I FSK 381/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 615/20 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2020 r. nr 1401-IOV-3.4103.141.2019.7.DP w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 615/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę wniesioną przez J. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2014 r. Nie akceptując powyższego rozstrzygnięcia J. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "strona", "skarżąca" lub "spółka") zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w każdym przypadku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez brak uzasadnienia oraz nie odniesienie się w zaskarżonym wyroku do stanowiska skarżącej, które było podstawą formalną skargi, iż organ podatkowy w niniejszej sprawie naruszył: a) regułę praworządności określoną w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w rezultacie braku wskazania normatywnych podstaw obowiązku stosowania zasad określanych mianem "należytej staranności", którymi powinna była kierować się skarżąca i od stosowania których uzależnione pozostaje prawo odliczenia podatku naliczonego, b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie dowodowo wykazanego faktu w zeznaniach A.S., w zakresie w jakim świadek ten wskazał na dokonywanie dostaw paliw "prosto z ." do odbiorców takich jak skarżąca, które to dostawy fakturowane były m.in. przez E. sp. z o.o., co wskazuje na wykonywanie realnych dostaw paliw przez pośredniczenie E. w obrocie nimi, niewyjaśnienie wyczerpujące czego miało wpływ na ustalenie obowiązków skarżącej, 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i nie uchylenie decyzji organu, pomimo faktu, iż wydano ją z istotnym naruszeniem przepisów postępowania: a) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego wyrażające się w oparciu decyzji na zeznaniach W.M. w zakresie dotyczącym sprzedaży paliw przez E. sp. z o.o. w lutym 2014 r., podczas gdy świadek ten Prezesem Zarządu tej spółki został w połowie 2014 r., a zatem nie mógł mieć żadnej wiedzy o jej funkcjonowaniu w I połowie 2014 r., b) art. 121 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka D.W. właściciela spółki E., a zarazem Prezesa zarządu tej spółki od września 2013 r., podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu było istotne dla wyniku sprawy ze względu na fakt, że to jego osoba i podpis jako wystawcy widnieje na zakwestionowanych fakturach wystawionych w lutym 2014 r., c) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, przez uznanie za dowód zeznań P.A. - właściciela i Prezesa Zarządu spółki E. od listopada 2012 r., który zbyt udziały w spółce na rzecz M.W. w kwietniu 2013 r. tj. blisko rok przed wystąpieniem zakwestionowanych transakcji, o których z oczywistych względów nie mógł posiadać wiedzy, d) art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez niezawiadomienie skarżącej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka I.P., skutkujące uniemożliwieniem jej wzięcia udziału w przeprowadzeniu tego dowodu oraz w konsekwencji niezapewnieniem czynnego udziału w każdym stadium postpowania, e) art. 123 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej przez posłużenie się dowodami z innych postępowań oraz powołaniem treści zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, gdy sprawa wymagała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków z udziałem skarżącej w celu umożliwienia jej czynnego udziału w sprawie, w konsekwencji prowadzące do oparcia oceny Sądu na dowodach, w których przeprowadzeniu skarżąca bezpośrednio nie uczestniczyła, co uzasadnia zarzut mechanicznego przeniesienia ustaleń z tych postpowań na grunt spornej sprawy, f) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację dokonania przez organy obu instancji dowolnej, zamiast swobodnej, oceny dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie, przejawiającą się w szczególności: - w uznaniu, że brak osobistego kontaktu z osobami reprezentującymi spółki E. i T. stanowi okoliczność obciążającą skarżącą i może być potraktowana jako dowód, iż spółki te nie wykonały dostaw stanowiących przedmiot transakcji, podczas gdy w dobie komunikowania się stron na odległość, znajomość osobista kontrahentów nie jest wymagana i nie stanowi przeszkody w przeprowadzaniu transakcji, czego potwierdzenie stanowi powszechność handlu przy użyciu mediów elektronicznych i związana z tym nieznajomość osobista stron transakcji, - uznaniu argumentacji oraz dowodów poświadczających podjęcie przez skarżącą typowych czynności weryfikujących kontrahentów za stojące "w oczywistej sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności z zeznaniami świadków, tj. Prezesa spółki, K.C. i J.G., pełnomocnika spółki", podczas gdy z zeznań tych oraz zebranych dowodów w żaden sposób nie wynika, że spółki E. i