VIII SA/Wa 822/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące od marca 2012 roku do grudnia 2013 roku oddala skargę. 1. Decyzją z [...] lipca 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania W. S. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS", "organ odwoławczy", lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] kwietnia 2015 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2012 r. (III – V, VII, VIII, XI i XII) oraz 2013 r. (I - VIII, X – XII) do przeniesienia na następny miesiąc, a za grudzień 2013 r. do zwrotu na rachunek bankowy, a także określenie skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za poszczególne miesiące 2012 r. (VI, IX i X) i za wrzesień 2013 r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia dotyczącego 22 okresów rozliczeniowych Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US ustalił, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z 8 faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, czyli dostawy na rzecz skarżącego usług (remont ogrodzenia, drogi dojazdowej, stanowiska wagowego, kontenera biurowo – wagowego i wiaty). Sporne faktury zostały wystawione przez G.G. jako właściciela [...] (R., ulica B. [...]), który zarejestrował się jako podatnik VAT, ale nie składał stosownych deklaracji (VAT – 7 lub VAT 7K). Naczelnik US przeprowadził kontrolę podatkową u G. G. w zakresie VAT za miesiące od listopada 2011 r. do grudnia 2012 r. i za listopad 2013 r. oraz w zakresie podatku dochodowego za lata 2011 – 2012. Wyciąg z protokołu tej kontroli został włączony do akt niniejszej sprawy. Kontrolujący ustalili, że sporne faktury VAT wystawione przez G. G. dla skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowią podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalono, że G. G. nie zatrudniał pracowników i nie dysponował zapleczem niezbędnym do świadczenia usług, o których mowa w treści spornych faktur. Rzekomy podwykonawca G. G. (O. sp. z o. o., której jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był G. G.) nie wykonywała swoich obowiązków podatkowych (od 2004 r.). Naczelnik US nie dał zatem wiary skarżącemu oraz jego rzekomemu kontrahentowi (G.G.) co do tego, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dodał, że warunki atmosferyczne występujące w lutym i na początku marca 2012 r. nie sprzyjały wykonywaniu robót ziemno – budowlanych (temperatura spadała poniżej -10°C, a przez kilka dni nawet poniżej -20°C). W tych warunkach nie było możliwe wykonywanie takich prac budowlanych jak: wykopy, wylewanie betonu, układanie nawierzchni drogowych). Okoliczność ta potwierdza zasadność stanowiska, że sporne faktury wystawione [...] i [...] marca 2012 r. są "puste". Naczelnik US wskazał przy tym na fakt, że członkowie rodziny skarżącego odmawiało składania zeznań, a świadek Ł. W. nie był w stanie wskazać okoliczności potwierdzających wykonanie spornych usług przez G. G.. Przedstawił przy tym inne wątpliwości dotyczące spornych faktur wystawionych dla skarżącego w marcu, czerwcu, lipcu i listopadzie 2012 r. W formie tabelarycznej wskazał na różnice pomiędzy tym, co deklarował skarżący, a tym, co wynika z ustaleń dokonanych w toku kontroli i postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. 2.2. W odwołaniu skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1 w związku z art. 155 § 1, art. 191 i art. 193 § 6 Op, kwestionując sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie i ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US. Zdaniem skarżącego, sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiście dokonane transakcje, gdyż usługi, o których mowa w treści spornych faktur, zostały "realnie wykonane". Organ I instancji nie wykorzystał środków przymusu celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania G. G. w charakterze świadka. Pominął nadto korzyste dla skarżącego dowody potwierdzające wykonanie usług, o których mowa w treści spornych faktur. Autor odwołania postawił także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1, art. 24 ust. 1 w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., nr 347/1; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") ściśle powiązane z zarzutami natury procesowej. 