VIII SA/Wa 615/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 grudnia 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") decyzją z [...] czerwca 2020 r. r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. z/s w S. (dalej: "Skarżąca", "Podatnik", "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] lipca 2019 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2014r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS powołał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: "Op") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."). Decyzje zapadły w następującym stanie sprawy. Naczelnik US ustalił, że w okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem był transport drogowy towarów oraz sprzedaży piasku, kruszywa, tłucznia kolejowego, szamba betonowego, pojazdów. W okresie tym jedynym wspólnikiem i Prezesem Zarządu była K. C.. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości jakich dopuściła się skarżąca w rozliczeniu podatku VAT, w tym za nierzetelne uznał zapisy w rejestrach zakupów, w których zaewidencjonowano faktury VAT dotyczące transakcji nabycia oleju napędowego od podmiotów [...] Sp. z o.o. z/s w W. (w lutym 2014 r.) i [...] Sp. z o.o. z/s w W. (w listopadzie 2014 r.) oraz transakcji nabycia ciągnika i usług transportowych od PPHU [...] R. P. z R. (w październiku i listopadzie 2014 r.), które uznał za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik US stwierdził w konsekwencji zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w związku z ewidencjonowaniem w rejestrach zakupu VAT oraz wykazywaniem w deklaracjach VAT-7 za okres I i IV kwartału 2014 r. podatku naliczonego do odliczenia, wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Decyzją z [...] grudnia 2017r. organ I instancji określił zatem stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I. II i IV kwartał 2014 r. Jednakże decyzja ta została następnie uchylona przez DIAS (decyzją z [...] marca 2018r.). W wyniku ponownie przeprowadzonego postepowania podatkowego, Naczelnik US ostatecznie uznał prawo Strony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę [...] R. P.. Natomiast decyzją z [...] lipca 2019r. określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości: za I kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł, za II kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł oraz za IV kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł. Organ I instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, że faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego wystawione przez firmę [...] Sp. z o.o. w lutym 2014 r. oraz [...] Sp. z o.o. w listopadzie 2014 r., w oparciu o które Podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie dokumentują faktycznej sprzedaży towarów pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami i tym samym nie mogą wywołać skutków podatkowych zarówno u ich wystawcy, jak i odbiorcy faktur. Spółka nie dochowała przy tym należytej staranności w ocenie i weryfikacji ww. kontrahentów, co pozbawia ją prawa do odliczenia w związku z ewidencjonowaniem w rejestrach zakupu VAT oraz wykazywaniem w deklaracjach VAT-7 w okresie od kwietnia do czerwca 2014r. podatku naliczonego do odliczenia, wynikającego z wystawionych przez te podmioty faktur - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W odwołaniu od tej decyzji, skarżąca postawiła szereg zarzutów naruszenia, w szczególności prawa procesowego mających istotnych wpływ na zastosowanie przepisów prawa materialnego i w rezultacie odmowy Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, tj.: art. 120 zw. art. 210 § 1 pkt 4,art. 121 § 1, art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 124, art. 180, art. 199 w zw. z art. 123 § 1 Op oraz art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. UE. 2006, nr 347, pos. 1) dalej zwanej "dyrektywą 112", gwarantującego podatnikom podatku od wartości dodanej prawo odliczenia od podatku podlegającego zapłacie kwoty podatku zapłaconego bądź podlegającego zapłacie, podatku naliczonego przez innych podatników od dostarczonych towarów i usług, o ile towary te i usługi używane są do transakcji opodatkowanych (naruszenie zasad neutralności i potrącalności tego podatku). Zdaniem Skarżącej organ I instancji nie wykazał, że przedmiotowe dostawy nie miały miejsca w sytuacji, gdy w sprawie nie kwestionowano faktu zapłaty za dostarczone paliwo, Spółka nie miała wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach jakich ewentualnie dopuścili się jej kontrahenci, zweryfikowała ich wiarygodność, nie uczestniczyła w innych w postępowaniach (prokuratorskich, UKS, urzędów skarbowych) z których dowody zostały włączone do akt niniejszej sprawy, a przez wzgląd na braku działu Spółki w tych postepowaniach są niewiarygodne, Spółka nie miała wiedzy o cofnięciu koncesji na obrót paliwami spółce [...]