T. nie wykonały dostaw paliw stanowiących przedmiot transakcji, gdyż skarżąca dysponowała fizycznie tymi paliwami, dokonała za nie zapłaty, przedstawiła faktury przedstawiające ich nabycia, co jest w sprawie niekwestionowane, - nieprawidłowości przyjęcia iż w przypadku zakwestionowanych nabyć paliw stosowane były "ceny istotnie niższe niż stosowane w tamtym czasie na rynku paliw", uzasadnionego tym, że w przypadku spółki E. ceny sprzedaży były niższe od cen hurtowych stosowanych przez P. od 207 zł do 247 zł za m3 paliwa, a w przypadku spółki T. ceny sprzedaży byty minimalnie wyższe od cen hurtowych stosowanych przez P. tj. od 28 zł do 167 zł za m3 paliwa, - niedostatecznym i ogólnikowym wyjaśnieniu przyjęcia iż E. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, pomijającym fakt, że posiadała koncesję URE na obrót paliwami ciekłymi udzieloną na okres 29.05.2012 r.- 29.05.2027 r., przewidującą dokonywanie sprzedaży oleju napędowego w formie "czystego obrotu" tj. bez wykorzystywania infrastruktury technicznej, - w uznaniu, że do obowiązków skarżącej należało badanie przejawów szeroko rozumianej aktywności gospodarczej spółek E. i T., ich majątku, poziomu zatrudnienia, lokalizacji miejsc prowadzenia działalności, posiadania zapleczy magazynowych, etc., - bezkrytycznym przyjęciu, że spółki E. i T. nie prowadziły działalności gospodarczej, w związku z czym nie mogły nabywać, posiadać i dokonywać obrotu paliwem, które to stanowisko organ wywiódł z braku dokonywania przez te podmioty rozliczeń podatkowych, podczas gdy fakt uchylania się od obowiązków podatkowych nie uprawdopodabnia poglądu o niewykonywaniu działalności gospodarczej. Ponadto sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, że kontrahenci skarżącej - E. i L., nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a byli tylko wystawcami spornych faktur, podczas gdy niekwestionowanym w sprawie jest, że towary wyszczególnione na fakturach nabycia wystawionych przez te spółki znajdowały się w posiadaniu skarżącej, nastąpiło odpłatne ich nabycie potwierdzeniem czego są płatności na rzecz tej spółki, nie został podważony fakt wykorzystania tych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych oraz w odniesieniu do nich powstał i został przez skarżącą prawidłowo wykonany obowiązek podatkowy w związku z późniejszym wykorzystaniem w działalności gospodarczej, 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT przez niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, że zakwestionowane faktury nabycia stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w znaczeniu takim iż nie dokumentują rzeczywistej dostawy towaru wykazanego w treści tych faktur, podczas gdy faktury te odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym, gdyż pochodzą od podmiotów zarejestrowanych, istniejących w obrocie gospodarczym, dotyczą, towarów ściśle opisanych (wyszczególnionych) na tych fakturach, a ponadto Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo: - zgodził się z oceną kwestii spornej tj. tego, że skarżąca nie dochowała tzw. "dobrej wiary", podczas gdy stanowisko to nie ma oparcia w przepisach polskiego prawa podatkowego gdyż te nie uzależniają prawa do odliczenia podatku od "dobrej wiary" podatnika, w tym w szczególności nakazu dociekania i badania "aktywności w obrocie gospodarczym" kontrahentów, wywiązywania się przez nich z obowiązków publicznoprawnych, etc., - za organem przyjął, że sporne faktury są "puste" tzn. nie odzwierciedlają dostaw towarów, co kłoci się a także jest logicznie sprzeczne z przyznanym faktem posiadania przez skarżącą towarów wyszczególnionych na tych fakturach, - podzielił ocenę organów iż skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach mających "oszukańczy charakter", podczas gdy wnioskowania w tym zakresie organ oparł na wymaganiu weryfikowania przez skarżącą nienależących do jej obowiązków tj. dociekania wywiązywania się przez spółkę będącą dostawcą z powinności podatkowych, co z natury rzeczy stanowi materię kompetencyjną zastrzeżoną dla organów podatkowych, 5) art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 2006, nr 347 poz. 1) prowadzące do naruszenia zasad: neutralności i potrącalności tego podatku w następstwie przyjęcia, że skarżąca przed skorzystaniem z prawa do odliczania podatku VAT obowiązana była do badania, czy wystawcy zakwestionowanych faktur (spółki E. i T.) wywiązywały się z obowiązku zadeklarowania i rozliczenia podatku należnego od towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach, dopełniły czynności rejestracyjnych we właściwym urzędzie skarbowym oraz czy fizyczne dysponowały towarami stanowiącymi przedmiot transakcji i były w stanie technicznie towary te dostarczać, a także badania przez skarżącą miejsca (miejsc) prowadzenia działalności przez te spółki pod kątem posiadania przez nie magazynów, zaplecza technicznego, środków transportu, stanu zatrudnienia, podczas gdy przepisy Dyrektywy 112, takich obowiązków na podatników podatku od wartości dodanej nie nakładają. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego . Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, iż decyzją z 28 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2014 r. Decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 28 marca 2018 r. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji decyzją z 10 lipca 2019 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości: za I kwartał 2014 r. - 2.310 zł, za II kwartał 2014 r. - 21.548 zł, za IV kwartał 2014 r. - 37.539 zł. Decyzją z 30 czerwca 2020 r. organ drugiej instancji, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w związku ze wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe, o czym ustanowiony w sprawie pełnomocnik skarżącej został zawiadomiony pismem z 13 czerwca 2018 r. W swoich rozstrzygnięciach organy podatkowe wskazały, że w okresie objętym kontrolą spółka prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem był transport drogowy towarów oraz sprzedaż piasku, kruszywa, tłucznia kolejowego, szamba betonowego, pojazdów. W tym okresie jedynym wspólnikiem i Prezesem Zarządu była K.C. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości, jakich dopuściła się skarżąca w rozliczeniu podatku VAT, w tym za nierzetelne uznał zapisy w rejestrach zakupów, w których zaewidencjonowano faktury VAT dotyczące transakcji nabycia oleju napędowego od E. sp. z o.o. w Warszawie (luty 2014 r.) i T. sp. z o.o. w W. (listopad 2014 r.), a także transakcje nabycia ciągnika i usług transportowych od P. (październik i listopad 2014 r.), które organy uznały za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji tych ustaleń stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w związku z ewidencjonowaniem w rejestrach zakupu VAT oraz wykazywaniem w deklaracjach VAT-7 za ww. okres podatku naliczonego do odliczenia, wynikającego ze spornych faktur VAT - stosując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wniesioną od powyższej decyzji skargę spółki, gdyż doszedł do przekonania, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w sposób powodujący konieczność wyeliminowania ich decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe i zasługuje na pełną aprobatę. Zarzuty rozpatrywanej skargi kasacyjnej koncentrują się wokół kwestii prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, ze szczególnym uwzględnieniem postępowania dowodowego oraz oceny materiału dowodowego, przy czym podkreślenia wymaga, iż wszystkie podnoszone przez autora skargi kasacyjnej kwestie były już przedmiotem wyczerpującej oceny Sądu pierwszej instancji. Przypomnienia wymaga, iż sporna w niniejszej sprawie kwestia dotyczyła zakwestionowania przez organy podatkowe prawa spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych na rzecz spółki przez E. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. z tytułu nabycia oleju napędowego, które zdaniem organów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a zatem zastosowanie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organy podatkowe stwierdziły ponadto, iż spółka nie dochowała należytej staranności, w celu uchronienia się przed negatywnymi konsekwencjami zawierania operacji gospodarczych z nieuczciwymi kontrahentami. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnieniem nie podważono skutecznie ustaleń stanu faktycznego oraz ich oceny. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji oparły bowiem swoje rozstrzygnięcia na ocenie wszystkich ustalonych w sprawie okoliczności we wzajemnym powiązaniu, tymczasem strona skarżąca "wyjmuje" z tego całościowego obrazu poszczególne elementy i przez ich negację usiłuje podważyć całościową ocenę. W okolicznościach niniejszej sprawy uprawniona była ocena Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe wyczerpująco przedstawiły okoliczności faktyczne z których wynikało w sposób nie budzący wątpliwości, że kontrahenci skarżącej to fikcyjne podmioty, uwikłane w proceder "oszustwa karuzelowego" mającego na celu wyłudzenia podatku VAT. Spółki te nie mogły dokonać dostaw towarów objętych spornymi fakturami VAT, bowiem nie mogły przenieść na skarżącą prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż same w rzeczywistości w sensie ekonomicznym go nie nabyły. Argumentów w tym zakresie dostarczają m.in. decyzje właściwych organów podatkowych wydane wobec tych spółek w zakresie podatku VAT. Wynika z nich w szczególności, że podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich aktywność sprowadzała się do wprowadzania do obrotu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży towarów. Prawidłowo Sąd zaakceptował