I SAB/Rz 8/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi H. S.A. z siedzibą w R. na bezczynność Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie w sprawie nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi H. S.A. jest przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie), postępowania podatkowego wszczętego z urzędu w zakresie rozliczenia podatku VAT za miesiące od marca 2011 r. do listopada 2012 r. Jak wynika z przebiegu dotychczasowego postępowania na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 27 listopada 2014 r., Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie wszczął w B. S.A. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. Czynności kontrolne udokumentowano protokołem z dnia 31 marca 2016 r., doręczonym w dniu 28 listopada 2016 r. podatnikowi, reprezentowanemu w trakcie kontroli przez pełnomocnika - doradcę podatkowego M. M. Zawiadomieniem z dnia 1 grudnia 2016 r., organ poinformował spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za objęte kontrolą miesiące, w wyniku wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Z protokołu kontroli wynika, że w deklaracji VAT-7 spółka rozliczyła wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, nie dysponując towarem wykazanym w wystawionych fakturach VAT, zatem nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego na fakturach, mających potwierdzać nabycie tych towarów. Kontrolą objęto ewidencje i faktury VAT w części dotyczącej ww. obrotu, stwierdzając ich nierzetelność w tej części. Pismem z dnia 12 grudnia 2016 r. spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, rozpatrzone przez kontrolujących pismem z dnia 21 grudnia 2016 r., w którym podtrzymano wyrażone w protokole kontroli stanowisko. Materiały pokontrolne przekazano do komórki wymiarowej organu w dniu 15 grudnia 2016 r., po rozpatrzeniu zastrzeżeń kontrolowanego. Po zakończeniu kontroli, w dniu 28 grudnia 2016 r. do organu wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r., w których spółka pomniejszyła zadeklarowane uprzednio wartości podatku należnego w związku z otrzymaniem dokumentów potwierdzających realizacje WDT oraz zmieniła wartości podatku naliczonego w wyniku skorygowania błędnie dokonanych odliczeń. Skutkiem korekt było zwiększenie wartości zwrotów i zmniejszenie wartości zobowiązań w rozliczeniach za ww. miesiące, poczynając od lutego 2011 r. Korekty nie uwzględniały ustaleń przeprowadzonej kontroli, a z uwagi na jej faktyczny zakres (sprawdzenie wyłącznie niektórych transakcji) - wywierały skutki prawne, stanowiąc podstawę do wymierzenia podatku. Mając powyższe na uwadze organ wezwaniem z dnia 9 lutego 2017 r., wyznaczył spółce 7-dniowy termin do przedłożenia dokumentacji źródłowej, w oparciu o którą dokonano korekt. Pismem z dnia 16 lutego 2017 r. spółka wnioskowała o przedłużenie tego terminu i złożyła dokumentację w dniu 17 marca 2017 r. Materiał dowodowy podlegający rozpatrzeniu objął 2551 różnego rodzaju dokumentów. Po uzyskaniu opinii prawnej, postanowieniem z dnia 15 lutego 2017 r., z dniem 16 lutego 2017 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku VAT za objęte kontrolą miesiące, poczynając od lutego 2011 r. Wymiarowa analiza materiałów pokontrolnych wykazała, że zawarte w protokole ustalenia nie stanowią wystarczającej podstawy do określenia podatku we właściwej wysokości, brak bowiem było dokumentacji dotyczącej podmiotu zaangażowanego w stwierdzony proceder (niezałatwiony wniosek SCAC). Ponadto weryfikacja dokumentacji przedłożonej przez podatnika w dniu 17 marca 2017 r. wykazała, że poszczególne zestawy dokumentów nie potwierdzają jednoznacznie realizacji WDT, zatem wezwaniem z dnia 4 kwietnia 2017 r., wyznaczono spółce 7-dniowy termin do złożenia ewentualnych uzupełnień. Pismem z dnia 7 kwietnia 2017 r. podatnik odmówił uzupełnienia dokumentacji. Pismem z dnia 