. Skarżąca podnosiła, że przed podjęciem współpracy z [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. dopełniła należytej staranności. Zz uwagi na tajemnicę skarbową oraz niedopuszczalność upubliczniania danych wrażliwych podatników, nie mogła dokonać dalej idącego sprawdzenia kontrahentów. Spółce [...] nie były znane źródła pochodzenia nabywanego oleju napędowego. Istotnym było natomiast, że następowały fizyczne dostawy tego paliwa. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji na wstępie wskazał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 pkt 1 i art. 70c Op w związku ze wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe, o czym ustanowiony w sprawie pełnomocnik Skarżącej został zawiadomiony pismem z [...] czerwca 2018r. Organ odwoławczy przyjął, że istotą sporu jest zakwestionowanie przez Naczelnika US prawa Strony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji wystawionych na rzecz Strony przez [...] Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o. z tytułu nabycia oleju napędowego - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - w związku z niedotrzymaniem przez Stronę należytej staranności celem uchronienia się przed negatywnymi konsekwencjami zawierania operacji gospodarczych z nieuczciwym kontrahentem. Zasadnicza treść podnoszonych zarzutów sprowadzała się do zakwestionowania przez Stronę prawidłowości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w okolicznościach, w których Strona była nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu oszustwo podatkowe, nie posiadała bowiem wiedzy na temat nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez ww. kontrahentów. Dyrektor IAS wskazał, że Skarżąca w objętych decyzją okresach rozliczeniowych zaewidencjonowała w rejestrach zakupów 3 faktury VAT wystawione przez [...] sp. z o.o. i 6 faktur VAT wystawionych przez [...]sp. z o.o., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy uznał, że Zdaniem DIAS [...] Sp. z o.o. nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej, zaś jej aktywność sprowadzała się do wprowadzania do obrotu faktur niedokumentujących sprzedaży towarów. Zeznania złożone przez W. M., rzekomego Prezesa Zarządu tej Spółki, przesłuchiwanego w charakterze strony w ramach prowadzonego wobec tej spółki przez Naczelnika K.-[...] Urzędu Skarbowego w B. postępowania podatkowego jednoznacznie wskazywały na fikcyjny charakter działalności spółki, i w konsekwencji nie wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W. M. nie ma nic wspólnego ze spółką, nigdy nie zajmował w niej żadnego stanowiska, nie kupował żadnych udziałów, nie posiadał kapitału na zakup udziałów, nie wie co to są udziały, nie wie gdzie jest siedziba spółki. W trakcie przesłuchania w charakterze strony zeznał, że podpisywał jakieś dokumenty u notariusza, za co dostał wynagrodzenie, nie zna osób, które dały mu te dokumenty do podpisania, nigdy nie podpisywał żadnych faktur, nie miał żadnej pieczątki. Nie wiedział, że jest Prezesem Spółki [...] i nie wie w jaki sposób nim został. Jako osoba pełniąca rolę "słupa" w spółce nie miał żadnej wiedzy o działalności Spółki, był w niej jedynie figurantem wykonującym polecenia innych osób. Spółka [...] została nabyta za środki finansowe osoby, która nie chciała figurować w oficjalnych dokumentach. Spółka [...] zmieniała często adresy, kontakt z nią był utrudniony. Nie reagowała na wezwania urzędu skarbowego, nie odbierał pism, nie prowadziła działalności pod wskazywanymi w aktach rejestracyjnych adresami, ostatecznie została wykreślona z urzędu przez właściwy organ, na podstawie art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług. Ostatnią deklarację (VAT-7K) złożyła za III kwartał 2013r. Spółka posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, która następnie została cofnięta w dniu [...].07.2013 r. Z oświadczenia Spółki złożonego w Urzędzie Regulacji Energetyki wynikało, że spółka będzie sprzedawać oleje napędowe, benzyny silnikowe inne niż benzyny lotnicze bez wykorzystywania infrastrukturę technicznej tzn. w formie "czystego obrotu" klientom, którzy własnym środkiem transportowym będą odbierać w/w rodzaje paliw z baz [...] lub Grupy [...]