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania w sprawie, ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US oraz zarzuty i związaną z nimi argumentację skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego, dokonana w granicach art. 191 Op ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie potwierdza zasadność stanowiska Naczelnika US, że skarżący bezprawnie odliczał podatek naliczony wynikający z 8 faktur VAT wystawionych dla niego przez G. G. (PPUH O.). Faktury te nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co najmniej z przyczyn podmiotowych, gdyż usług wymienionych w treści 8 spornych faktur VAT nie wykonał ich wystawca. Powołał się przy tym między innymi na protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u G. G. w zakresie VAT za miesiące od listopada 2011 r. do grudnia 2012 r. i za listopad 2013 r. oraz w zakresie podatku dochodowego za lata 2011 – 2012. Wyciąg z protokołu tej kontroli został włączony do akt niniejszej sprawy. Ocena tego dowodu w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie prowadzi do wniosku, że sporne faktury VAT wystawione przez G. G. dla skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostawy usług rzekomo dokonanej na rzecz skarżącego przez wystawcę spornych faktur) i stanowią podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Poza skarżącym i jego rzekomym kontrahentem nikt nie potwierdził wykonania spornych usług przez ich wystawcę, który nie zatrudniał pracowników i nie posiadał zaplecza niezbędnego do ich świadczenia, podobnie jak i rzekomy podwykonawca, czyli spółka z o. o. O., której jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był G. G.. Osoby te nie wywiązywały się nadto ze swoich obowiązków przewidzianych dla podatników VAT. Gotówkowy sposób dokonywania płatności za usługi, wskazywany przez skarżącego, w większości bez stosownych pokwitowań, potwierdza stanowisko Naczelnika US, który zasadnie powołał się na inne okoliczności faktyczne, w tym niesprzyjające warunki pogodowe, które uzasadniają wątpliwości co do tego, czy usługi wymienione w treści spornych faktur rzeczywiście zostały wykonane w lutym i marcu 2012 r. Reasumując Dyrektor IS stwierdził, że nie wyklucza, iż usługi zostały wykonane na terenie nieruchomości wykorzystywanej przez skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej, ale nie zostały one wykonane przez wystawcę spornych faktur. Usługi remontowe skarżący mógł wykonać we własnym zakresie lub dostawcami usług były inne podmioty, które nie wykazały podatku należnego z tego tytułu. Skarżący musiał być przy tym świadom tego, że to nie wystawca spornych faktur wykonywał opisane w nich usługi. Wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (między innymi), czyli odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 8 spornych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Dyrektor IS powołał się przy tym między innymi na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 11 lutego 2014 r. (I FSK 390/13) i wywiódł, że w przypadku skarżącego kwestia dobrej wiary nie ma znaczenia (zob. s. 9 – 14 zaskarżonej decyzji). Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał tym samym za chybione, gdyż organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, zebrał i ocenił materiał dowodowy w zgodzie z zasadami logiki i dostępnej wiedzy, zaś skarżący nie wykazał, że usługi, o których mowa w treści spornych faktur, zostały wykonane na jego rzecz przez G. G. działającego pod nazwą PPUH O.. Nie dopatrzył się potrzeby uzupełniania materiału dowodowego. W świetle wniosków płynących z oceny materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, zdaniem Dyrektora IS wystąpiły przesłanki do odmówienia wiarygodności zeznaniom skarżącego i oświadczeniom jego rzekomego kontrahenta. Dyrektor IS nie dopatrzył się zatem uchybień procesowych wskazywanych w odwołaniu. Nie dopatrzył się także naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (zob. s. 14 – 16 zaskarżonej decyzji). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z [...] sierpnia 2015 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując między innymi o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego wg. norm prawem przepisanych, autor skargi (adwokat) postawił zarzuty naruszenia przepisów (pisownia w większości oryginalna): a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op polegające na przerzucaniu ciężaru dowodzenia na stronę postępowania, okoliczności świadczących o tym, że usługi widniejące na fakturach wystawionych przez innego przedsiębiorcę rzeczywiście zostały wykonane w sytuacji, gdy ciężar ten spoczywa na organie podatkowym, a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (protokół oględzin, protokół zdawczo – odbiorczy, wyjaśnienia skarżącego oraz G. G., protokół sprawdzenia wagi przez Okręgowy Urząd Miar i Wag) bezspornie dowodzi, że wykazane na fakturach usługi zostały realnie wykonane, tym bardziej w sytuacji gdy organ odwoławczy nie podjął żadnych kroków by uzyskać zeznania "właściciela firm PPUH O. oraz O." G. G.; b) art. 187 § 1 w zw. z art. 155 § 1 Op polegające na uchybieniu obowiązkowi zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich możliwych czynności by doprowadzić do przesłuchania świadka G. G., w szczególności poprzez nałożenie na świadka kary pieniężnej, a także zastosowanie środków przymusu (art. 263 § 1 i § 3 Op) i uzyskać jakiekolwiek obiektywne dowody potwierdzające tezy stawiane przez organ podatkowy; c) art. 191 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez naruszenie zasad logicznego rozumowania, co doprowadziło organ do błędnego przekonania przejawiającego się w uznaniu, że faktury VAT wystawione w 2012 r. przez G. G. (O.) na rzecz firmy Skup i Sprzedaż złomu W. