III FSK 94/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 października 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 97/24 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 listopada 2023 r., nr 2401-IOD-2.4104.34.2023 UNP: 2401-23-255393 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 1.10.2024 r. o sygn. I SA/Gl 97/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi B. K. (dalej: skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 24.11.2023 r., nr 2401-IOD-2.4104.34.2023 UNP: 2401-23-255393 oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z 2.02.2023 r., nr [...], wydane w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IAS w Katowicach (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który na podstawie art. 173 § 1, art. 175 § 1 i art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania oraz oświadczył, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie. 2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor IAS w Katowicach zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. i z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i 5 oraz ust. 2 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 dalej: uCOVID) przez bezpodstawne przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie do przepisów podatkowego prawa materialnego to jest art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm.; dalej: u.p.s.d.), podczas gdy prawodawca nawiązał w ust. 3 art. 15zzzzzn2 uCOVID wprost do art. 58 ustawy z 14.06.1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572), co wskazuje, że regulacja ta ma zastosowanie wyłącznie do postępowań prowadzonych w trybie przewidzianym w Kodeksie postępowania administracyjnego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 i art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i 5 uCOVID, przez bezzasadne uznanie, że organy podatkowe nie zastosowały przepisów ustawy uCOVID, jako niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; 3) art. 141 § 4 w związku art. 153 p.p.s.a i art. 162 § 1 i 2 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.), przez błędne wskazania co do dalszych czynności, które nie są konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz nie mogą zostać przeprowadzone wobec braku możliwości przywrócenia uchybionego terminu prawa podatkowego z uwagi na jego materialny charakter; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a., przez nieoddalenie skargi, będące skutkiem wadliwego uznania, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 15zzzzzn2 uCOVID w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego i prawnego wykluczała możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. opisane naruszenia wskazują, że gdyby Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i 5 oraz ust. 2 uCOVlD nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, to nie byłoby podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji organu obu instancji, a skarga zostałaby oddalona. 2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor IAS w Katowicach zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 4a ust.1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d. w związku z art. 3 pkt 1 i 2 o.p. i art. 15 ust. 1 pkt 2 i 5 oraz ust. 2 zzzzzn2 uCOVID, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że termin na złożenie przez skarżącą zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z tytułu nabycia spadku jest przepisem prawa administracyjnego, do którego znajdzie zastosowanie art. 15 zzzzzn2 uCOVID, podczas gdy przepis ten jest przepisem materialnego prawa podatkowego. 2.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Gliwicach odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). 3.2. Wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor IAS w Katowicach, podnosząc w sprawie zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, dąży do zakwestionowania przyjętego w zaskarżonym wyroku stanowiska, że art. 15 zzzzzn2 uCOVID ma zastosowanie w prawie podatkowym oraz że przewiduje możliwość przywrócenia terminu prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku. Stanowisko to również jest zgodne z aktualną linią orzeczniczą zaprezentowaną m.in. w wyrokach tego Sądu z 5.11.2024 r., III FSK 953/24 oraz z 7.08.2024 r., III FSK 1616/23. Przy rozpoznawaniu niniejszej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny posłuży się argumentacją zawartą w tych wyrokach. Zgodnie z art. 15 zzzzzn2 ust. 1 uCOVID, w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. W ustępie 2 tego artykułu stwierdzono, że w zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS w Katowicach stwierdza, że gdyby Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i 5 oraz ust. 2 uCOVID nie mają zastosowania w sprawie, to nie byłoby podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a skarga skarżącej zostałaby oddalona. Organ odwoławczy twierdzi, że przytoczony przepis nie ma zastosowania do prawa podatkowego, gdyż obejmuje zakresem działania