23 maja 2017 r., organ ponowił poprzednie wezwanie oraz wyznaczył 7-dniowy termin do złożenia dodatkowych wyjaśnień. Po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu wezwanie wystosowano ponownie pismami z dnia 23 czerwca 2017 r. oraz z dnia 17 lipca 2017 r. Pismo z dnia 17 lipca 2017.r., pozostawione do dyspozycji pełnomocnika strony na platformie e-PUAP nie zostało podjęte. Dążąc do podjęcia przez pełnomocnika działań umożliwiających weryfikację przedłożonej przez spółkę dokumentacji, organ pismem z dnia 3 sierpnia 2017 r., poinformował podatnika o braku aktywności zastępcy procesowego. Pismem z dnia 8 sierpnia 2017 r., doręczonym Naczelnikowi Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu oraz pismem z dnia 7 sierpnia 2017 r., strona złożyła część wyjaśnień będących przedmiotem wezwania z dnia 23 maja 2017 r., w związku z czym organ przystąpił do prowadzenia procedury badania ewidencji i ksiąg podatnika w zakresie objętym korektami. Po analizie i zestawieniu dotychczasowych ustaleń organ pismem z dnia 19 grudnia 2017 r., w ramach procedury badania ksiąg i ewidencji podatnika, wyznaczył mu 7-dniowy termin do przedłożenia międzynarodowych listów przewozowych, w związku z nieprzedłożeniem ich na wezwanie z dnia 7 sierpnia 2017 r. Do wezwania strona ustosunkowała się w piśmie z dnia 5 stycznia 2018 r. Prowadzona sukcesywna analiza dowodów wykazała konieczność dalszego ustalania stanu faktycznego sprawy, w części dotyczącej weryfikacji korekt deklaracji, z udziałem podatnika, w związku z czym organ: - pismem z dnia 13 kwietnia 2018 r. wezwał stronę do złożenia wyjaśnień w sprawie wewnętrznej procedury sprzedaży kontrahentom zagranicznym - odpowiedź B. S.A. pismem z dnia 11 maja 2018 r., - pismem z dnia 28 maja 2018 r. wezwał spółkę do przedłożenia ewidencji środków trwałych - odpowiedź spółki pismem z 4 lipca 2018 r., - pismem z dnia 20 listopada 2018 r. wezwał spółkę do przedłożenia oryginałów dowodów księgowych - odpowiedź spółki pismem z 20 grudnia 2018 r., - pismem z dnia 7 marca 2019 r. wezwał spółkę do przedłożenia dowodów uregulowania należności - brak odpowiedzi, - pismem z dnia 10 kwietnia 2019 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie informacji - odpowiedź pismem z dnia 8 maja 2019 r., - pismem z dnia 15 maja 2019 r. ponownie wezwał stronę do przedłożenia dowodów uregulowania należności - brak odpowiedzi, - pismem z dnia 14 czerwca 2019 r. wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień w przedmiocie adresu pełnomocnika do doręczeń - odpowiedź pismem z 19 czerwca 2019 r., - pismem z dnia 26 czerwca 2019 r. po raz trzeci wezwał podatnika do przedłożenia dowodów uregulowania należności - odpowiedź uzyskano pismem z dnia 9 lipca 2019 r., - pismem z dnia 27 czerwca 2019 r. poinformował zarządcę o problemach z korespondencją kierowaną do pełnomocnika spółki, - postanowieniem z dnia 28 czerwca 2019 r. włączył do akt postępowania dowód w postaci zrealizowanego przez niemiecką administrację podatkową wniosku o informację VAT, - w okresie od 24 stycznia do 10 lutego 2020 r. pracownik komórki kontroli, przeprowadzający badanie ksiąg, podjął bezskuteczne działania w celu ustalenia z podatnikiem terminu przeprowadzenia przedmiotowego badania, co udokumentowano adnotacją z dnia 10 lutego2020 r., - pismem z dnia 11 lutego 2020 r. wezwał stronę do przedłożenia wydruków rejestrów VAT - pismem z dnia 21 lutego 2019 r. spółka wniosła o przedłużenie wyznaczonego jej terminu do 15 marca 2020 r., a odpowiedź (pismo z dnia 16 marca 2020 r.) wpłynęła do organu 19 marca 2020 r., - pismem z dnia 2 czerwca 2020 r. organ po raz czwarty wezwał spółkę do przedłożenia dowodów uregulowania należności - odpowiedź pismem z dnia 26 czerwca 2020 r. uzupełniona następnie pismem z dnia 28 września 2020 r., - pismem z dnia 7 lipca 2020 r. wezwał stronę do przedłożenia