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w sytuacji, gdy: - z wyjaśnień złożonych przez G. G. [...] maja 2014 r. (włączone do akt sprawy postanowieniem z [...] marca 2015 r.) wprost wynika, iż wykonał kwestionowane przez Urząd czynności zgodnie z zawartą ze skarżącym umową (część z nich wykonała firma O. jako podwykonawca firmy O.), a wystawione faktury są dokumentami wystawionymi przez jego osobę; - w odmowie dania wiary zeznaniom pracownika skarżącego (Ł. W.) przesłuchiwanego w maju 2014 r. na okoliczność robót oraz remontów dokonywanych w siedzibie skarżącego w 2012 r., który stwierdził, że nie jest w stanie sobie obecnie przypomnieć czy dane prace zostały właśnie wtedy wykonane, co doprowadziło organ do konkluzji, iż prace nie zostały wykonane w tym okresie przez G. G.... mimo, że organ ustalił, że w/w zajmował się głównie wyjazdami z kierowcami po złom, tak więc z uwagi na upływ czasu i wykonywane czynności logiczne jest, iż mógł tychże zdarzeń nie pamiętać, tym bardziej, że remonty na złomowisku związane z charakterem tej działalności, są zjawiskiem bardzo częstym (vide - wyjaśnienia skarżącego); - w autorytatywnym przyjęciu, iż roboty remontowe nie mogły być wykonywane w czasie wystawienia faktur, gdyż był to okres zimowy, a skarżący mógł poczekać z robotami budowlanymi do wiosny, w sytuacji, gdzie archiwalne zapisy w portalach meteorologicznych (np. MojaPogoda.pl, TVN.meteo.pl, accuweather.com) podają, iż pogoda w lutym na terenie R. i okolic, oprócz pierwszych siedmiu dni tego miesiąca, była dobra i ulegała systematycznej poprawie, a na początku marca temperatura w okolicach R. wynosiła +15 stopni Celsjusza, tak więc prace wykazywane na fakturach mogły być wykonywane w lutym i marcu, zaś roboty miały być zakończone przed okresem wiosennym z uwagi na wzmożony ruch na złomowisku skarżącego; d) art. 191 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez naruszenie zasad logicznego rozumowania, co doprowadziło organ do błędnego przekonania przejawiającego się w przyjęciu, że: - firma O. należąca do G. G. nie dysponowała odpowiednim parkiem maszynowym by wykonać prace remontowe w firmie skarżącego, gdyż użytkuje jedynie dwa samochody osobowe (leasing), w sytuacji, gdy sprzęt ciężki był potrzebny tylko do prac związanych z utwardzeniem gruntu i mógł on zostać wynajęty/użyczony; - firma O. należąca do G. G. nie zatrudniała pracowników, gdy dane te wynikają tylko z rejestrów dostępnych organowi, a z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością - z racji na ponad dziesięcioletnią obecność na rynku pracy i wielu zadowolonych klientów, G. G. zatrudniał pracowników nie ewidencjonując nigdzie tego faktu, nie odprowadzając stosownych obligatoryjnych danin publicznych (tzw. praca na czarno); - art. 107 § 3 w zw. z art.; 140 KPA poprzez nieustosunkowanie się Dyrektora IS w uzasadnieniu swojej decyzji do znacznej części zarzutów odwołania wniesionego przez skarżącego od decyzji Naczelnika US, w szczególności do zarzuty naruszenia art. 191 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Op, który został rozbity na siedem podpunktów; e) art. 107 § 3 i art. 11 w zw. z art. 140 KPA poprzez nieustosunkowanie się przez Dyrektora IS do znacznej części zarzutów odwołania (w szczególności dotyczących naruszenia art. 191 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Op), a także sformułowanie uzasadnienia w sposób pozorny i nielogiczny, tj. głównie poprzez cytowanie orzecznictwa sądów administracyjnych bez dokonania ich transpozycji na grunt niniejszej sprawy oraz brak odniesienia się do większości zarzutów skarżącego. 3.2. Uzasadniając skargę jej autor rozwinął poszczególne zarzuty, kwestionując w szczególności ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Zauważył, że organ odwoławczy de facto uznał, że usługi zostały wykonane, wbrew Naczelnikowi US. G. G. nigdy nie został przesłuchany przez organy, składał jedynie pisemne wyjaśnienia. Zdaniem autora skargi wysoce prawdopodobne jest, że G. G. zatrudniał pracowników "na czarno". Organy podatkowe bez podstaw prawnych przerzuciły obowiązek dowodowy na skarżącego celem wykazania, że usługi, o których mowa w treści spornych faktur, faktycznie wykonał G. G.. