II FSK 14/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej L. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 października 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 278/24 w sprawie ze skargi L. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2023 r. nr 2401-IOD-1.4102.64.2023.18 UNP: 2401-23-290176 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek za luty, marzec i lipiec 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 1 350 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 października 2024 r., sygn. I SA/Gl 278/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi L. N. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2023 r., nr 2401-IOD-1.4102.64.2023.18 UNP: 2401-23-290176, w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oraz odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za luty, marzec i lipiec 2018 r.: 1. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, marzec i lipiec 2018 r.; 2. oddalił skargę w pozostałym zakresie. Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania podatkowego poprzedzonego kontrolą podatkową, decyzją z dnia 11 września 2023 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 48.719,00 zł oraz wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za: - luty 2018 r. w wysokości 47,00 zł, - marzec 2018 r. w wysokości 210,00 zł, - lipiec 2018 r. w wysokości 130,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że w 2018 r. skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, zarejestrowaną pod firmą: N. L. P.P.H. "L.", specjalizującą się w produkcji makaronów, klusek, kuskusu i podobnych wyrobów mącznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona dokonywała sprzedaży wyłącznie na rzecz podmiotów gospodarczych. Organ podatkowy pierwszej instancji nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie wysokości uzyskanych w 2018 r. przychodów, które jak ustalono w oparciu o przedłożone dokumenty i podatkową księgę przychodów i rozchodów, wyniosły 1.382.983,64 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca w 2018 r. zaniżyła je, a to poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu nieodliczonego podatku od towarów i usług o łącznej wartości 3.226,31 zł. Naczelnik zakwestionował ujęcie w kosztach uzyskania przychodów faktur wystawionych przez S. P.W. K. S. oraz B. P.W. B. S., gdyż nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Łączna kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodu wyniosła 37.937,90 zł. Organ wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 1 grudnia 2021 r. ustalił, że K. S. nie wykonał usług określonych na fakturach nr [...] z 12 stycznia 2018 r., [...] z 21 stycznia 2018 r., [...] z 8 marca 2018 r., [...] z 19 marca 2018 r., [...]z 28 marca 2018 r. wystawionych na rzecz podatniczki i zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), zobowiązany został do zapłaty podatku z tytułu wystawienia ww. faktur sprzedaży. Zakwestionowane faktury dotyczyły usług remontowo-budowlanych wykonanych na zlecenie strony przez K. S. Organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie zeznań świadków (pracowników strony), ustalił, że w budynku w którym skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, nie były wykonywane prace, jakich dotyczyć miały wspomniane faktury. Naczelnik uznał, że wobec ustalonych nieprawidłowości, księgi prowadzone przez podatniczkę są nierzetelne. W związku ze zmianami w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zaniżenie wysokości zaliczek miesięcznych (luty, marzec, lipiec) na ten podatek, a w konsekwencji wskazał kwoty odsetek za zwłokę w związku z nieterminowym uiszczeniem zaliczek w pełnej wysokości. Dyrektor IAS w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powołanym na wstępie wyrokiem WSA w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, marzec i lipiec 2018 r., zaś w pozostałym zakresie oddalił skargę. Sąd podzielił ustalenia i twierdzenia organów, wskazując, że szczegółowo wyliczone w decyzjach prace, objęte spornymi fakturami, nie były drobnymi naprawami związanymi z normalnym funkcjonowaniem działalności gospodarczej skarżącej. Dotyczyły one zarówno wymiany posadzek, skuwania i kładzenia oraz uzupełniania tynków, wymiany instalacji czy przemurowywania kominów, wywozu gruzu. Wskazane