. Ustalono również, że przedmiotowe w sprawie faktury będące w posiadaniu skarżącej były wystawiane przez prezesa zarządu [...] Sp. z o.o. - D. W.. Z ich treści nie wynika natomiast, gdzie dokonano sprzedaży, jaki środek transportu w transakcji uczestniczył. Data sprzedaży oleju napędowego jest tożsama z datą wystawienia faktury. Faktura została wystawiona w W.. Przedmiotowe faktury – 3 sztuki są jedynymi dowodami potwierdzającymi transakcje z nich wynikające. Podjęto również nieskuteczne próby przesłuchania ww. w charakterze świadka, który nie stawił się w e właściwym urzędzie w żadnym z wyznaczonych terminów. Z przekazanej organowi I instancji przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...].12.2014 r. (nr [...]) w zakresie w zakresie zobowiązania [...] sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres IV kwartał 2012r. oraz I kwartał 2013r. wynikało, że podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jego rola sprowadzała się do pozorowania jej prowadzenia poprzez zarejestrowanie się jako czynny podatnik VAT, składanie deklaracji podatkowych VAT i wystawianie faktur VAT dokumentujących dostawy towarów, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Z analizy materiału dowodowego pozyskanego przez ten organ wynika, że spółka [...] nie zatrudniała pracowników i nie posiadała infrastruktury technicznej koniecznej przy obrocie paliwem. Prezes Zarządu nic nie wiedział o działalności spółki, jej dostawcach i odbiorcach, rachunkach bankowych. Całokształt dokonanych przez organ kontroli skarbowej ustaleń wskazuje, że spółka [...] nie była właścicielem, ani dysponentem paliwa, którego rzekomą sprzedaż udokumentowała wystawionymi przez siebie fakturami. [...] Sp. z o.o. dokonała jedynie "fakturowego nabycia" oleju napędowego. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że dokonane przez spółkę [...] czynności nie spełniają określonych w art. 7 ustawy VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy, albowiem za takie nie można uznać wystawiania "pustych*' faktur nie mających potwierdzenia w obrocie towarowym. Nie znajdują wobec tej spółki zastosowania normy wynikające z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu, ponieważ spółka nie dokonywała takich czynności. Powyższe potwierdzają pozyskane przez organy podatkowe zeznania świadków, m.in. P. A., jedynego wspólnika i Prezesa Zarządu spółki [...] w okresie od [...].11.2012 r. do [...].04.2013r. oraz A. S.. Do akt sprawy włączono nadto dowody z postępowania prokuratorskiego [...], z których m.in. wynikało, że Spółka [...] uczestniczyła w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstw skarbowych. DIAS wskazał, że podobnie ustalenia dotyczyły [...] sp. z o.o., których wynikało, że spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, zaś jej aktywność sprowadzała się do wprowadzania do obrotu faktur niedokumentujących sprzedaży towarów. Podmiot ten został z [...] maja 2014 r. wykreślony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] Miasto z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Natomiast z dniem [...] marca 2015 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- [...]. Organ ten poinformował również, że podmiot [...]Sp. z o.o. figurował w ewidencji podatników podatku od towarów i usług tamtejszego urzędu w okresie od [...].05.2014 do [...].03.2015. Wykreślenia dokonano z uwagi na wątpliwe istnienie. Ostatnią deklarację VAT-7 odnotowano za miesiąc wrzesień 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził dowód z przesłuchania Pana I. P. w charakterze świadka, który zeznał, że w czerwcu 2014r. zawiązał spółkę [...] Sp. z o.o., kupując ją od Pani A. R., pochodzenia polsko-ukraińskiego. Nie posiada żadnych dokumentów, faktur, pieczątek spółki. Wszystko przekazał Pani A. R.. Potem okazało się, że był tzw. "słupem". Od czerwca 2014r. nie miał żadnych kontaktów ze spółką i Panią R.. W sprawie zaległości spółki był dwukrotnie przesłuchiwany na policji. Nie zna przedstawicieli [...] Sp. z o.o., nie wie nawet, gdzie znajduje się S.. Nie nawiązywał żadnych kontaktów ze Skarżącą. Nigdy nie posiadał żadnych umów, faktur i pieczątek firmy [...] Sp. z o.o., z Internetu wie, że spółka zajmowała się handlem paliwami. Nie ma żadnej wiedzy gdzie dostarczany był olej napędowy, kto był dostawcą i odbiorcą, nie wie kto wystawiał faktury, jak dokonywano płatności za kupiony olej napędowy, nie miał nic wspólnego ze sprzedażą oleju. Nie ma żadnych dokumentów związanych z zakupem i działalnością [...]