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organy dokonały wadliwej transpozycji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 lutego 2006 r. (C – 255/02 Halifax) na grunt niniejszej sprawy, gdyż usługi zostały wykonane. Zgodnie z zasadą neutralności VAT, skarżący nabył zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy wydał wadliwą decyzję, gdyż nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał bowiem za chybione. Zauważył, że wielokrotnie organ I instancji podejmował próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania G. G. w charakterze świadka. Próby te okazały się jednak bezskuteczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "uppsa"). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 uppsa. 4.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. wykonania przez G. G. (PPUH O.) usług na rzecz skarżącego. Zdaniem Dyrektora IS nawet jeśli usługi zostały wykonane, to przez inny podmiot od wystawcy spornych faktur. Wystąpiły zatem podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący kwestionuje zaś ustalenia faktyczne dokonane przez organy. Wskazuje także na wady uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która w ocenie skarżącego została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją wadliwych ustaleń faktycznych jest zaś naruszenie wskazanych w treści zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego. Wbrew stanowisku organów podatkowych, skarżący nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT, gdyż usługi zostały wykonane, a skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych. Nie wystąpiły zatem podstawy faktyczne i prawne do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego. 4.4. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub (i) z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się zatem naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 4.5. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. 5.1. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób zasadniczo prawidłowy ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury wystawione dla skarżącego przez G. G. (PPHU O.) nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Usługi (remont ogrodzenia, drogi dojazdowej, stanowiska wagowego, wiaty i kontenera biurowo – wagowego) wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT nie zostały przez skarżącego zakupione od wystawcy faktur (nie były przedmiotem transakcji pomiędzy skarżącym oraz G. G.). Organy wskazały szereg dowodów i okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym G. G. jako rzekomego kontrahenta skarżącego, rzekomego zawierania spornych transakcji, braku zainteresowania ze strony skarżącego tym, kto i w czyim imieniu wykonuje usługi, dokonywania płatności gotówką za wykonywanie specjalistycznych usług, bez sprawdzenia ich kompetencji i upoważnienia do działania w imieniu wystawcy spornych faktur). W szczególności powołały się na protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u G. G. w zakresie VAT między innymi za miesiące, o których mowa w zaskarżonej decyzji (kontrola dotyczyła miesięcy od listopada 2011 r. do grudnia 2012 r. i za listopad 2013 r.) oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011 – 2012. Wyciąg z protokołu tej kontroli został włączony do akt niniejszej sprawy. Z dowodu tego wynika, że sporne faktury VAT wystawione przez G. G. dla skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wykonania usług) i stanowią podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalono, że G. G. nie zatrudniał pracowników i nie dysponował zapleczem niezbędnym do świadczenia usług, o których mowa w treści spornych faktur. Rzekomy podwykonawca G. G. (O. sp. z o. o., której jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był G. G.) także nie zatrudniał pracowników i nie wykonywał swoich obowiązków podatkowych (od 2004 r.). Organy podatkowe zasadnie nie dały zatem wiary skarżącemu oraz jego rzekomemu kontrahentowi (G. G.) co do tego, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Kwestia warunków atmosferycznych występujących w lutym i na początku marca 2012 r., które nie sprzyjały wykonywaniu robót ziemno – budowlanych (temperatura spadała poniżej -10°C, a przez kilka dni nawet poniżej -20°C) stanowi tylko tło rozważań Dyrektora IS, który trafnie przyjął, że brak jest konieczności kontynuowania postępowania podatkowego celem weryfikacji stanowiska Naczelnika US, który przyjął, że usługi nie zostały wykonane. W realiach niniejszej sprawy istotne jest to, że usług, o których mowa w treści spornych faktur, nie wykonał na rzecz skarżącego G. G. ujawniony jako wystawca spornych faktur i rzekomy dostawca usług. Naczelnik US zasadnie wskazywał na wątpliwości dotyczące tego, czy usługi remontowe zostały rzeczywiście wykonane na rzecz skarżącego w terminie poprzedzającym wystawieniem spornych faktur, gdyż jest to okoliczność, która mogłaby mieć znaczenie, gdyby ujawnił się inny podmiot jako podatnik VAT oraz dostawca usług, o których mowa w treści spornych faktur. Jednak w realiach niniejszej sprawy nie występowała konieczność weryfikacji wątpliwości wskazywanych przez Naczelnika US, gdyż dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wystarczające było ustalenie, że dostawcą usług, o których mowa w treści spornych faktur, nie był ich wystawca, czyli G. G.. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały, że sporne faktury z przyczyn podmiotowych nie odzwierciedlają rzeczywistości, czyli są to tzw. "puste faktury". 5.2. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Wówczas nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1585/13; baza Lex nr 1590706 i w Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA"). Sąd podziela również stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 11 lutego 2014 r. (I FSK 390/13; CBOSA), w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. W realiach niniejszej sprawy nie było zatem konieczne badanie dobrej wiary po stronie skarżącego, który nie był zainteresowany tym, kto faktycznie wykonywał usługi i na czyją rzecz. 5.3. Oszustwem podatkowym jest odliczanie podatku naliczonego z faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Zasada neutralności VAT nie może zaś być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Również w świetle poglądów wyrażonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, ETS) w orzeczeniach: z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 i C – 643/11, a także z 6 lutego 2014 r., C – 33/13. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto - Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite), wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (spór dotyczył faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a), Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy. W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów czy wykonawcą usług. Omawiając stanowisko TSUE zajęte w powołanym wyroku z 31 stycznia 2013 r. (C - 642/11) należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C – 80/11 i C – 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Organy podatkowe i sądy krajowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (C – 80/11 i C – 142/11) mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz.s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Uznać zatem należy, że ETS dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności. Rozważania Trybunału można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 15 października 2014 r., I SA/Gd 486/14; CBOSA). 5.4. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 30 listopada 2010 r. (I FSK 1937/09, CBOSA) NSA wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Możliwość obniżenia podatku należnego wynika z założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły podatku (nie rozliczyły VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r., I FSK 2163/13; CBOSA). Wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z treści faktury należy dokonywać kompleksowo, czyli z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Należy przy tym pamiętać, że ETS zasadniczo utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, jednak tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. 5.5. Zdaniem Sądu, powyższą linię orzeczniczą Trybunał Sprawiedliwości potwierdził również w wyroku z 22 października 2015 r. (C – 277/14, zob. pkt 47 – 52 uzasadnienia tego wyroku). Także co do tego, że do obowiązków sądu krajowego (zob. pkt 53), a nie Trybunału Sprawiedliwości, należy zbadanie, czy sporna między stronami dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT). Z tym zastrzeżeniem, że ostatnio powołany wyrok dotyczy faktur wystawionych przez podmiot, który należy uznać za podmiot nieistniejący, czyli nieco innego stanu faktycznego od tego, który stanowił dla Sądu podstawę orzekania w niniejszej sprawie. Dodać należy, że zwalczanie przestępczości podatkowej oraz wszelkich nadużyć w tym zakresie jest celem wspieranym przez ustawodawstwo unijne (zob. wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C – 277/14, pkt 47; wyrok TSUE z 6 września 2012 r., C – 324/11, przywołany przez NSA w wyroku z 17 grudnia 2014 r., I FSK 2020/13; CBOSA). 6. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy uznać należy, że skarżący brał udział w obrocie pustymi fakturami sensu stricto, którym nie towarzyszyły żadne transakcje polegające na dostawie usług przez wystawcę spornych faktur na rzecz skarżącego. Czyli nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych sporne faktury wystawione dla skarżącego przez G. G., rzekomo dokumentujące dostawę usług na rzecz skarżącego. Z zeznań skarżącego wynika, że w istocie nie był zainteresowany tym kto i w czyim imieniu wykonuje usługi, o których mowa w treści spornych faktur VAT. Tym samym co najmniej dopuszczał możliwość brania udziału w oszustwach podatkowych polegających na obrocie tzw. pustymi fakturami. Kwestia wykonania usług, o których mowa w treści spornych faktur, przez inny podmiot od ich wystawcy, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Na niekorzyść skarżącego przemawia także fakt, że dokonywał on płatności gotówkowych o znacznej wartości. Nie sprawdzał nawet tożsamości osób biorących udział w wykonywaniu specjalistycznych usług i ich ewentualnego umocowania do działania w imieniu wystawcy spornych faktur. Skoro skarżący co najmniej godził się na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego tzw. pustych faktur VAT, to nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ustaleń faktycznych organy podatkowe dokonały w sposób zasadniczo prawidłowy. Zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja są zrozumiałe i spójne na tyle, że brak było podstaw do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób odpowiadający wytycznym z art. 191 Op. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy ustalony został z zachowaniem obowiązujących reguł procesowych. Wadliwość uzasadnienia w szczególności zaskarżonej decyzji, ale także decyzji ją poprzedzającej, związana z odstąpieniem przez organy od obowiązku przedstawienia stosownych obliczeń dotyczących wysokości poszczególnych zobowiązań skarżącego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za 22 okresy rozliczeniowe (czyli od marca 2012 r. do grudnia 2013 r.) nie była na tyle istotna, aby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję. W aktach sprawy znajduje się bowiem między innymi dokument nazwany "analiza", z którego treści można odkodować sposób działania Naczelnika US przy obliczaniu zobowiązań skarżącego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). 7. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań zarzuty skargi należało uznać za chybione. Organy podatkowe trafnie przyjęły bowiem, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości co najmniej z przyczyn podmiotowych. Organy zasadnie przyjęły nadto, że skarżący brał udział w oszustwach podatkowych. W przypadku skarżącego kwestia ta ma drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ale potwierdza brak podstaw do kontynuowania postępowania podatkowego w celu ustalenia, czy sporne usługi zostały wykonane przez skarżącego, czy też na jego rzecz przez bliżej nieokreślone osoby. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania wskazywanych w skardze lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący bezpodstawnie odliczał bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Uzasadnienie stawianych przez autora skargi zarzutów materialnoprawnych dotyczy zaś w istocie uchybień natury procesowej. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób zasadniczo odpowiadający art. 210 § 4 Op (poza uchybieniami, o których mowa wyżej). Wnioski wyciągnięte przez organy z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne i logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku) i dostępnej wiedzy. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Organy stworzyły skarżącemu możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Brak było nadto podstaw do uzupełniania materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tzw. pustych faktur wiązałoby się z naruszeniem zasady neutralności VAT i zasady równej konkurencji. Skarżący nie tylko nie wykazał, ale nawet nie uprawdopodobnił, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość, czyli że usługi zostały wykonane przez G. G. wbrew dowodom zebranym przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Z powodu błędnego założenia dotyczącego okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i obowiązków dowodowych spoczywających na organie podatkowym, skarżący zrezygnował z możliwości wykazania, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość i (lub) stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w ich treści. W świetle tego, co wynika z dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Op, jakim jest protokół kontroli przeprowadzonej u G. G., organy podatkowe nie miały obowiązku wykorzystywania wszelkich prawem przewidzianych możliwości celem doprowadzenia do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania G.G.. Dodać warto, że skarżący opiera swoją argumentację faktyczną i prawną tylko na dokumentach, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, a