kosztorysy zostały sporządzone po dacie wystawienia faktur, bowiem z ich wydruku wynika data ich sporządzenia w 2020 r. Skład orzekający zauważył, że zeznania pracowników skarżącej pozwalają na uznanie, że nieprawdopodobne jest, by pracownicy nie zwrócili uwagi na fakt dokonywania prac, nawet jeżeli, jak twierdzi skarżąca, prace te byłyby wykonywane po godzinach pracy czy w weekendy. Sąd zwrócił także uwagę, że przedmiotem działalności skarżącej była produkcja makaronów, klusek, kuskusu i podobnych wyrobów mącznych, co wymagało określonych warunków sanitarnych, ale także zachowania procesu technologicznego. Wspomniane prace musiałyby się zatem wiązać się z przerwą w procesach technologicznych. Fakt zaprzeczenia wykonaniu ww. prac, czy fakt, że pracownicy skarżącej nie przypominali sobie, by takie prace zostały wykonane, koreluje ze składanymi przez skarżącą zmiennymi wyjaśnieniami co do miejsca ich prowadzenia. WSA zauważył ponadto, że zeznania B. S. i K. S. korespondują z ustaleniami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w postępowaniach dotyczących tych podmiotów, które zakończyły się wydanymi wobec nich decyzjami. Wynika z nich, że S. i B. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. W toku tych postępowań żaden z podmiotów nie przedstawił dokumentów potwierdzających wykonanie jakichkolwiek prac przez podwykonawców, czy inne osoby. Zresztą sama skarżąca w składanych wyjaśnieniach nie potrafiła wskazać personaliów osób, które z ramienia ww. podmiotów miały wykonać wskazane w kosztorysach prace. Tym samym sąd zgodził się z organami, że zakwestionowane faktury nie są rzetelne zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Sąd w części uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdziwszy naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 53a, art. 21 § 3 i § 4, przy uwzględnieniu art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p."). Jak zauważył skład orzekający, w rozpoznawanej sprawie zaliczki na podatek dochodowy za luty, marzec, lipiec 2018 r. stosownie do art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163, dalej jako: "u.p.d.o.f."), płatne były odpowiednio do dni 20 marca, 20 kwietnia, 20 sierpnia 2018 r. Wynikający z art. 70 § 1 o.p. bieg 5-letniego terminu przedawnienia rozpoczął się zatem z ostatnim dniem 2018 r. Termin przedawnienia zobowiązania do zapłaty odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w pełnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazane miesiące upływał zatem z dniem 31 grudnia 2023 r. Zaskarżoną decyzję organu odwoławczego wydano przed tą datą, lecz została ona doręczona stronie już po upływie wynikającego z art. 70 § 1 o.p. terminu przedawnienia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek. W aktach sprawy brak jest dowodów wskazujących na wystąpienie okoliczności powodujących zakłócenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy (art. 70 § 2 § 4, § 6 o.p.). W tej sytuacji organ odwoławczy winien kwestię tę wyjaśnić, a poczynione ustalenia uwzględnić przy rozpoznaniu sprawy. Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, skargę kasacyjną wywiodła skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego i zaskarżyła wyrok w części, tj. co do punktu 2 wyroku, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez jego niezastosowanie przez sąd i wobec tego przyjęcie przez sąd, w ślad za organem drugiej instancji, ustaleń co do stanu faktycznego sprawy, w sytuacji, gdy uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji nie spełniało wymogów z art. 210 § 4 o.p.- w szczególności poprzez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym naruszenie przez organ pierwszej i drugiej instancji zasady poddawania się rozstrzygnięć kontroli instancyjnej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 §, art. 122, art. 181 o.p. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia rozbieżności m.in. pomiędzy pismami skarżącej oraz pomiędzy pismami skarżącej i zeznaniami świadków, jak również brak wyjaśnienia rozbieżności całkowicie odmiennego ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu przygotowawczym w sprawie prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], pod sygn. akt [...], a niniejszym postępowaniem podatkowym oraz dalszym błędnym przyjęciem, iż skarżąca winna posiadać większe możliwości weryfikacji kontrahenta aniżeli organy ścigania (w tym prokuratura) oraz dalej poprzez nieuzyskanie zarówno przez organy obu instancji oraz sąd pewności co do stanu faktycznego sprawy - brak ustalenia prawdy obiektywnej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 §, art. 122 o.p., poprzez oparcie wyroku również na podstawie decyzji wydanej na rzecz K. S. i B. S., w sytuacji gdy przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika, a nadto bezpodstawnym przyjęciem, iż skarżąca winna ponosić negatywne konsekwencje niezaskarżenia przedmiotowych decyzji przez K. S. i B. S. oraz pominięciem faktu, ze skarżąca na zaskarżenie przedmiotowych decyzji nie miała wpływu, choćby zostały one wydane z naruszeniem prawa; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, polegające na stwierdzeniu przez sąd, w ślad za organem drugiej instancji, że postanowienie o umorzeniu dochodzenia z dnia 28 grudnia 2022 r. wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], zatwierdzone przez prokuratora, sygn. akt [...], nie ma wpływu na niniejsze postępowanie podatkowe i tym samym pominięciu tego postanowienia w ogóle, a z którego to postanowienia jednoznaczne wynika, ze postępowanie przygotowawcze wszczęte przeciwko K. S. o czyn z art. 271a § k.k. zostało umorzone, gdyż postępowanie przygotowawcze nie dało podstaw do wniesienia aktu oskarżenia do sądu, a tym samym poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez sąd, iż przedmiotowe postanowienie nie ma wpływu na tok niniejszej sprawy, bowiem postępowanie karne i postępowanie podatkowe są postępowaniami odrębnymi, przy czym nie można wymagać od podatnika wiedzy większej, aniżeli posiadają organy powołane do ścigania przestępstw, a nadto poprzez przyjęcie związania organu decyzjami wydanymi przez inne organy w sposób wybiórczy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez wydanie przez sąd wyroku oddalającego skargę w części, a nie uchylającego decyzję organu drugiej i pierwszej instancji w całości, pomimo że organy podatkowe nie zebrały wystarczających dowodów mogących doprowadzić do stwierdzenia, że organ uzyskał pewność co do stanu faktycznego sprawy, w szczególności organy podatkowe nie wskazały wprost jakim dowodom dały wiarę, jakim odmówiły wiarygodności i dlaczego, nie przesłuchały wszystkich wskazanych przez skarżącą świadków, nie przeprowadziły postępowania dowodowego (oględzin budynku) we właściwym czasie, tj. w czasie, gdy remonty były wykonywane; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonanie ustaleń faktycznych jedynie w oparciu o zeznania świadków, którzy w większości, z uwagi na znaczny upływ czasu, nie byli w stanie udzielić organowi pełnych informacji o zdarzeniach mających miejsce 4 lata przed ich przesłuchaniem, zwłaszcza w zakresie przeprowadzanych przez skarżącą remontów, a nadto dalszym, błędnym interpretowaniem zeznań świadków poprzez uznawanie odpowiedzi: ,,nie pamiętam czy były przeprowadzane remonty" jako odpowiedź: ,,nie pamiętam, żeby były przeprowadzane remonty", przy czym interpretacja obu z powołanych twierdzeń jest zupełnie odmienna; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające na ustaleniu przez sąd, na podstawie zeznań świadków, że w 2018 r. nie przeprowadzono remontu, a już na pewno remontu w zakresie objętym fakturami i kosztorysami stanowiącymi materiał dowodowy w niniejszej sprawie, co oznacza, że sąd, w ślad za organem pierwszej i drugiej instancji, wyprowadził z dowodów wnioski, które według reguł logiki z nich nie wynikają, w szczególności poprzez przyjęcie, iż pracownicy musieli ,,śledzić" przebieg remontów, ich zakres, sprawdzać stan narzędzi niezbędnych do wykonywania prac, konsultować ze skarżącą terminy i zakres prac, przy czym faktycznie prace te wykonywane były w większości poza godzinami pracy przesłuchanych pracowników; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, polegające na błędnym interpretowaniu zeznań przesłuchanych w niniejszym postępowaniu świadków, a mianowicie interpretowanie odpowiedzi świadków na pytania organu słowami: ,,nie pamiętam" w ten sposób, że świadkowie nie pamiętali, aby remonty miały miejsce, w sytuacji, gdy chodziło o to, że świadkowie nie pamiętali czy takie remonty miały miejsce. Z początkowych wypowiedzi świadków