I FSK 1219/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 822/15 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2012 r. do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok Wyrokiem z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 822/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W.S. (dalej: "podatnik" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2012 r. do grudnia 2013 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził kontrolę podatkową u skarżącego m.in. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku VAT za miesiące od listopada 2011 r. do grudnia 2012 r. i za listopad 2013 r. oraz w zakresie podatku dochodowego za lata 2011 – 2012. W wyniku kontroli ustalono, że skarżący odliczał podatek naliczony z faktur wystawionych przez PPUH O. G.G., dokumentujących nabycie usług remontowo-budowlanych (remont ogrodzenia, drogi dojazdowej, stanowiska wagowego, kontenera biurowo – wagowego i wiaty). Z ustaleń organów wynikało przy tym, że G. G. nie zatrudniał pracowników i nie dysponował zapleczem niezbędnym do świadczenia usług, o których mowa w treści spornych faktur. Z kolei rzekomy podwykonawca G. G., tj. O. sp. z o. o., której jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był G. G., nie wykonywała swoich obowiązków podatkowych (od 2004 r.). Organ podał również, że warunki atmosferyczne występujące w lutym i na początku marca 2012 r. nie sprzyjały wykonywaniu robót ziemno – budowlanych. Wskazał dodatkowo na fakt, że członkowie rodziny skarżącego odmawiali składania zeznań, a przesłuchiwani w sprawie świadkowie nie byli w stanie wskazać okoliczności potwierdzających wykonanie spornych usług przez G. G. Z tychże względów Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dał wiary skarżącemu, co do tego, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze między podmiotami uwidocznionymi na ww. fakturach. W związku z czym, w wydanej 13 kwietnia 2015 r. decyzji - na podstawie art. 86 ust. 1 - 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego uwidocznionego w ww. fakturach. Decyzją z 8 lipca 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego dokonana w granicach art. 191 O.p. ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza zasadność stanowiska organu I instancji, że skarżący bezprawnie odliczał podatek naliczony wynikający z 8 faktur VAT wystawionych dla niego przez G. G. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co najmniej z przyczyn podmiotowych, gdyż usług wymienionych w treści 8 spornych faktur VAT nie wykonał ich wystawca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpatrując sprawę wskutek zaskarżenia przez podatnika powyższej decyzji, uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły, że sporne faktury wystawione dla skarżącego przez G. G. nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Z ustaleń tych wynikało, że G. G. nie zatrudniał pracowników i nie dysponował zapleczem niezbędnym do świadczenia usług, o których mowa w treści spornych faktur. Rzekomy podwykonawca (O. sp. z o. o., której jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był G. G.) także nie zatrudniał pracowników i nie wykonywał swoich obowiązków podatkowych (od 2004 r.). WSA w Warszawie uznał zatem, że organy podatkowe zasadnie nie dały wiary skarżącemu oraz jego rzekomemu kontrahentowi co do tego, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zdaniem Sądu I instancji kwestia warunków atmosferycznych występujących w lutym i na początku marca 2012 r., które nie sprzyjały wykonywaniu robót ziemno – budowlanych, wbrew wywodom strony, nie była zasadniczym powodem zakwestionowania rzetelności materialnej faktur. Oceniając z kolei postępowanie skarżącego z perspektywy zachowania należytej staranności WSA w Warszawie uznał, że podatnik w istocie nie był zainteresowany tym kto i w czyim imieniu wykonuje usługi, o których mowa w treści spornych faktur VAT. Zdaniem Sądu I instancji, podatnik tym samym co najmniej dopuszczał możliwość brania udziału w oszustwach podatkowych polegających na obrocie tzw. pustymi fakturami. Dokonywał płatności gotówkowych o znacznej wartości. Nie sprawdzał nawet tożsamości osób biorących udział w wykonywaniu specjalistycznych usług i ich ewentualnego umocowania do działania w imieniu wystawcy spornych faktur. Skoro skarżący co najmniej godził się na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego tzw. pustych faktur VAT, to nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Podatnik we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. Przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt. 1 