oryginałów dokumentów - brak odpowiedzi, - pismem z dnia 10 września 2020 r. ponownie wezwał stronę do przedłożenia oryginałów dokumentów - brak odpowiedzi, - w dniu 19 listopada 2020 r. pracownik przeprowadzający badanie ksiąg dokonał pobrania danych w formie elektronicznej, - pismem z dnia 27 listopada 2020 r. wezwał stronę do przedłożenia oryginałów dokumentów źródłowych - odpowiedź pismem z 21 grudnia 2020 r., - pismem z dnia 15 stycznia 2021 r. wezwał stronę do uzupełnienia złożonych wyjaśnień - odpowiedź pismem z dnia 2 lutego 2021 r., - pismem z dnia 23 września 2021 r. wezwał pełnomocnika do doprecyzowania adresu do doręczeń - odpowiedź pismem z dnia 6 października 2021 r. Po analizie i opracowaniu zebranego materiału dowodowego zakończono badanie ksiąg, co udokumentowano protokołem z dnia 24 stycznia 2022 r., do którego pismem z dnia 21 lutego 2022 r. podatnik wniósł zastrzeżenia. Stanowisko strony w sprawie zastrzeżeń poparto m.in. załącznikiem nr 2, który miał zostać przekazany na załączonej do zastrzeżeń płycie CD. Ponieważ po próbie zapoznania się z przekazanymi danymi okazało się, że płyta nie zawiera żadnych danych, pismem z dnia 2 marca 2022 r. wezwano podatnika do stosownych uzupełnień. Pismo zostało doręczone 14 marca 2022 r. Pismem z dnia 8 lutego 2022 r. strona wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie ponaglenie m.in. na niezałatwienie niniejszej sprawy w terminie. W wyniku rozpatrzenia ponaglenia wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, postanowieniem z dnia 7 marca 2022 r., uznał je za częściowo zasadne i wyznaczył termin zakończenia sprawy do dnia 30 czerwca 2022 r. Na dalszym etapie postępowania organ przystąpił do analizy i uzupełnień materiału dowodowego dotyczącego nieprawidłowości w rozliczeniach stwierdzonych w toku kontroli podatkowej. Nieprawidłowości te wynikały z transakcji z określonymi dostawcami, których działalność była przedmiotem postępowań prowadzonych przez inne organy. Uzupełniająca dokumentacja (150 kart) została w odpowiedniej formie dopuszczona jako dowód w niniejszym postępowaniu postanowieniem z dnia 1 czerwca 2022 r. i zaprezentowana stronie w toku udostępnienia akt w dniach 20 i 27 czerwca 2022 r. Postanowieniem z dnia 2 czerwca 2022 r. podatnika poinformowano o możliwości realizacji prawa do wypowiedzenia się co do całości materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Stanowisko w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego strona przedstawiła w piśmie z dnia 27 czerwca 2022 r. W okresie, w którym trwało uzupełnianie i opracowywanie dokumentacji sprawy, umożliwiające przeprowadzenie badania ksiąg i ewidencji podatnika z uwzględnieniem części zawierającej zapisy na podstawie dokumentacji stanowiącej podstawę do skorygowania deklaracji po zakończeniu kontroli, jak również w okresie poprzedzającym wydanie decyzji - termin postępowania był przedłużany kolejnymi postanowieniami, w których organ każdorazowo informował podatnika o nowym, wyznaczonym terminie oraz wskazywał przyczyny niezałatwienia sprawy w uprzednio przypadającym terminie. W kończącej ten etap postępowania decyzji z dnia 30 czerwca 2022 r., nr 1871-SPP.4103.10.2020, uwzględniono okoliczność przedawnienia zobowiązań podatkowych za objęte postępowaniem miesiące. Mając powyższe na uwadze tut. organ rozstrzygnął o odmowie stwierdzenia wynikających z korekt deklaracji nadpłat za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2011 r. i styczeń, luty, kwiecień, lipiec sierpień 2011 r. oraz określił kwoty zwrotów różnic podatku za marzec, maj, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. i marzec, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad 2012 r. W pozostałym zakresie postępowanie zostało umorzone. Po rozpatrzeniu odwołania strony od ww. decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 19 grudnia 2022 