jednoznacznie wynika bowiem, że najmowany przez skarżącą budynek jest bardzo stary, cały czas były w nim przeprowadzane remonty i świadkowie nie umieli sobie przypomnieć, kiedy, jakie remonty były przeprowadzane i czy były takie remonty, czy też inne; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, polegające na błędnym przyjęciu przez sąd, ze skarżąca miała znać personalia osób, które z ramienia S., jak i B. (działalności prowadzone odpowiednio przez: K. S. i B. S.) miały wykonywać wskazane w kosztorysach prace, jak i błędnym przyjęciu, iż skarżąca winna była weryfikować wyposażenie sprzętowe i/lub osobowe obu z powołanych działalności; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające na błędnym przyjęciu, że okoliczność, że skarżąca nie potrafiła wskazać w jaki sposób nawiązała współpracę z K. S., oznacza, że wystawione przez niego faktury VAT na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy logicznym jest i zgodnym z doświadczeniem życiowym, że w sytuacji, gdy skarżąca przeprowadzała cały czas, przez kilka lat, remonty w przedmiotowej nieruchomości i współpracowała z różnymi wykonawcami, nie musiała pamiętać, po tak długim upływie czasu, w jaki sposób nawiązała współpracę z K. S., a to wobec faktu, że przyczynowości i zasad nawiązania współpracy skarżącej z kontrahentem pozostaje irrelewantny wobec rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające na błędnym ustaleniu przez sąd, że wskazane kosztorysy zostały sporządzone po dacie wystawienia faktur, bowiem z ich wydruku wynika data ich sporządzenia w 2020 r., w sytuacji, gdy na kosztorysach jest jedynie adnotacja z programu komputerowego do kosztorysowania ,,[...] 1994-2020", co nie oznacza, że kosztorys został sporządzony w 2020 r., a że przedmiotowy program samoczynnie generuje oznaczenie ,,...1994-2020"; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 181 o.p., poprzez wydanie wyroku częściowo oddalającego skargę, w sytuacji, gdy organ pierwszej i drugiej instancji nie przeprowadził w całości postępowania dowodowego, tj. nie przeprowadził dowodu z zeznań świadków L. S. i D. K., którzy to świadkowie zostali powołani na okoliczność wykazania, że wykonywali oni faktycznie remonty u skarżącej z ramienia K. S., ponadto sąd wydał wyrok oddalający częściowo skargę, pomimo tego, że w niniejszym postępowaniu kluczowe było przeprowadzenie oględzin przedmiotowego budynku w trakcie przeprowadzania kontroli podatkowej, a to z kolei spowodowało, ze organy obu instancji nie zebrały w sprawie całego materiału dowodowego. Podkreślenia przy tym wymaga, iż organy podatkowe winne były przeprowadzić przedmiotowe oględziny w czasookresie niedalekim względem wykonywanych remontów, bowiem budynek, w którym skarżąca prowadzi działalność jest ponad 100-letni i niemal ciągle przeprowadzane są w nim remonty (takie też zasady jego użytkowania wynikają z umowy pomiędzy jego właścicielem a skarżącą tj. ustalono, że skarżąca winna jest utrzymywać budynek w należytym stanie - przeprowadzać konieczne remonty. Strony tejże umowy nie ustalały również nigdy obowiązku zasięgania zgody drugiej strony na przeprowadzanie konkretnego remontu - budynek miał być utrzymany przez skarżącą w należytym stanie, w zamian za relatywnie niską wysokość czynszu najmu); - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, § 2, § 4, § 5 i § 6 o.p., poprzez uznanie za nierzetelne faktury VAT wystawione przez B. P.W. B. S. oraz S. P.W. K. S. o nr: [...] z dnia 12 stycznia 2018 r., [...] z dnia 21 stycznia 2018 r., [...] z dnia 8 marca 2018 r., [...] z dnia 19 marca 2018 r., [...] z dnia 28 marca 2018 r., [...] z dnia 9 lipca 2018 r., [...] z dnia 16 lipca 2018 r., [...] z dnia 22 lipca 2018 r. i wobec tego nieuznaniu przez sąd, w ślad za organami obu instancji, ksiąg podatkowych skarżącej w ww. zakresie, za prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy i jako takie stanowiące dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, co doprowadziło do stwierdzenia, że ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji w zakresie podmiotowym i przedmiotowym; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, § 2, § 4, § 5 i § 6 o.p., poprzez uznanie za nierzetelne (faktury puste sensu stricto) faktury VAT wystawione przez B. (działalność prowadzona przez B. S.) z uwagi