terminy prawa administracyjnego, którego gałęzią nie jest prawo podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazana przez Dyrektora IAS w Katowicach okoliczność nie przesądza o braku podstaw do stosowania art. 15 zzzzzn2 uCOVID w prawie podatkowym. Jak trafnie zwrócono uwagę w uchwale NSA z 27.03.2023 r., I FPS 2/22, zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego i prawa podatkowego jest sporem doktrynalnym. Kwestii tej nie normują przepisy prawa, zatem spór powinien być rozstrzygany na korzyść podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario (art. 2a o.p.). Takie stanowisko zostało wyrażone w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z 20.01.2023 r., II GSK 907/22, z 8.12.2023 r., I FSK 1637/23, z 10.07.2024 r., III FSK 1107/23. Sąd orzekający w niniejszej sprawie prezentowane w tych orzeczeniach stanowisko w pełni podziela, tak jak i wyrażone w zaskarżonym wyroku. Skoro prawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią, w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, to wykładni tego przepisu należy dokonywać z uwzględnieniem jego celu. Natomiast celem art. 15zzzzzn² ust. 1 uCOVID była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa, W okresie epidemii ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem prawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną. Dlatego nie można regulacji art. 15zzzzzn2 uCOVID wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co nie jest do przyjęcia. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarówno prawo administracyjne, jak i prawo podatkowe, jest klasyfikowane jako prawo publiczne w szerokim znaczeniu. Nie sposób uznać, że celem wprowadzenia art. 15zzzzzn2 uCOVID było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego a pozbawienie takiej ochrony pozostałych. Skoro prawo podatkowe należy do prawa publicznego, które preferuje interes ogółu, powinno to skutkować zwiększoną ochroną każdego podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, przyjęcie odmiennej wykładni art. 15zzzzzn2 uCOVID stanowiłoby naruszenie określonej w art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa, która jest zasadą o stosunkowo ogólnej treści, spajającą szereg innych zasad, w tym zasady pewności i określoności prawa czy też ochrony praw słusznie nabytych i interesów w toku. Poszanowanie zasady zaufania oznacza w szczególności obowiązek kształtowania prawa w sposób nieograniczający praw obywateli w ramach jasnego, spójnego, stabilnego i zrozumiałego dla obywateli systemu prawa. Prawo powinno być stanowione i stosowane tak, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, że jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że art. 15zzzzzn2 uCOVID ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Dyrektora IAS w Katowicach, że art. 15zzzzzn2 uCOVID nie daje podstaw do przywrócenia terminu prawa materialnego, co powoduje, że wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są niezasadne. Wbrew prezentowanemu w skardze kasacyjnej poglądowi, przepis ten wprowadził nowe, nieprzysługujące dotąd uprawnienie w postaci złożenia wniosku o przywrócenie terminu prawa materialnego. W ust. 1 omawianego artykułu mowa jest o terminach prawa, co już wskazuje, że chodzi o wszystkie terminy. Z kolei w sześciu punktach tego ustępu zostały wymienione terminy, które mogą być przywrócone, a ich cechą wspólną jest to, że ich niedochowanie prowadzi do utraty: ochrony prawnej, praw i obowiązków, prawa żądania ukształtowania sytuacji prawnej oraz innych ujemnych skutków prawnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy prawa materialnego kształtują prawa i obowiązki, zatem art. 15zzzzzn2 uCOVID znajduje do nich zastosowanie. W rozpoznawanej sprawie prawidłowo WSA w Gliwicach dostrzegł, że zestawiając daty końca obowiązywania stanu epidemii (do 16.05.2022 r.) z datą upływu terminu dla skarżącej do złożenia formularza SD-Z2, art. 15zzzzzn2 uCOVID będzie miał zastosowanie do skarżącej. Zasadnie w zaskarżonym wyroku podkreślono, że od obowiązku zawiadomienia skarżącej o uchybieniu terminów określonych w art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 (oraz pkt 2) uCOVID prawodawca nie przewidział żadnych wyjątków. Oznacza to, że w każdym przypadku niezachowania przez stronę terminu, o którym mowa w tym przepisie, organ powinien zastosować się do wynikającego z jego treści obowiązku zawiadomienia i wyznaczenia jej terminu na złożenie wniosku. W niniejszej sprawie brak jest dowodów na to, że organ wykonał powyższy obowiązek. W rezultacie właściwie Sąd pierwszej instancji uznał, że organ naruszył art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 5 oraz ust. 2 uCOVID, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3 W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postawione wszystkie w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, więc na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalił, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jolanta Sokołowska