. Wszystkie dokumenty przekazał Pani A. R.. Jak wynikało z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...].12.2014 r. (Nr [...]) wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za okres V-VII/2014r, działalność [...] Sp. z o.o. posiadała wszelkie zewnętrzne oznaki funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym mającym na celu zaniżanie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu paliwami, pełniła rolę "znikającego podatnika". Nie dysponowała własnymi środkami pieniężnymi na zakup paliwa, w całości finansowana była przez swojego odbiorcę, nie dysponowała transportem oraz zapleczem technicznym. Nie organizowała transportu paliwa. Wynajęła jedynie biuro, w którym nikt nie przebywał. Faktury, na których jako wystawca widnieje [...]Sp. z o.o., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ich wystawca nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej tylko ją pozorował, a tym samym nie można uznać, że to on dokonywał nabyć oraz dostaw paliwa. Okoliczności towarzyszące transakcjom świadczą o fikcyjnym charakterze i wyłącznie dokumentacyjnym obrocie paliwa między podmiotami. Organ kontroli skarbowej przyjął, że paliwo było rzeczywiście przedmiotem obrotu, jednakże wystawione przez kontrolowanego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Sprzedawcą paliw nie był kontrolowany podmiot, gdyż spółka nie była podmiotem faktycznie działającym. Dokonywała pozornych czynności, które miały na celu wykazanie, że [...] Sp. z o.o. jest podmiotem działającym, faktycznie dokonującym zakupu paliwa. Uwzględniając stan faktyczny organ kontroli skarbowej stwierdził, że [...] nie wykonywała działalności gospodarczej i nie może być uznana za podatnika w światłe art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak ustalono w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym działanie kontrolowanej Spółki polegało na formalnej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, przy braku jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Zakwestionowane w prowadzonym postępowaniu faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotów, które faktycznie były stronami wynikających z nich transakcji. Faktura, która nie dokumentuje sprzedaży pomiędzy wykazanymi w niej kontrahentami sprzedawcą i nabywca, jest prawnie bezskuteczna i nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Ww ocenie DIAS kontrahenci Spółki wykazują cechy typowe dla tzw. podmiotu znikającego, czyli podmiotu gospodarczego zarejestrowanego jako podatnik do celów podatku od towarów i usług, który z potencjalnym zamiarem oszustwa, nabywa towary lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie opłacając podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym organom podatkowym. Okoliczności sprawy wskazują na to, że ww. podmioty został utworzone i funkcjonowały wyłącznie w celu wystawiania fikcyjnych faktur w transakcjach dotyczących nielegalnego obrotu olejem napędowym, realizowanych dla uzyskania korzyści podatkowych w podatku od towarów i usług. Celem fakturowanego przez nie obrotu paliwem nie było uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale osiągniecie korzyści podatkowych. Faktycznym celem wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego faktur wystawionych przez te podmioty było zalegalizowanie zakupu paliwa z nieznanego źródła, od którego nie zostały zapłacone należności publicznoprawne. Tym samym, kwestionowane przez organ I instancji faktury stanowiące podstawę do obniżenia podatku należnego o naliczony nie odzwierciedlały rzeczywistego, zgodnego z prawdą przebiegu operacji gospodarczych. DIAS dodał przy tym, że w sprawie nie kwestionuje faktu, że Skarżąca nabywała olej napędowy, jednakże pond wszelką wątpliwość wykazane zostało, że jej dostawcą nie były podmioty wskazane jako wystawcy spornych faktur ([...] Sp. z o.o. i [...]). Organ odwoławczy odnosząc się do spornej w realiach rozpoznawanej sprawie kwestii tzw. "dobrej wiary" Skarżącej, powołał się dotyczące tego ustalenia sprawy argumentując m.in., że przesłuchane: Prezes Spółki, Pani K. C. oraz i Pani J. G., pełnomocnik Spółki zeznały, że nie weryfikowały danych kontrahentów ani ich rzetelności. Nie potrafiły udzielić żadnych informacji na temat szczegółów nawiązania współpracy z firmami [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Nie pamiętały szczegółów nawiązania współpracy z ww. kontrahentami, nie pamiętały przebiegu transakcji i kto w nich uczestniczył. Pani J. G. zeznała, że Spółka nawiązała współpracę z ww. podmiotami za pośrednictwem przedstawicieli tych spółek. Nie potrafiły udzielić odpowiedzi na pytanie, jakimi środkami transportu dostarczane było paliwo. Nie znały osób będących w zarządach ww. spółek, nie wiedziały, kto wystawiał faktury. Kontakty utrzymywane były wyłącznie telefoniczne. Nie posiadały żadnej wiedzy na temat ww. kontrahentów, nie potrafiły udzielić żadnych szczegółowych wyjaśnień na temat zawieranych transakcji, co wskazuje na ich przypadkowość. W ocenie organu odwoławczego fakt, iż Strona