na fakt, że działalność ta zarejestrowana była na inną osobę, aniżeli osoba faktycznie prowadząca jej sprawy (małżonek osoby ujawnionej w CEIDG – K. S.), przy czym zdarzenie takie jest zupełnie normalnie i powszechnie w obrocie i nie uzasadnia przyjęcia faktur jako pustych czy też nierzetelnych, w szczególności z uwagi na fakt, iż wewnętrze rozliczenia pomiędzy dwiema działalnościami małżonków stanowią przedmiot ich wewnętrznych uzgodnień i skarżąca nie miała ani podstaw, ani środków, aby w nie ingerować; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku oddalającego częściowo skargę, w sytuacji, gdy organy obu instancji nie przeprowadziły postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w dalszej kolejności poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości zaszłych w sprawie, które to są daleko posunięte, na korzyść skarżącej, a wbrew brzmieniu przepisu wprost na jej niekorzyść; 2. przepisów prawa materialnego, to jest: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie przez organy obu instancji i sąd, a wobec tego przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez B. P.W. B. S. oraz przez S. P.W. K. S. na rzecz PPH ,,L." N. L. o numerach: [...] z dnia 12 stycznia 2018 r., [...] z dnia 21 stycznia 2018 r., [...] z dnia 8 marca 2018 r., [...] z dnia 19 marca 2018 r., [...] z dnia 28 marca 2018 r., [...] z dnia 9 lipca 2018 r., [...] z dnia 16 lipca 2018 r., [...] z dnia 22 lipca 2018 r. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie faktur wystawionych przez B. na rzecz skarżącej za faktury puste sensu stricto, z pominięciem w ich ocenie zasad doświadczenia życiowego oraz realiów prowadzenia działalności gospodarczej; - § 11 ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 1 i ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544 ze zm.), poprzez błędną ich wykładnię i wobec tego błędne przyjęcie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów odwołującej za 2018 r. była prowadzona nierzetelnie, co też spowodowane zostało pierwotnym, błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy przez organy obu instancji oraz sąd; - art. 193 § 1, 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niezasadne przyjęcie, iż księgi skarżącej są nierzetelne, bowiem zdaniem organów obu instancji oraz sądu, faktury kosztowe opisane powyżej nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy czym ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wnioski takie nie wynikają; - art. 193 § 4 i 6 o.p., poprzez ich zastosowanie, pomimo faktu, iż nie zaszły podstawy do ich zastosowania w niniejszej sprawie, w szczególności podstawy poparte stanem faktycznym sprawy; - art. 44 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 53a § 1 o.p., poprzez ich zastosowanie, pomimo braku ku temu przesłanek. W oparciu o tak sformułowane zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w części w jakiej został on objęty niniejszą skargą, tj. co do pkt 2 rozstrzygnięcia, i przekazanie do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach; zwrot od organu poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Pismem procesowym z dnia 11 lutego 2025 r. strona skarżąca zwróciła się o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia 13 stycznia 2025 r., sygn. akt [...]. Pełnomocnik skarżącej wskazał na (cyt.) "fakt podlegający stwierdzeniu: treść wyroku, uzasadnienia, stan faktyczny ustalony przez Sąd Karny, w szczególności treść zeznań wszystkich świadków, przeprowadzenie przez skarżącą w od dnia 12 stycznia 2018 do dnia 10 września 2018, w krótkich odstępach czasu remontu w przedmiotowej nieruchomości przez K. S. prowadzącego własną działalność gospodarczą pod firmą S. P.W., a później działającego no rzecz firmy swojej żony, B. S., pod firmą B. P.W, przeprowadzenie przez K. S. remontów w przedmiotowym budynku na rzecz L. N., rzetelność faktur przyjętych do dokumentacji przez skarżącą, będącymi przedmiotem tutejszego postępowania". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istota sporu na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w głównej mierze dotyczy zaakceptowania ustaleń faktycznych organów, prowadzących do zakwestionowania faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez K. S. i B. S., a w konsekwencji stwierdzenia zaniżenia kosztów uzyskania przychodów w 2018 r., poprzez niezaliczenie do nich nieodliczonego podatku od towarów i usług. Przede wszystkim należy stwierdzić, że niezasadne są zarzuty naruszenia prawa procesowego, które mimo ich mnogości, sprowadzają się zasadniczo do zanegowania zupełności zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego błędnej oceny przez organy, zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji. Niezasadna okazała się zatem grupa zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 o.p. (powoływanych w różnej konfiguracji), bowiem WSA w Gliwicach w uzasadniony sposób zaaprobował ustalenia organów. Z wyczerpującego opisu okoliczności faktycznych znajdującego się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a znajdującego odzwierciedlenie również w aktach sprawy, jednoznacznie wynika, że kwestionowane usługi remontowo-budowlane nie miały miejsca. Fakt ten potwierdzają zgromadzone przez organy protokoły przesłuchań pracowników skarżącej, którzy nie pamiętali, by prace w zakresie ujętym na fakturach wystawionych przez S. i B. zostały wykonane. Wbrew twierdzeniom skarżącej, to, że świadek "nie pamięta" pewnych zdarzeń, należy zdaniem składu orzekającego poczytywać w opisanym kontekście jako stwierdzenie, że w istocie nie dostrzegł żadnych znamion tego, by dane zdarzenie (tu: roboty budowlane i remontowe), miało miejsce. Co istotne, świadkowie byli w stanie wskazać inne - jakie konkretnie i kiedy - zaistniały awarie i były wykonywane odpowiadające im prace. Z tego też względu trudno doszukiwać się podstaw do zakwestionowania wypowiedzi pracowników skarżącej, nawet mimo upływu kilku lat od momentu rzekomego wykonania prac do momentu przeprowadzenia przesłuchania. Trafnie zwrócił uwagę też sąd pierwszej instancji, że niemożliwe byłoby niedostrzeżenie przez pracowników rzekomych robót budowlanych, biorąc pod uwagę ich rozmiar oraz charakter i przedmiot działalności przedsiębiorstwa. Działalność w branży spożywczej wymaga bowiem ciągłości procesu technologicznego, jak również zapewnienia warunków sanitarnych, a czynniki te nie mogłyby zostać zachowane w przypadku wymiany posadzek, skuwania tynków oraz wymiany instalacji. Podobnie za prawidłowe należy uznać ustalenia organów w zakresie charakteru działalności wystawców faktur, tj. K. S. i B. S., z których wynika, że prowadzone przez nich przedsiębiorstwa S. P.W. i B. P.W. nie mogły wykonać na rzecz skarżącej usług, które ujęły w fakturach. Nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej. Na wykonanie robót nie pozwalał m.in. stan zdrowia K. S., jak też brak zaplecza technicznego koniecznego do wykonania robót w deklarowanym zakresie. Prace te nie były wykonywane osobiście, przy czym brak też dowodów na zatrudnianie przez ww. podmioty pracowników czy zawierania umów o podwykonawstwo. Okoliczność, że podmiotem zarejestrowanym na B. S. w rzeczywistości zarządzał K.S., była jedną z wielu, które organ wziął pod uwagę przy ocenie charakteru prowadzonych działalności; choć tego rodzaju praktyka bywa dostrzegana w obrocie gospodarczym, to nie da się nie dostrzec, że nie nosi ona znamion legalności, a nadto jest charakterystycznym faktorem przy oszustwach podatkowych, gdzie przy formalnej mnogości podmiotów rzeczywiste funkcje zarządcze skupione są w rękach jednej osoby (niewielkiej grupy osób). Wypada dodać, że wobec ww. podmiotów wystawiono decyzje na podstawie art. 108 u.p.t.u. Choć rzeczywiście przepisy nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika, a decyzje takie, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta, nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne, to mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą więc, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wykorzystanie zatem tychże rozstrzygnięć w kontrolowanym postępowaniu było dopuszczalne. Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił również ustalenia co do działań samej skarżącej, które także przeczą wykonaniu spornych prac. Wypada zauważyć, że skarżąca składała zmienne wyjaśnienia co do miejsca i zakresu prowadzonych prac, przy czym niektóre z przedłożonych przez nią kosztorysów obejmują roboty, o których podatniczka nie wspominała w składanych wyjaśnieniach, a jednocześnie żaden z nich nie obejmuje spornych prac ujętych na fakturach S. P.W. i B. P.W. Mimo więc, że sama miała nadzorować wykonywane prace, to w rzeczywistości nie dysponowała wiedzą na ich temat. Z kolei faktury zakupu materiałów nie wskazują na to, by skarżąca dokonała zakupów materiałów niezbędnych do wykonania wskazanych w kosztorysach prac. Także S., jak i B., dowodów potwierdzających zakup takich materiałów nie przedstawiły, a same zakwestionowane faktury dotyczą jedynie wykonania usług. Na marginesie, wobec treści skargi kasacyjnej, wypada zauważyć, że niezależnie od tego, czy program komputerowy do kosztorysowania samoczynnie mógł generować na kosztorysach oznaczenie "(...) 1994-2020", to jednak okoliczność ta pozostaje bez wpływu na stwierdzenie daty, w jakiej te kosztorysy powstały (po dacie wystawienia faktur). Zwraca uwagę również to, że zgodnie z umową najmu budynku, w którym rzekomo miały być przeprowadzone roboty, skarżąca uprawniona była we własnym zakresie i na własny koszt wykonywać konserwację i drobne remonty przedmiotu najmu oraz dbać o porządek i czystość w jego otoczeniu. Przy tym jednak wszelkie adaptacje i przeróbki mogły być wykonane po uzyskaniu zgody wynajmującego, pod warunkiem, że nie będą stanowiły zagrożenia i naruszały substancji przedmiotu najmu. Trudno zatem uznać, że na wymianę instalacji, podłóg czy kominów oraz tynkowanie, w świetle powyższej umowy, skarżąca nie musiała uzyskać zgody – a takowej nie przedstawiła. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy uznać za kompletny, spójny i pozwalający na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Skład orzekający nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania pracowników świadków L. S. i D. K., na okoliczność wykazania, że wykonywali oni faktycznie remonty u skarżącej z ramienia K. S.; wskazywana okoliczność została już dostatecznie zbadana i na tle zebranego materiału dowodowego oraz treści art. 188 o.p. przeprowadzenie tychże dowodów byłoby niezasadne i zbędne. Podobnie, w sprawie próżno doszukiwać się uzasadnienia dla przeprowadzenia oględzin budynku na etapie kontroli – czynność ta potwierdziłaby jedynie stan techniczny budynku w 2021 r. i trudno byłoby zakwalifikować ewentualne widoczne wówczas ślady remontów jako wynik remontów przeprowadzonych w okresie wystawiania faktur z 2018 r. Skład orzekający nie ma zatem wątpliwości, że zakwestionowane faktury nie są rzetelne zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej. Z tego też względu za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, § 2, § 4, § 5 i § 6 o.p., jak również stawianych odrębnie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 193 § 1, 2 o.p., poprzez ich niezastosowanie, oraz art. 193 § 4 i 6 o.p., poprzez ich zastosowanie, jak również § 11 ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skoro w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, stwierdzono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2018 r. ujęto kwestionowane faktury VAT, które były tzw. "pustymi fakturami", a zatem księgi były prowadzone nierzetelnie, to zasadna była odmowa przyznania prawa do rozpoznania ww. faktur jako kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej w 2018 r. Powyższej konstatacji nie mogą zmienić powoływane zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § (brak wskazania jednostki redakcyjnej w skardze kasacyjnej), art. 122, art. 181 o.p. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 o.p., w zakresie, w jakim skarżąca powołuje się na postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 28 grudnia 2022 r., z którego wynika, że śledztwo stypizowane w art. 271a § 1 Kodeksu karnego w sprawie wystawiania faktur przez K. S. i B. S., zostało umorzone, gdyż przeprowadzone postępowanie przygotowawcze nie dostarczyło podstaw do wniesienia aktu oskarżenia do sądu, co zostało potwierdzone przez prokuratora. W ww. rozstrzygnięciach strona upatruje rzekomego wpływu na kontrolowane postępowanie podatkowe. Tymczasem jednak wypada przypomnieć, że w świetle art. 11 p.p.s.a., sąd administracyjny wiążą jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, a tym samym postanowienie o umorzeniu postępowania karnego nie może stanowić przeszkody dla przeprowadzenia przez sąd administracyjny autonomicznej oceny materiału dowodowego. Odrębność postępowań karnych i podatkowych jest