r., nr: 1801-l0V-1.4103.31.2022, uchylił i przekazał do ponownego rozpatrzenia decyzję Naczelnika PUS wydaną wobec B. S.A. w restrukturyzacji z dnia 30 czerwca 2022 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za: kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, lipiec i sierpień 2012 r. Umożliwiający kontynuację postępowania zwrot akt sprawy do organu nastąpił w dniu 15 lutego 2023 r. W wyniku dokonanej ponownej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz wytycznych sformułowanych w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie organ stwierdził, że przynajmniej część z przedłożonych przez B. S.A. dokumentów, będących podstawą do zastosowania zerowej stawki podatku VAT w WDT, potwierdza nieprawdę. Ustalono, że w tzw. ,,potwierdzeniach odbioru towarów" przez nabywców zawarto oświadczenia, że towary transportowane były własnym środkiem transportu i wskazano numer rejestracyjny samochodu, co do którego bezsprzecznie ustalono, że był użytkowany przez przewoźnika. Na tego przewoźnika i na ten środek transportu spółka okazała również dokument CMR, co dowodzi, że wiedziała lub przynajmniej powinna wiedzieć, że jest to transport dokonywany przez przewoźnika, a sporządzane przez spółkę potwierdzenia odbioru towaru nie stanowią potwierdzenia okoliczności, dla których zostały sporządzone. Wobec takich ustaleń, wezwaniem z dnia 27 marca 2023 r. wezwano o dodatkowe dokumenty. W dniu 27 marca 2023 r. spółka poprzez umocowanego pełnomocnika dokonała wglądu do akt sprawy oraz sporządziła fotokopie niektórych z nich. Pismem z dnia 27 marca 2023 r. spółka ustosunkowała się do wydanego przez organ postanowienia w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, podnosząc swą wcześniejszą argumentację co do zasadności powstałych nadpłat oraz niezrozumiałego dla niej faktu wydania przedmiotowego postanowienia. Następnie pismem z dnia 26 kwietnia 2023 r., spółka wniosła o przedłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 27 marca 2023 r. do dnia 12 maja 2023 r. W swym stanowisku spółka podniosła, że wezwanie to dotyczy odległego okresu (marca 2011 r. do listopada 2012 r.), od czasów którego nastąpiło wiele zmian w składzie osobowym pracowników spółki, a także z uwagi na to, że dokumentacja za ten okres została już zarchiwizowana, odszukanie jej (o ile jest to po 10 latach możliwe) i udzielenie pełnej odpowiedzi na wezwanie wymaga dłuższego czasu i nie jest możliwe w wyznaczonym terminie. Kolejnym pismem z dnia 12 maja 2023 r. podatnik ponownie wniósł o przedłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi na wezwanie z dnia 27 marca 2023 r., tym razem wskazując datę do 31 maja 2023 r. Wnioskowane przedłużenie terminu okazania dokumentacji nie zostało uzasadnione. Niemniej jednak z uwagi na podnoszoną argumentację we wcześniejszym wniosku organ uwzględnił postulat spółki. Następnie spółka pismem z dnia 1 czerwca 2023 r., czyli po upływie wnioskowanego przez siebie terminu na udzielenie odpowiedzi na wezwanie z dnia 27 marca 2023 r., nie udzieliwszy jakichkolwiek odpowiedzi na to wezwanie, wystąpiła z wnioskiem o uzupełnienie przedmiotowego wezwania, "w związku z wezwaniem Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 27 marca 2023 r. w sprawie udzielenia informacji oraz przedłożenia dokumentacji wskazanej w treści wezwania, proszę o doprecyzowanie ww. wezwania poprzez wskazanie zestawienia faktur objętych korektami złożonymi w grudniu 2016 r. rozliczonymi jako wewnątrzwspólnotowe. Wskazać bowiem należy, że jak wynika z informacji przekazanej przez spółkę, przekazanie do tut. Organu wszystkich dokumentów potwierdzających dokonanie weryfikacji statusu kontrahenta transakcji z okresu 2011 i 2012 r. z uwagi na ogromne ilości dokumentacji jest bardzo pracochłonne, w związku z czym proszę o jednoznaczne wskazanie transakcji objętych korektami w grudniu 2016 r. do których Spółka została zobowiązana do dostarczenia dokumentacji." Organ pismem z dnia 15 czerwca 2023 r. ustosunkował się do wniosku spółki. Pismem z dnia 21 sierpnia 2023 r. strona wniosła do Dyrektora Izby Administracji Podatkowej w Rzeszowie ponaglenie na nie załatwienie w terminie niniejszej sprawy, w części obejmującej ponowne jej rozpatrywanie przez organ I instancji . Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, po analizie akt przeprowadzonego w tym zakresie postępowania przez Naczelnika PUS, postanowieniem z dnia 19 września 2023 r., uznał ponaglenie za bezzasadne. Organ postanowieniem z dnia 2 października 2023 r. wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia 2 stycznia 2024 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, postępowania podatkowego wszczętego z urzędu w zakresie rozliczenia podatku VAT za miesiące od marca 2011 r. do listopada 2012 r. spółka wskazała, że toczy się ono już od 8 lat. Została wszczęta kontrola podatkowa (na podstawie upoważnienia do kontroli dnia 27 listopada 2014 r.), która trwała 2 lata, a następnie postępowanie podatkowe (wszczęte postanowieniem z dnia 5 lutego 2017 r.), które trwało do 30 czerwca 2022 r. (czyli ponad 5 lat), zakończone zostało decyzją DIAS z dnia 19 grudnia 2022 r. Spółce trudno jest zrozumieć, że przez 8 lat organy podatkowe nie zebrały wystarczająco materiału dowodowego i na podstawie tego materiału nie ustaliły stanu faktycznego. Co więcej, żądanie obecnie dokumentów dotyczących zdarzeń sprzed 11- 12 lat oraz dokumentów, które w większości były już przedkładane organom podatkowym, w ocenie spółki narusza także zasadę zaufania do organów Państwa. Ponowne postępowanie w przedmiocie nadpłaty toczy się od 7 miesięcy i zostało po raz kolejny przedłużone do dnia 2 października 2023 r. Jedyną czynnością jaką NPUS dotychczas podjął oprócz przedłużania postępowania jest wzywanie spółki o dokumenty, które dotyczą okresu sprzed 12 lat i są niezwykle trudne do odszukania w archiwalnych zasobach, i jak już zostało wskazane - dokumenty potwierdzające sprawdzenie kontrahentów w VIES były również przedkładane. NPUS nie poczynił jakiekolwiek innej aktywności niż wydawanie postanowień o przedłużeniu postępowania. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 15 stycznia 2024 r. spółka odnosząc się do wydanego rozstrzygnięcia w przedmiocie uznania ponaglenia za bezzasadne wskazała, że organ wyznaczając stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego uznał za kompletny zebrany w sprawie materiał dowodowy tj. wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Spółka przedstawiła swoje stanowisko w sprawie wskazując, że po zapoznaniu się z aktami sprawy jej zdaniem jedynym możliwym rozstrzygnięciem jest wydanie decyzji stwierdzającej nadpłaty w podatku VAT w kwotach wskazanych we wniosku z dnia 29 grudnia 2016 r. Dopiero po otrzymaniu stanowiska skarżącej, NPUS rozpoczął uzupełnianie materiału dowodowego, a nie jak stwierdził DIAS "po ponownej analizie akt sprawy, przeprowadzonej w związku z przygotowywaniem projektu decyzji kończącej postępowanie, powzięto wątpliwości wymagające wyjaśnienia, co w konsekwencji skutkowało wystosowaniem do strony wezwania (pismo z 27 marca 2023r.)", bowiem NPUS nie posiadał żadnego dodatkowego materiału do analizy. W ocenie spółki nie można zgodzić się z DIAS w Rzeszowie, że ta okoliczność nie ma wpływu na ocenę prowadzonego przez ten organ postępowania w kontekście czasu jego trwania. Zdaniem skarżącej organy podatkowe w celu ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego i w konsekwencji podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie owszem powinny podejmować wszelkie czynności procesowe z udziałem strony, niemniej na gruncie niniejszej sprawy jakiekolwiek czynności procesowe (inne niż postanowienia o przedłużeniu postępowania oraz