelnego kontrahenta nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa w podatku od wartości dodanej. Z powołaniem się na naczelną dla podatku od wartości dodanej zasadę neutralności sądy administracyjne przyjmują, że nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca wprowadza regulacje, które uderzają w podatników działających zgodnie z prawem, chcąc w ten sposób ograniczyć działania podatników "nieuczciwych". Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, bądź prowadzący fikcyjną działalność bez zbadania jakie środki ostrożności podjął podatnik uznaje się za niedopuszczalne. Podkreśla się, że skoro sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań, chociaż w rzeczywistości musiało dojść do wykonania usługi i wystawienia faktury VAT, to trudno uznać, że w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. Podkreśla się, że prawo podatnika do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, poprzedzających dostawę dla niego dopuszczono się oszustwa w VAT jeśli nie wiedział on o tym lub nie mógł wiedzieć. Za najbardziej reprezentatywne dla tej linii orzecznictwa są dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeden w sprawie I FSK 1201/11 i drugi w sprawie I FSK 1542/11. Kolejnym orzeczeniem TSUE, które uzależnia zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej od wykazania świadomości podatnika co do tego, czy transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw jest wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dotychczas nieopublikowany w Zbiorze). Wskazano w nim, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa podatnika do odliczenia VAT, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. W nawiązaniu do powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 20 lutego 2013 r. w sprawie I SA/Po 919/12 skatalogował pewne zasady rekonstrukcji stanu świadomości podatnika, który powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Są to takie okoliczności, które obciążają podatnika jak: płatności gotówkowe faktur o znacznej wartości oraz brak sprawdzenia wiarygodności w ogólnodostępnych rejestrach wpisów dotyczących sprzedawcy wystawiającego faktury. Ponadto wskazano na konieczność przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego obejmującego przesłuchanie samego podatnika, jak i świadków co do okoliczności transakcji (w tym pracowników odbierających dostawy) na okoliczności związane z samym przebiegiem dostaw, czy realizacji usług. Wskazał, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Skoro sporne faktury wystawione przez kontrahenta nie stwierdzały czynności faktycznie dokonanych przez ich wystawcę, to nie dawały odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu. Sąd dostrzega, że w orzeczeniach ETS i obecnie TSUE wyraźnie określa się oszustwo przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, jako zjawisko podlegające eliminowaniu przez prawo unijne. Dostrzega jednakże, że aktualne orzecznictwo TSUE stanowi "ukłon" w stronę podatników sprowadzający się do tego, że na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. Ciężar wykazywania tej okoliczności przez organy podatkowe wynika także z zapisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa, że umieszczenie na osi czasu zmiennych orzeczeń w powyższej kwestii i odpowiednio czynności organów podatkowych wskazuje na trudności w prowadzeniu adekwatnego do tego orzecznictwa postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Niemniej krajowe organy podatkowe w zakresie tego, czy spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jest uczestnikiem karuzeli podatkowej podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym nawet wskazaniom płynącym z wydanego już po zapadnięciu zaskarżonej decyzji, wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD. W chwili wydania decyzji ostatecznej, ani organowi podatkowemu, ani spółce nie było jeszcze znane to stanowisko TSUE w spornej kwestii. Reprezentujący skarżącą spółkę M. G. był świadomy tego, że zarówno podmioty będące dostawcami, jak i firmy, na rzecz których spółka "X." realizowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów są powiązane z osobą J. K. i transakcje te mogłyby być realizowane bez udziału spółki "X.". Znał on osoby będące uczestnikami procederu i realizujące polecenia twórcy całego mechanizmu, a także, choć wielokrotnie temu zaprzeczał, jego samego. Przyznał podczas konfrontacji z prezesem zarządu R. S. przeprowadzonej w dniu [...] przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w A., że podejrzeń co do legalności transakcji nabrał wtedy, gdy J. K. wprowadził "P." GmbH, a potem "E." GmbH, jako odbiorców telefonów. W momencie, gdy pojawiła się firma "E." GmbH M. G. zorientował się, że telefony sprzedawane przez spółkę ""X."" do [...] wracają do kraju. Istotną okolicznością wskazującą na to, że oprócz M. G. również zarząd spółki "X." miał świadomość ryzyka, jakie wiązało się z transakcjami mającymi za przedmiot obrót telefonami komórkowymi było sporządzenie w dniu [...] aneksu do umowy z dnia [...] o współpracy zawartej pomiędzy "X." sp. z o.o., a