zawierała transakcje z przypadkowo zapoznanymi kontrahentami, nie dokonując analizy ich wiarygodności, świadczy o niedochowaniu należytej staranności przy doborze kontrahentów, wręcz o rażącym niedbalstwie. DIAS zwrócił jednocześnie uwagę, że wszystkie należności regulowane były gotówką mimo tego, że przekraczały kwotę [...] zł. Jak powszechnie przyjmuje się zapłata dużych kwot w formie gotówki jest charakterystyczna dla transakcji, które nie mają miejsca w rzeczywistości lub mają, ale pomiędzy innymi podmiotami, niż to wynika z dokumentacji. Ma to bowiem na celu zminimalizowanie liczby cech, które umożliwiłyby zidentyfikowanie konkretnej transakcji, której miałyby dotyczyć i jednocześnie utrudnienie w ustaleniu faktycznej wartości przepływającej między podmiotami gotówki - osiąganego w ten sposób przychodu. W związku z powyższym gotówkowa forma transakcji powinna wzbudzić uzasadnioną podejrzliwość Strony. Dodatkowo, z przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wynikało, że ceny sprzedaży oferowane przez Spółkę [...] były niższe od cen hurtowych stosowanych przez [...] od [...] zł do [...] zł za m3 paliwa. W przypadku Spółki [...] ceny sprzedaży były minimalnie wyższe od cen hurtowych stosowanych przez [...] tj. od [...] zł do [...] zł za m3 paliwa. Wobec powyższego kontrahenci Strony stosując ceny znacznie poniżej cen stosowanych na rynku paliw lub minimalnie wyższe od tej ceny powodowali, że ich sprzedaż była nieopłacalna. Powyższe może wskazywać, że celem transakcji nie było osiągnięcie zysku przez kontrahenta. Z porównania cen wynika ponadto, że cena m3 paliwa oferowanego przez ww. podmioty jest stała bez względu na datę jego nabycia, podczas gdy ceny oferowane przez [...]za m3 paliwa ulegają zmianom w zależności od daty nabycia. Powyższe wskazuje na to, że cena paliwa oferowanego przez dostawców Strony jest stała, nie podlega wahaniom typowym dla mechanizmów rynkowych. Oferowanie towaru z upustem cenowym (wobec średnich cen stosowanych przez [...]) uznać należy za niezgodne z zasadami rynkowymi i stanowiące próbę nielegalnego wprowadzenia na rynek paliw ciekłych towaru nieznanego pochodzenia. DIAS za niewiarygodny uznał zatem brak świadomości Strony, posiadającej doświadczenie i wiedzę w zakresie funkcjonowania rynku paliw, że konkurencyjność takiego kontrahenta może wynikać z faktu, iż na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony należny podatek VAT. Godzenie się przez Stronę na fakturowanie na jej rzecz dostaw od podmiotów, które oferowały sprzedaż oleju napędowego na warunkach odbiegających od warunków rynkowych, a tym samym wzbudzających uzasadnione podejrzenie co do legalności tych transakcji, podważa stanowisko Strony o dochowaniu przez nią należytej staranności w weryfikacji [...] Sp. z o.o. i [...]Sp. z .o. i braku świadomości co do możliwości uczestniczenia w oszukańczym procederze. Zdaniem DIAS wszystkie te okoliczności faktyczne we wzajemnym powiązaniu pozwalały wywieść, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności zawierając transakcje ze swoimi kontrahentami. Z tych wszystkich względów DIAS zarzuty odwołania uznał w całości za nieuzasadnione. W złożonej skardze do WSA, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz o zwrot kosztów postępowania. Postawiła zarzuty naruszenia: 1. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 Op, poprzez naruszenie zasady legalizmu (obowiązku działania na podstawie przepisów prawa) polegające na przyjęciu pozaprawnych przesłanek, nienormatywnych kryteriów oraz domniemań, niemających oparcia w obowiązujących przepisach przy ocenie istoty sporu w sprawie, tj. oceny czy Spółka posiadała wiedzę, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjęła dostępne jej wszelkie możliwe działania w celu niedopuszczenia do niego; 2. art. 121 § 1 art. 122 op, art. 180 op, art. 187 § 1 op poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, nie podjęcie przez organ zarówno I jak i II instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności przyjęcie tego stanu za ustalony w sposób prawidłowy, podczas gdy dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie nie miało miejsca w następstwie; - sformułowania pod adresem Spółki tezy iż nie dołożyła należytej staranności w sprawdzaniu wiarygodności spółek "[...]" i "[...]", podczas gdy wykonanie czynności mających na celu wykazanie tego, zajęło organom blisko 4 lata, - wskazania, że skarżąca Spółka nie podjęła wszelkich działań jakich można było od nich oczekiwać w odniesieniu do w/w spółek, podczas gdy nie dysponowała możliwościami jakie w zakresie kontrolnym posiadają organy, - przyjęcia za fakt dowodowo wykazany, iż wystawione przez [...] sp. z o.o. faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu i pozostają "pustymi" fakturami niemającymi potwierdzenia w obrocie towarowym, podczas gdy z zeznania A. S. wprost wynika fakt dokonywania fizycznych dostaw paliw "prosto z B." bezpośrednio do odbiorców takich jak [...] sp. z o.o., które to rzeczywiste dostawy fakturowane były m.in. przez spółkę [...], o czym strona Skarżąca nie posiadała wiedzy, dysponując fizycznie zakupionym towarem i fakturą potwierdzającą dokonaną dostawę. 