na postanowienia o wypowiedzeniu się w sprawie zebranego materiału dowodowego) zostały podjęte dopiero na skutek stanowiska skarżącej. Spółka wskazała także, że obecnie postępowanie w sprawie zostało przedłużone do dnia 2 lipca 2024 r. z uwagi na koniczność przekazania do sądu akt sprawy w związku ze skargą na przewlekłość postępowania. Przedłużenie czasu trwania postępowania z podobnej przyczyny miało także miejsce w związku z rozpatrywaniem ponaglenia przez DIAS w Rzeszowie. Takie działanie jest niezrozumiałe ponieważ postępowanie w przedmiocie przewlekłości jest postępowaniem pobocznym, niezależnie toczącym się od postępowania w przedmiocie nadpłaty, które NPUS winien kontynuować np. w oparciu o kopię akt postępowania. Tym samym po raz kolejny sam NPUS potwierdza, że powodem rozległego czasu postępowania nie są czynności związane z postępowaniem w przedmiocie nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), orzeka w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (pkt 8) oraz bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (pkt 9). Na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie, stosownie do art. 149 § 1a p.p.s.a. sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast zgodnie z art. 149 § 1b p.p.s.a. sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego. W przypadku, o którym mowa w § 1, sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (art. 149 § 2 p.p.s.a.). Skarga nie została uwzględniona, albowiem Sąd nie dopatrzył się, aby postępowanie kontrolne prowadzone przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie dotknięte było wadą przewlekłości. Zgodnie z art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do: 1) organu podatkowego wyższego stopnia; 2) dyrektora izby administracji skarbowej, jeżeli sprawa dotyczy rozpatrywania odwołań od decyzji, o których mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, wydanych przez naczelnika urzędu celno-skarbowego; 3) Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez dyrektora izby administracji skarbowej. Organ podatkowy wymieniony w § 1, uznając ponaglenie za uzasadnione, wyznacza dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz zarządza wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby podejmuje środki zapobiegające naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości. Organ stwierdza jednocześnie, czy niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa (§ 2). Pracownik organu podatkowego, który z nieuzasadnionych przyczyn nie załatwił sprawy w terminie lub nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 140 albo nie załatwił sprawy w dodatkowym terminie ustalonym zgodnie z art. 141 § 2, podlega odpowiedzialności porządkowej lub dyscyplinarnej albo innej odpowiedzialności przewidzianej przepisami prawa (art. 142 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 143 Ordynacji podatkowej stanowi o upoważnieniu pracownika do załatwiania spraw w imieniu organu podatkowego. Dopuszczalność skargi na bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie postępowania została natomiast unormowana w art. 3 § 2 pkt 8 i 9 p.p.s.a. Zgodnie z drugim z wyszczególnionych przepisów kontrola sądowoadministracyjna obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. oraz postępowań określonych w działach IV, V, VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Zatem kontrola celno-skarbowa stanowi postępowanie, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej kształtujące postępowanie podatkowe. Oznacza to, że stanowi ona postępowanie, którego przewlekłe prowadzenie może zostać zaskarżone do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. Należy tutaj zauważyć, że ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określa, na czym polega "przewlekłe prowadzenie postępowania". Wobec braku legalnej definicji tego pojęcia jego wykładnia dokonywana jest w orzecznictwie sądowym oraz literaturze prawniczej. Przyjmuje się więc, że przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację działania organu administracji publicznej w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że tylko formalnie organ nie jest bezczynny. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia czy mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2013 r., II OSK 549/13). W celu ustalenia przewlekłości postępowania konieczne jest więc zbadanie, czy czynności organu zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane oraz czy nie są to czynności pozorne, nieprowadzące w istocie do wydania rozstrzygnięcia. Może o niej również świadczyć opieszałość w wyznaczeniu i przeprowadzeniu czynności procesowych, które są konieczne do załatwienia sprawy, czy też mnożenie czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2012 r., II SAB/Wr 4/12, LEX nr 1385274; wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 czerwca 2014 r., I SAB/Kr 10/14, LEX nr 1546690; wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2014 r., I SAB/Wa 323/13, LEX nr 1447027; wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 lipca 2013 r., II SAB/Łd 48/13, LEX nr 1347056, a także: A. Golęba (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, A. Golęba, M. Kamiński, T. Kiełkowski, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2015, s. 239-241). O przewlekłości postępowania nie przesądza sam czas jego trwania. Nie ulega wątpliwości, że postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie przekroczyło termin określony w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Oceniając, czy w sprawie nastąpiło przewlekłe prowadzenie postępowania należy bowiem wziąć pod uwagę jej wielowątkowy i skomplikowany charakter, a przede wszystkim konieczność weryfikacji licznych dowodów lub zdarzeń na przestrzeni kilku lat w tym z zagranicznymi podmiotami. Należy zgodzić się z organem, że praktycznie cały okres procedowania sprawy był okresem, w którym przedmiotowe postępowanie podatkowe w kluczowym jego zakresie tzn. gromadzenia materiału dowodowego, uzależnione było od współdziałania spółki i nie mogło być zakończone głównie z jej winy oraz z uwagi na skomplikowaną materię sprawy. Na podkreślenie zasługuje fakt, że w przedmiotowej sprawie, po zakończeniu kontroli podatkowej, Podatnik złożył korekty deklaracji podatkowych uwzględniające wartości i zdarzenia gospodarcze nie będące przedmiotem kontroli, żądając przy tym zwiększonych zwrotów podatku VAT oraz stwierdzenia nadpłaty. Tym samym podatnik otworzył nowy obszar, który organ podatkowy musiał objąć czynnościami weryfikacyjnymi. Biorąc pod uwagę, że złożone przez Podatnika w grudniu 2016 r. korekty rozliczeń dotyczyły 21 miesięcy z lat 2011 i 2012, a łączna kwota wynikających z nich zwiększeń zwrotu podatku VAT oraz nadpłat podatku wyniosła [...] zł, organ zmuszony został niejako do ponownego rozpatrzenia kwestii prawidłowości tych rozliczeń, a dokonując tej weryfikacji przyjął, że z uwagi na fakt, że wynikają one z inicjatywy podatnika to również i podatnik winien przedstawić wszelkie niezbędne dowody na potwierdzenie swych uprawnień. Słuszne jest stanowisko, że podatnik składający korekty rozliczeń podatkowych, w związku z którymi żąda on stwierdzenia nadpłaty podatku lub zwrotu podatku, winien dysponować i być przygotowany do okazania organowi podatkowemu wszystkich niezbędnych dokumentów potwierdzających prawidłowość złożonych korekt rozliczeń podatkowych oraz uprawnień do zwrotu podatku lub nadpłaty. Brak takiej dokumentacji dyskwalifikuje prawo Podatnika do żądania zwrotu lub stwierdzenia nadpłaty. W toku prowadzonego postępowania, jak wynika to akt sprawy, pomimo licznych wezwań, każdorazowo związanych z długotrwałym oczekiwaniem na odpowiedź lub koniecznością ponowienia wezwania, podatnik