c) w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na akceptacji Sądu meriti przerzucania ciężaru dowodzenia na stronę skarżącą okoliczności świadczących o tym, że usługi widniejące na fakturach wystawionych przez innego przedsiębiorcę zostały wykonane przez ten podmiot w sytuacji, gdy ciężar ten spoczywał na organie podatkowym, a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w postaci protokołu oględzin miejsca prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej (złomowiska), protokołu zdawczo-odbiorczego, wyjaśnień skarżącego oraz G. G., protokołu sprawdzenia wagi przez Okręgowy Urząd Miar i Wag bezspornie dowodzi, że wykazane na fakturach usługi zostały realnie wykonane i to przez ww. podmiot, b) art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie przez WSA w Warszawie, że w stanie faktycznym sprawy to skarżący musiał wykazać "jako przezorny przedsiębiorca", iż podmiot z którym zawierał umowę jest wiarygodny, co w realiach niniejszej sprawy sprowadzałoby się do faktu, iż skarżący musiałby osobiście ustalić czy pracownicy wykonujący szereg prac na jego złomowisku, którzy wypełniali polecenia G. G. są rzeczywiście zatrudnieni w jego firmie, c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się do argumentacji skarżącego w zakresie zarzutów naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegającego na przerzucaniu ciężaru dowodzenia na stronę postępowania okoliczności świadczących o tym, że usługi widniejące na fakturach wystawionych przez innego przedsiębiorcę rzeczywiście zostały wykonane, d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia na jakich podstawach Sąd meriti oparł swoją akceptację dla twierdzeń organów I jak i II instancji dotyczących okoliczności, iż sporne faktury obrazują transakcję, które nie zostały zrealizowane w rzeczywistości, tym bardziej, iż w tym twierdzeniu Sąd pozostaje niekonsekwentny, gdyż raz przyjmuje, iż transakcje nie zostały w ogóle wykonane, raz natomiast twierdzi, iż zostały wykonane, ale nie przez ten podmiot, który widnieje na fakturze VAT. II. Prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, na skutek błędnej wykładni powyższej normy prawnej polegającej na uznaniu, że przedsiębiorstwa zarejestrowane przez G. G. nie istniały w rzeczywistości - co doprowadziło Sąd do konkluzji, iż sprzedaż dokonana na rzecz skarżącego została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, mimo że zgodnie z danymi ujętymi w decyzji organu I instancji, G. G. prowadził działalność gospodarcza od 2002 r., w roku 2012 był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, a oględziny dokonane przez tenże organ w siedzibie przedsiębiorstwa skarżącego dowiodły, że prace, które były objęte spornymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane, Sąd Administracyjny uznał natomiast, iż "faktury VAT nie odzwierciadlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych". W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego w wysokości wg norm prawem przepisanych. Organ nie skorzystał z przysługującej mu możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu. Zarzuty w niej zawarte zostały sformułowane w oparciu o podstawy określone w obu punktach art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, tj. gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10). Poddając zatem w pierwszej kolejności ocenie podniesiony w punkcie I lit. a) petitum skargi kasacyjnej zarzut obejmujący naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., należy zauważyć, że pełnomocnik strony podnosi w nim m.in., że organy w sposób nieuzasadniony przerzuciły ciężar dowodu na podatnika, błędnie zarazem oceniając zgromadzone w sprawie dowody wskazujące, że wykazane na fakturach usługi zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktury. Odnosząc się do przedstawionej na poparcie ww. zarzutu argumentacji podkreślić należy, że organy podatkowe, wyjaśniając podstawy swojego rozstrzygnięcia, nie ograniczyły się do zanegowania możliwości wykonania przez firmę G. G. usług remontowo-budowlanych (w zakresie remontu ogrodzenia, drogi dojazdowej, stanowiska wagowego, kontenera biurowo – wagowego i wiaty) z uwagi na panujące w pierwszym kwartale 2012 r. warunki atmosferyczne niesprzyjające tego rodzaju pracom. Kwestia złych warunków pogodowych, występujących w lutym i na początku marca 2012 r., które nie sprzyjały wykonywaniu robót ziemno – budowlanych, jak słusznie wskazywał Sąd I instancji, stanowi tylko tło ogółu poczynionych w sprawie rozważań. Była to zresztą tylko jedna z wielu okoliczności, do których odwołały się organy podatkowe. Wyjaśnienia wymaga, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie na stronie 10 i 11 zaskarżonej decyzji przywołał zasadnicze powody przemawiające za uznaniem, że PPUH O. G.G. nie mógł wykonać prac uwidocznionych na fakturach. Wskazanych przez organ odwoławczy okoliczności i ustaleń - poza ww. kwestią warunków atmosferycznych - nie kwestionuje z kolei autor skargi kasacyjnej. Okoliczności do których odwołuje się pełnomocnik strony, tj. oględziny miejsca prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, protokół zdawczo-odbiorczy, protokół sprawdzenia wagi przez Okręgowy Urząd Miar i Wag, stanowiły oczywiście dowód wykonania prac. Nie wynikała z nich jednak, że ich wykonawcą była firma G. G. W tych okolicznościach stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej uznać należało jedynie za ogólną polemikę z wydanym w sprawie rozstrzygnięciem, zaś opisana wyżej kwestia pogody nie mogła zaważyć na treści rozstrzygnięcia. W tym świetle brak było podstaw do uznania zarzutów autora skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § O.p. za uzasadnione. Nie można było jednocześnie zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika strony, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało regulacjom art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zaskarżony wyrok - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - zawiera wszystkie te elementy wymienione w art. 141 § 4 zdanie 1 p.p.s.a. Wbrew wywodom strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przedstawił w orzeczeniu własne stanowisko, dokonał samodzielnej oceny materiału dowodowego oraz wskazał racje, jakimi kierował się przy wydawaniu rozstrzygnięcia, w tym w sposób wystarczający omówił prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe norm prawa materialnego. Stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji w tym zakresie jest przy tym logiczne, spójne i nie budzi wątpliwości. Pełnomocnik strony zarzuca zarazem, że o naruszeniu tego przepisu ma świadczyć to, że stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji nie uwzględniało argumentacji strony skarżącej, a ponadto, że w sposób niekonsekwentny, wskazywało na przyczyny oddalenie skargi. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia jednak jakie konkretnie argumenty miały zostać przez Sąd I instancji pominięte. Nie sposób dopatrzeć się również wskazanych przez stronę niespójności w wypowiedzi Sądu I instancji. Przypomnieć bowiem należy, że w sprawie nie jest kwestionowana okoliczność wykonania usług wykazanych na fakturach, lecz to, że zostały wykonane przez wystawcę faktur. Brak wykonania usługi przez wystawcę faktury oznacza jednocześnie, że faktura taka nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami widniejącymi na fakturze. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej skutecznie nie podważyły stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w oparciu o niezakwestionowany skutecznie przez autora skargi kasacyjnej stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany w ramach kontroli legalności przez Sąd pierwszej instancji. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że w kontrolowanym okresie usługi remontowo-budowlane świadczone rzekomo przez PPUH O. G.G. na rzecz strony skarżącej w rzeczywistości nie miały miejsca. W tym kontekście, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego sprawy pod normy prawa materialnego. Powyższe uwagi i oceny odnoszą się także do istotnej z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy problematyki dochowania przez skarżącego tzw. należytej staranności. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT za chybiony. W myśl pierwszego z ww. przepisów - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Norma ta jest rozwinięciem i dopełnieniem unormowania zawartego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 pkt 1 lit. a) określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1). W aktualnym stanie prawnym zagadnienie to reguluje art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Ten przepis dyrektywy stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonym na tle ww. przepisów wypracowano stanowisko, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55). Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT. Przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez G. G. na rzecz strony skarżącej nie dokumentują transakcji dokonanych z udziałem jego firmy, o czym podatnik na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności - przy zachowaniu należytej staranności - powinien co najmniej wiedzieć, przedmiotowe faktury nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.