3. art. 123 § 1 op. w zw. z art. 181 op., poprzez oparcie kluczowych w sprawie ustaleń o dowody zgromadzone w postępowaniach dotyczących innych podmiotów gospodarczych, a więc postępowań w których skarżąca spółka nie była stroną, a tym samym uniemożliwienie jej bezpośredniego i czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności w przesłuchaniach świadków na zeznaniach których w dużej mierze oparto rozstrzygnięcie; 4. art. 124 op. w zw. z art. 187 § 1 op. Poprzez niewyjaśnienie w decyzjach sprzeczności polegającej na przyjęciu, że nabycia paliw przez skarżącą Spółkę od [...] i [...] nie miały miejsca, podczas gdy niekwestionowanym faktem pozostaje dokonanie na rzecz tych podmiotów zapłaty za dostarczone paliwa, a także fizyczne posiadanie tych paliw przez Spółkę; 5. art. 190 § 1 op. w zw. z art. 181 op, poprzez zaliczenie w poczet materiału dowodowego zeznań i wyjaśnień złożonych przez osoby trzecie w innych postępowaniach i czynienie na ich podstawie ustaleń faktycznych w spornej sprawie, co stanowi obejście ustawowego ograniczenia, bez zapewnienia stronie prawa udziału w przeprowadzaniu tych dowodów, w tym możliwości zadawania im pytań oraz składania wyjaśnień, 6. art. 187 § 1 op. w zw. z art. 180 § 1 op. i art. 181 op. poprzez odstąpienie od zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, polegające na posłużeniu się dowodami dotyczącymi danych rejestrowych i rozliczeniami podatkowymi podmiotów : [...] i [...]sp. z o.o. za okresy inne niż objęte zaskarżonymi decyzjami oraz wyprowadzeniu na tej podstawie daleko idących wnioskowań odnoszących się do miesięcy w których zakwestionowane transakcje miały miejsce, a także nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania D. W. pełniącego funkcję Prezesa Zarządu [...], a zarazem wystawę faktur w stosunku do których odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zastąpienie tego kluczowego dowodu przesłuchaniem W. M. który jako Prezes Zarządu tej spółki figuruje po dacie wykonania zakwestionowanych czynności, a także zastąpienie obowiązków dowodowych ciążących na organach, zarzutami kierowanymi pod adresem skarżącej Spółki, że nie dochowała należytej staranności w sprawdzaniu swoich kontrahentów. 7. art. 191 op. poprzez dowolną oraz wewnętrznie niespójną i sprzeczną ocenę materiału dowodowego prowadzącą do przyjęcia, że chaotycznie przedstawiona historia rejestracyjna i podatkowa spółkę [...] i [...], a także wyniki przesłuchań w charakterze świadków osób pełniących funkcję w tych spółkach w okresach innych niż te w których wykonano zakwestionowane czynności , uzasadniała przyj ecie nieprowadzenia przez te podmioty faktycznej działalności gospodarczej, podczas gdy nie powinno to mieć istotnego znaczenia dla przyjęcia i oceny, że w okresach wykonania czynności i udokumentowania ich spornymi fakturami ( w przypadku [...] - luty 2014 r., w przypadku [...]- listopad 2014 r.), osoby reprezentujące skarżącą Spółkę posiadały wiedzę o tym, miały świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, a także stanowi sprzeczność istotnych ustaleń organów z treścią zebranego materiału w wyniku przyjęcia stosowania przez stronę wobec [...] sp. z o.o. i [...]sp. z o.o. "obniżonych standardów weryfikacji kontrahenta" ( str. 23 dec.), podczas gdy istnienie normatywnych standardów o których mowa, nie jest znane Stronie i według jej wiedzy standardy takie nie istnieją, gdyż nie zostały opracowane i wdrożone do porządku prawnego. 