oczywista. Ustawodawca nie przewidział możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego, badającego legalność decyzji podatkowych, wyrokiem lub postanowieniem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma charakteru skazującego. Postanowienie prokuratury o umorzeniu postępowania karnego nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że z tego rodzaju rozstrzygnięcia, a właściwe z materiału dowodowego wskazanego w tego rodzaju rozstrzygnięciu, nie mogą wynikać okoliczności faktyczne; może ono zatem dostarczyć informacji istotnych z punktu widzenia oceny prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy kwalifikacji okoliczności wskazanych przez podatnika. W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe oceniły ogół zgromadzonego materiału dowodowego, we wzajemnym powiązaniu, badając również treść ww. postanowień. Ustalony przez nie samodzielnie stan faktyczny stał się jednak podstawą wydania decyzji, którą zasadniczo zaakceptował sąd pierwszej instancji i w dalszej kolejności NSA. Odmienność celów obu postępowań, jak też odrębność przesłanek odpowiedzialności karnej i określenia zobowiązania podatkowego, determinuje zatem też inny zakres ustaleń faktycznych, co w oczywisty sposób wymagało od organu podatkowego przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego. W sprawie nie wymagano przy tym od skarżącej, by podejmowała środki weryfikacji kontrahentów, jakimi dysponują organy ścigania. W kontekście powyższego należy też odnieść się do przedłożonego przez stronę przy piśmie z dnia 11 lutego 2025 r. wniosku dowodowego z wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia 13 stycznia 2025 r., sygn. akt [...], uniewinniającego L. N. od popełnienia zarzucanych czynów, tj. posłużenia się dokumentami, w których poświadczono nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne w ten sposób, że przyjęła do jej dokumentacji księgowej (wymienione tamże) faktury zakupu wystawione przez B. P.W., dokumentujące wykonanie usług remontowych, poprzez ujęcie ich po stronie kosztów uzyskania przychodu, bezpodstawnie je zawyżając w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L w zakresie podatku dochodowego oraz jego korektach za 2018 r. złożonych Naczelnikowi US w [...], tj. o przestępstwo powszechne z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. oraz poprzez bezpodstawne obniżenie podatku naliczonego i ujęcie ich w ewidencjach zakupów VAT oraz w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 i ich korektach za luty, marzec i lipiec 2018 r. złożonych Naczelnikowi US w [...], tj. o przestępstwo powszechne z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. Należy podkreślić, że wyrok ten, jako uniewinniający, nie wiąże sądów administracyjnych. Skład orzekający przeanalizował jego treść, jednak biorąc pod uwagę odrębność obu procedur, o czym była już mowa powyżej, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, by ustalenia poczynione w postępowaniu karnym niweczyły wyniki ustaleń organów podatkowych. NSA stwierdził ponadto, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienie kontrolowanej przez sąd pierwszej instancji decyzji jest logiczne, kompletne i spójne – zawiera opis faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, przez co rozstrzygnięcie poddaje się kontroli. Niejako w konsekwencji powyższego, należało uznać niezasadność zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 53a § 1 o.p. Zarzuty te nie zostały uzasadnione, należy je zatem uznać za wtórne wobec podnoszonych uchybień proceduralnych. Skład orzekający nie ma przy tym wątpliwości, że skoro skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji przy dokonywaniu oceny zastosowania w sprawie ww. przepisów to zarzuty ich naruszenia w sposób zakreślony przez autora skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione. W sprawie nie było bowiem wątpliwości interpretacyjnych. Końcowo, za oczywiście bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżony wyrok odpowiada prawu, podobnie jak kontrolowana przez sąd decyzja. Skład orzekający nie dopatrzył się w sprawie naruszenia zasady zaufania, jak również nie stwierdził zaistnienia wątpliwości, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść strony skarżącej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).