też jednolicie akceptowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych praktykę oparcia ustaleń danego postępowania, na materiałach zaczerpniętych z innych postępowań - co czyniło niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 123 § 1, art. 181, art. 190 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Również powoływany przez skarżącą fakt gotówkowych płatności za sporne faktury VAT, oraz ustalenie dotyczące rzeczywistego nabywania przez skarżącą paliwa w ilościach z tych faktur wynikających, nie podważają oceny całokształtu materiału dowodowego wskazującego na to, że spółki E. i T. nie były rzeczywistymi dostawcami paliw. Zasadnie też WSA w Warszawie zgodził się z oceną organów podatkowych w kwestii nie dochowania przez skarżącą spółkę w kontaktach z ww. kontrahentami tzw. "dobrej wiary". Skarżąca podnosiła w szczególności, że jako podmiot świadczący usługi transportu drogowego towarów podjęła w stosunku do kontrahentów typowe czynności polegające na uzyskaniu ogólnych informacji o tych kontrahentach, w szczególności badała: status czynnego podatnika VAT, posiadanie koncesji na obrót paliwami. Informacje powyższe potwierdzano telefonicznie w organach podatkowych właściwych miejscowo dla kontrahentów. Według skarżącej, poza zasięgnięciem informacji we właściwym urzędzie nie dysponowała ona żadnymi możliwościami sprawdzania kontrahentów, jak również, że pozbawiona była możliwości pozyskania jakichkolwiek innych danych, zwłaszcza o toczących się wobec tych kontrahentów postępowaniach podatkowo-prokuratorskich i nie były jej znane źródła pochodzenia nabywanego oleju napędowego. Jak słusznie stwierdzi Sąd pierwszej instancji, twierdzenia o weryfikacji kontrahentów pozostają w oczywistej sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym z zeznaniami świadków, tj. K.C. - prezesa skarżącej spółki oraz J.G. - pełnomocnika spółki, które zeznały, że nie weryfikowały danych kontrahentów ani ich rzetelności. Już niekwestionowane przez stronę skarżącą fakty, jak sposób dostaw i płatności gotówkowe, oraz ceny istotnie niższe niż stosowane w tamtym czasie na rynku paliw powinny skłaniać do szczególnej ostrożności w weryfikacji kontrahentów. Ustalenia powyższe należy zaakceptować, gdyż znajdują pełne uzasadnienie w aktach niniejszej sprawy. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej organy podatkowe nie oparły swoich rozstrzygnięć kierując się zeznaniami osób, które nie mogły mieć wiedzy o funkcjonowaniu spółki E. ([...]). Pozyskanie ich zeznań miało charakter zwyczajowych czynności procesowych, a ich treść nie miała rozstrzygającego dla sprawy charakteru. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły w szczególności przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego doznaje ograniczenia m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zgodnie z którym, faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Sąd pierwszej instancji oceniając zastosowanie cytowanych przepisów powołał się na orzecznictwo NSA i TSUE, które dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Sąd wskazał też na ugruntowany pogląd, iż nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 51). Za Sądem pierwszej instancji można też wskazać na wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, którym Trybunał stwierdził m.in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. W niniejszej sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia, w świetle których nie ulegało wątpliwości, że skarżąca spółka rzeczywiście dysponowała towarem (paliwem), jednakże faktycznymi dostawcami towaru nie byli jej kontrahenci (E., T.). W takiej sytuacji dla pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT konieczne było wykazanie, że nie działała ona w dobrej wierze nabywając te paliwa, a przy dołożeniu należytej staranności mogła ustalić, że rzeczywistymi dostawcami towaru nie były podmioty wskazywane na zakwestionowanych fakturach. Brak takiej należytej staranności został przez organy podatkowe wykazany, co słusznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Za gołosłowne należy uznać twierdzenia skarżącej spółki, iż była ona nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu oszustwo podatkowe i nie posiadała wiedzy na temat nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT przez jej kontrahentów, Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń stanu faktycznego sprawy, w tym oceny w zakresie braku w kontaktach z kontrahentami tzw. "dobrej wiary", co czyni niezasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, na podstawie którego odmówiono jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. Wobec niezasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205§ 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Adam Nita Marek Kołaczek Danuta Oleś (spr.)