także na zeznaniach skarżącego i oświadczeniach jego rzekomego kontrahenta, które nie zasługują na wiarę w części dotyczącej zgodności z rzeczywistością spornych faktur. Skoro organy podatkowe przedstawiły szereg okoliczności faktycznych podważających wiarygodność spornych faktur, powołały się nadto na dowód w postaci dokumentu urzędowego (protokół kontroli), potwierdzający tezę o ich nierzetelności, to znaczy, że na skarżącym spoczywał ciężar dowodowy celem wykazania, iż sporne faktury VAT odzwierciedlają rzeczywistość lub (i) stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w ich treści. Pożądanego przez skarżącego efektu nie mogło zatem przynieść kwestionowanie tych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, bądź wskazywanie zaniechań, które nie miały istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Szczególnie w sytuacji, gdy nawet pracownicy, czy też członkowie rodziny skarżącego (jego współpracownicy), nie potwierdzili zgodności z rzeczywistością spornych faktur VAT. Kwestia faktycznego wykonania usług, o których mowa w treści spornych faktur, przykładowo w świetle warunków pogodowych występujących w czasie poprzedzającym wystawienie spornych faktur, ma w realiach niniejszej sprawy drugorzędne znaczenie. Wątpliwości bądź okoliczności, które wskazywał organ I instancji, stanowiły tylko tło sprawy na etapie jej rozstrzygania przez organ odwoławczy. Argumentacja związana z możliwością (rzekomo wysokim prawdopodobieństwem) wykonania usług, o których mowa w treści spornych faktur, przez G. G. wbrew jego obowiązkom jako pracodawcy, podatnika i płatnika, świadczy zdaniem Sądu tylko o tym, że skarżący świadomie brał udział w oszustwach podatkowych bądź też godził się na swój udział w oszustwach podatkowych. Za oczywiście chybione należało przy tym uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez Dyrektora IS przepisów art. 107 § 3 i art. 11 w związku z art. 140 Kpa, gdyż w niniejszej sprawie znajdowały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zdaniem Sądu, Dyrektor IS odniósł się w sposób wystarczający do zarzutów odwołania, szczególną uwagę przywiązując do tych zarzutów, które ewentualnie mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Nie naruszył zatem przepisów art. 121 i art. 124 oraz art. 210 § 4 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, w przypadku obiektywnego stwierdzenia, że pomiędzy faktycznymi a zafakturowanymi dostawami towarów istnieją rozbieżności, faktury te w zakresie w jakim stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, nie dają nabywcy podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie ma co do zasady przesłanek, aby w zakwestionowanym zakresie co do ich rzetelności, korzystały z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, które dokumentują czynności nieodzwierciedlające rzeczywistości (zob. wyrok NSA z 13 października 2015 r., I FSK 940/14; CBOSA). Skoro skarżący świadomie brał udział lub godził się na swój udział w oszustwach podatkowych, to ponosi negatywne konsekwencje w postaci pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w treści spornych faktur wystawionych w ramach nielegalnych czynności, których celem były oszustwa podatkowe (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11; www.eur-lex.europa.eu). Tym samym za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi i argumentację z nimi związaną. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie naruszyły bowiem przepisów postępowania podatkowego, czyli art. 122, art. 155 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1 i art. 210 § 4 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie mogły zaś naruszyć przepisów art. 11 i art. 107 § 3 w związku z art. 140 Kpa, skoro przepisy te nie znajdowały zastosowania w realiach niniejszej sprawy. Organy podatkowe zasadnie nie dały wiary temu, co wynika z treści spornych faktur VAT, zeznań skarżącego i oświadczeń jego rzekomego kontrahenta w części dotyczącej zgodności z rzeczywistością spornych faktur. Tym samym w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT wystawionych dla niego przez G. G., gdyż są to tzw. puste faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Odliczenie podatku naliczonego z takich faktur naruszałoby zasadę neutralności VAT oraz zasadę równej konkurencji. Zaniżanie przez przedsiębiorcę jego zobowiązań podatkowych, tak jak w niniejszej sprawie, narusza zdaniem Sądu konstytucyjną zasadę równości, gdyż stawia go w korzystniejszej finansowo sytuacji od innych przedsiębiorców działających w danej branży, wywiązujących się ze swoich zobowiązań podatkowych i unikających udziału w oszustwach podatkowych. 8. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.