8. art. 191 op. w zw. z art. 124 op. poprzez nie przekonującą, dowolną zamiast swobodnej , ocenę zebranego materiału, nakierowaną na maksymalizację zobowiązań podatkowych VAT, nie uwzględniającą że: - spółka [...] nie posiadała (podobnie jak ogół podatników) prawnych możliwości dogłębnej weryfikacji swoich kontrahentów, w sposób wskazany przez organy w decyzjach, - przyjęcie materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań za dowody w postępowaniu podatkowym, powinno następować po stwierdzeniu posiadania przez nie prawomocnego charakteru oraz powagi rzeczy osądzonych, a nie jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie zeznań różnych osób złożonych w śledztwach i dochodzeniach prowadzonych przez Prokuraturę i ABW posiadających z uwagi na wstępny charakter, niewiążące znaczenie, - cofnięcie koncesji na obrót paliwami przez [...] (fakt nieznany spółce [...] wcześniej), nastąpiło nie ze względu na nieprowadzenie działalności gospodarczej jak to przyjęły organy, lecz z uwagi na fakt nieuiszczenia opłat koncesyjnych w trakcie 2013 roku, a także iż koncesja udzielona temu podmiotowi przewidywała dokonywanie sprzedaży paliw bez wykorzystania infrastruktury technicznej w "formie czystego obrotu" (pośrednictwo), co sprzeczne jest ze stanowiskiem organów powołujących się na niezatrudnianie pracowników i nie posiadanie "infrastruktury technicznej koniecznej w obrocie paliwem" , jako przesłanki potwierdzające fikcyjny charakter tego podmiotu, 9. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu i pozbawienie skarżącej Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych 9 faktur nabycia towarów , mimo wykorzystania tych towarów do wykonania czynności opodatkowanych. 10. art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a ustawy VAT, poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w wyniku błędnego przyjęcia, że skarżącej Spółce wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż będąc nabywcą paliw niewiadomego pochodzenia, wiedziała lub powinna była wiedzieć, że zakwestionowane nabycia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy ze względu na ogół okoliczności ukształtowanych w sprawie, nie miała o tym wiedzy, a także nie miała podstaw tego przypuszczać w związku z pozytywnym rezultatem przeprowadzonych przez siebie czynności weryfikujących kontrahentów , identycznych ze stosowanymi rutynowo wobec pozostałych dostawców. Odpowiadając na skargę, DIAS wystąpił o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest nieuzasadniona. Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postepowania w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc zatem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy wskazać należy na wstępie, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły w szczególności przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i 2 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie TSUE, np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13. Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zatem aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w wystawionej dla niego fakturze organy podatkowe powinny udowodnić, że podatnik towaru objętego zakwestionowaną fakturą w ogóle nie nabył, lub udowodnić, że nawet jeśli towar fizycznie nabył, to pochodził on spoza legalnego, opodatkowanego obrotu, o czym podatnik przykładając staranność wymaganą od osoby prowadzącej działalność gospodarczą powinien wiedzieć. W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały, że Skarżąca dysponowała paliwem (olejem napędowym), jednakże faktycznymi dostawcami towaru nie byli kontrahenci Spółki, czyli [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. Uznały też, że skarżąca nie działała w dobrej wierze nabywając te paliwa, gdyż przy dołożeniu należytej staranności mogła ustalić, że rzeczywistymi dostawcami nie są podmioty wskazywane na zakwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu, organy wyczerpująco przedstawiły okoliczności faktyczne potwierdzające ww. stanowisko, że Spółki były fikcyjnymi podmiotami uwikłanymi w proceder "oszustwa karuzelowego" mającego na celu wyłudzenia VAT. Ustalenia te Sąd uznaje za prawidłowe i stwierdza, że zasadnie pozbawiono w tym względzie Stronę prawa do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur. Ww. Spółki nie mogły zatem przenieść prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż same w rzeczywistości w sensie ekonomicznym go nie nabyły. Z decyzji właściwych organów podatkowych wydanych wobec tych Spółek w zakresie podatku od towarów i usług wynikało w szczególności, że podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, zaś ich aktywność sprowadzała się do wprowadzania do obrotu faktur niedokumentujących sprzedaży towarów. Nie są przy tym trafne zarzuty Skarżącej co do tego, że ustalenia były oparte na innych postępowaniach. Taka praktyka organów nie narusza przepisu art. 181 Op, który to przepis dopuszcza szerokie spektrum dowodów w postępowaniu podatkowym, w tym dowodów zebranych w innych postępowaniach. Korzystanie z takich dowodów nie narusza wynikającego z art. 123 § 1 Op obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie, ani przepisu art. 190 § 1. Udział taki był zapewniony, strona miała prawo do udziału w sprawie przez możliwość zapoznawania się z