nie był przygotowany do okazania niezbędnych dokumentów na potwierdzenie swych żądań i uprawnień, a jak się okazuje z treści ostatniej odpowiedzi Podatnika w dalszym ciągu nie jest on w stanie przedstawić wszystkich żądanych dokumentów, o których istnieniu równocześnie zapewnia. Zasadnie organ wskazał w odpowiedzi na skargę, że przedmiotem obecnie trwającego postępowania są wyłącznie wartości (zmniejszenie podatku należnego) i zdarzenia gospodarcze będące przyczyną złożonych przez podatnika korekt deklaracji, w związku z czym nie sposób uznać za usprawiedliwione zarzuty podatnika o to, że organ oczekuje okazania niezbędnych dokumentów z tak odległych okresów rozliczeniowych, a ich odszukanie i okazanie jest z powodu upływu czasu trudne lub niemożliwe. To z inicjatywy samej spółki prowadzona jest weryfikacja w takim, a nie innym zakresie, a składając przedmiotowe korekty rozliczeń winna ona posiadać wszelkie niezbędne dokumenty na potwierdzenie swych uprawnień. Wskazać tutaj trzeba, że organ jest zobligowany do rozpatrzenia całości materiału dowodowego zatem podjęte działania zmierzające do pozyskania dokumentów, na których posiadanie powołuje się sam podatnik, są niezbędne do właściwego rozstrzygnięcia sprawy, a ich przedstawienie nie powinno stanowić dla strony, której wniosek jest w tym postępowaniu rozpatrywany, szczególnej trudności i powodować czasochłonność działań. Ponadto w rozpoznawanej sprawie taki a nie inny czas trwania postepowania wynika również z działań strony. Wskazać tutaj trzeba liczne przypadki braku jakiejkolwiek odpowiedzi na wezwania organu, udzielanie niepełnych odpowiedzi, a także wnioskowanie o przedłużenie czasu na ich udzielenie. Nie bez znaczenia dla czasu trwania przedmiotowego postępowania są terminy w jakich odbierana jest korespondencja kierowana przez organ podatkowy do pełnomocnika spółki. Jak wskazał organ w odpowiedzi na skargę na przyśpieszenie współpracy z pełnomocnikiem i wyeliminowanie wydłużonego czasu trwania odbioru korespondencji nie wpłynął fakt, że od pewnego momentu w postępowaniu kontakt z pełnomocnikiem prowadzony jest drogą elektroniczną, która umożliwia praktycznie natychmiastowy odbiór przesyłanej korespondencji. Pomimo tego każde z kierowanych do pełnomocnika pism (wezwania, postanowienia) odbierane jest w ustawowym terminie, lecz w jego ostatnim do dokonania tej czynności. Oczywiście takie działanie jest zgodne z prawem i nie może stanowić zarzutu pod adresem pełnomocnika, jednak obiektywnie rzecz biorąc ma to także niewątpliwy wpływ na czas trwania postępowania. Nie można także zgodzić się z zarzutem, bezpodstawnego przedłużenia czasu trwania postepowania z uwagi na skierowanie skargi do sądu na przewlekłość postępowania. Zgodzić się należy ze stroną, że kwesta przewlekłości postepowania jest kwestią poboczną niemniej jednak w przypadku konieczności weryfikacji stanowiska organu na skutek wniesionej skargi w tym przedmiocie, konieczne jest przesłanie do sądu akt sprawy. Organ nie ma możliwości orzekania na podstawie kopi akt. Co za tym idzie nie można w tym przypadku uznać, że przedłużenie czasu trwania postępowania z tej przyczyny jest bezpodstawne. Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu postępowanie to nie możne być uznane za przewlekłe choć niewątpliwie jego czas trwania jest dość długi. Należy podkreślić, że w sprawach, w których konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, a ich pozyskanie, przeprowadzenie, czy analiza okażą się czasochłonne, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą postępowania była szybkość postępowania. W sprawach skomplikowanych pod względem dowodowym, sam czas trwania postępowania nie może świadczyć o jego przewlekłości (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SAB/Ol 5/15). W świetle powyższego Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.