M. G., w którym strony postanowiły o przeniesieniu odpowiedzialności kontraktowej wobec osób trzecich z tytułu umowy mającej za przedmiot obrót telefonami sim free na osobę M. G. Mimo, że okoliczność ta miała miejsce po okresie, w którym powstało sporne zobowiązanie podatkowe, tj. po grudniu 2005 r., to nie można jej zignorować badając kompleksowo stan sprawy. Podkreślić bowiem należy, że grudzień 2005 r. nie jest jednostkowym miesiącem, w którym dochodziło do transakcji opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, lecz częścią zakrojonej na szeroką skalę praktyki gospodarczej, która była przedmiotem ustaleń poczynionych w odrębnych decyzjach podatkowych wydanych zarówno w przedmiocie podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług. Decyzje te były następnie skarżone do sądu administracyjnego i stały się przedmiotem analizy w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 sierpnia 2013 r., I SA/Po 936/12, z dnia 11 września 2013 r., I SA/Po 937/12 oraz z dnia 3 października 2013 r., I SA/Po 173/13. Sąd podkreśla, że wprawdzie brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie skarżącej spółki leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Mimo powtarzalności kontraktów strona nie wskazała by podjęła jakiekolwiek kroki, by upewnić się, że kontrahenci są w rzeczywistości dostawcami towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że okoliczności przebiegu współpracy winny skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności ze strony nabywcy przy wyborze kontrahenta. Podsumowując powyższe, sąd uważa, że konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy podatkowe, znajduje pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. Dlatego też sąd uznał stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy za zgodny z prawdą obiektywną i przyjął za podstawę wyroku. Wynika z niego, że "D." M. S. (działająca w okresie, którego dotyczy rozpatrywana sprawa), spółka “G.", spółka "E.", spółka "P.", P.H.U. "A." M. S. , P.H.U. "S." P. T., "A." A. Ł. oraz PPHU "A." A. A. były utworzone nie po to, aby prowadzić działalność gospodarczą, ale aby uczestniczyć w oszustwie karuzelowym w celu wyłudzania VAT. Działalnością firmy "D." M. S., spółki “G.", spółki "E." oraz spółki "P." kierował J. K. Pozostałe firmy uczestniczące w łańcuchu były to firmy “słupy", które otrzymywały honorarium za wystawianie faktur, m.in. "A." M. S. i "S." P. T. Firmy te były tworzone celem obniżenia ceny znajdujących się w obrocie telefonów i wyzerowania VAT w spółce "G.". Spółka "X." weszła w mechanizm karuzeli podatkowej, ponieważ generowała znaczne obroty w handlu międzynarodowym, zatem mogła występować o zwrot VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw bez wzbudzania podejrzeń. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego. Organy podatkowe powołały prawidłową podstawę prawną decyzji. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeden z wyjątków od tej zasady uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4lit. a ustawy o PTU a mianowicie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Zatem istotne jest – poza ustaleniem faktu nabycia towarów – również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze (który wcześniej nabył lub go wytworzył i czy dysponował warunkami umożliwiającymi prowadzenie w tym zakresie działalności gospodarczej). Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. Powyższe przepisy stanowią implementację obowiązującego w grudniu 2005 r. przepisu art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy. Zgodnie z art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi w odniesieniu do odliczeń określonych w art. 17 ust. 2 lit. a, posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3. W opinii sądu nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 6 pkt 2, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Wykazany na spornych fakturach dostawca – firma "D." M. S. nie mogła dokonać dostaw towarów (dostaw telefonów komórkowych). Faktycznym bowiem dostawcą towarów na rzecz firmy skarżącej spółki był J. K. Schemat obrotu telefonami komórkowymi sim free, nieopatrzonych numerami IMEI (International Mobile Equipment Identity, który jest niepowtarzalnym numerem przypisanym każdej komórce na całym świecie, zawierający nie tylko kilka informacji o produkcie, ale również umożliwiający zlokalizowanie komórki bez względu na używaną kartę SIM i który można sprawdzić wbijając działający w każdej komórce kod *#06#) - stanowi niewątpliwie obrót karuzelowy w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Skarżąca spółka w tym obrocie pełniła funkcję podmiotu występującego o zwrot podatku od towarów i usług. Transakcje nie były dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem sądu w sprawie nie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Natomiast powodem pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego było w niniejszej sprawie oszustwo podatkowe, a nie fakt, że w ocenie organu transakcje są nierealne gospodarczo. Z tych powodów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.