materiałem dowodowym i możliwość składania wniosków procesowych. Przeprowadzona przez organy podatkowe analiza materiału dowodowego, w tym zebranego w innych postępowaniach w sposób nie budzący wątpliwości Sądu prowadziła do zasadnych w świetle art. 191 Op wniosków o tym, że kontrahenci Skarżącej spółki [...] i [...], nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a były tylko wystawcami zakwestionowanych faktur. Również powoływany przez Skarżącą fakt dokonywanej przez nią płatności gotówkowych za te faktury, oraz fakt nabywania paliw w ilościach wykazywanych w zakwestionowanych fakturach, nie obala mocy dowodowej całokształtu materiału dowodowego wskazującego na to, że spółki [...] i [...]nie były rzeczywistymi dostawcami paliw. Sąd zgodził się również z oceną drugiej w sprawie kwestii spornej, tj. tego, że skarżąca nie dochowała tzw. "dobrej wiary". Podnoszone przez nią w tym względzie argumenty, tj. w szczególności, że jako podmiot świadczący usługi transportu drogowego towarów podjęła w stosunku do kontrahentów typowe czynności polegające na uzyskaniu ogólnych informacji o tych kontrahentach, w szczególności: czy pozostają zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, czy posiadają koncesję na obrót paliwami. Informacje powyższe potwierdzano telefonicznie w organach podatkowych właściwych miejscowo dla kontrahentów oraz że poza zasięganiem informacji we właściwym dla kontrahenta miejscowo urzędzie nie dysponuje żadnymi możliwościami sprawdzania swoich kontrahentów (powzięcie jakichkolwiek informacji napotyka liczne przeszkody począwszy od ograniczonych możliwości technicznych, na przeszkodach prawnych kończąc; każdorazowe sprawdzenie kontrahentów, u których dokonywane są zakupy, zwłaszcza w sytuacjach gdy jest ich znaczna ilość w każdym z miesięcy nie jest możliwe i realne; wymagałoby zaangażowania znaczących środków finansowych i czasu bez uzyskania pewności, iż wynik weryfikacji jest prawidłowy), jak również że pozbawiona była możliwości pozyskania jakichkolwiek innych danych poza wymienionymi wyżej, a zwłaszcza o toczących się wobec tych kontrahentów postępowaniach podatkowo-prokuratorskich i nie były znane źródła pochodzenia nabywanego oleju napędowego w ocenie Sądu stoją w oczywistej sprzeczności z ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności z zeznaniami świadków, tj. Prezesa Spółki, Pani K. C. oraz i Pani J. G., pełnomocnika Spółki, które zeznały, że nie weryfikowały danych kontrahentów ani ich rzetelności. Nie potrafiły udzielić żadnych informacji na temat szczegółów nawiązania współpracy z firmami [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Nie pamiętały szczegółów nawiązania współpracy z ww. kontrahentami, nie pamiętały przebiegu transakcji i kto w nich uczestniczył. Pani J. G. zeznała, że Spółka nawiązała współpracę z ww. podmiotami za pośrednictwem przedstawicieli tych spółek. Nie potrafiły udzielić odpowiedzi na pytanie, jakimi środkami transportu dostarczane było paliwo. Nie znały osób będących w zarządach ww. spółek, nie wiedziały, kto wystawiał faktury. Kontakty utrzymywane były wyłącznie telefoniczne. Nie posiadały żadnej wiedzy na temat ww. kontrahentów, nie potrafiły udzielić żadnych szczegółowych wyjaśnień na temat zawieranych transakcji, co wskazuje na ich przypadkowość. Tymczasem już takie niekwestionowane przez Skarżącą fakty, jak sposób dostaw i płatności gotówkowe, oraz ceny istotnie niższe niż stosowane w tamtym czasie na rynku paliw powinny skłaniać do szczególnej ostrożności w weryfikacji kontrahentów. Zwłaszcza, że w tamtym czasie, zwłaszcza dla podmiotów (takim m.in. jak Skarżąca) nabywających paliwa w większych ilościach powszechna była wiedza co do funkcjonowania w obrocie paliw poza systemem podatkowym. Z tych wszystkich względów Sąd za niezasadne uznał wszystkie zarzuty skargi związane z gromadzeniem w niniejszej sprawie dowodów i ustaleniem okoliczności faktycznych (art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 180, art. 187 § 1 Op) zaś dokonaną ich ocenę wbrew twierdzeniom Skarżącej uznaje za zgodną z treścią art. 191 Op. Organ odwoławczy uzasadnił przy tym w sposób odpowiadający wymogom art. 210 § 4 Op, w szczególności wyjaśnił z jakich względów odmówił skarżącej tzw. "dobrej wiary", o której Sąd wywiódł powyżej, Skarżąca zaś oceny tej i faktów skutecznie nie podważyła, co czyni zasadnym stanowisko organów podatkowych, że w sprawie na podstawie art. 88ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odmówiono Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jej kontrahentów, tj. podmioty [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ppsa Sąd skargę oddalił.