I SA/Bd 653/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2024 r. sprawy ze skargi I. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz I.W. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] marca 2020 r. Prezydent M. T. określił Niepublicznemu Przedszkolu Terapeutycznemu "M. K." w T. kwotę podlegającą zwrotowi w łącznej kwocie [...]zł jako: wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem ([...] zł), pobraną w nadmiernej wysokości ([...] zł) i jako niewykorzystaną do końca roku ([...] zł), a także nakazał jej zwrot wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych. W wyniku wniesionego odwołania przez I. W. (dalej także: Skarżąca, Strona), Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej także: Kolegium, SKO, organ) decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W konsekwencji powyższego, w dniu [...] lipca 2022 r. Dyrektor Toruńskiego Centrum Usług Wspólnych wydał decyzję, w której określił kwotę dotacji podlegającą zwrotowi do budżetu Gminy M. T. przez Skarżącą w wysokości [...] zł, w tym: kwotę dotacji [...] zł jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem; kwotę dotacji [...] zł jako pobraną w nadmiernej wysokości; kwotę dotacji [...] zł jako niewykorzystaną do końca roku. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wyjaśnił, że postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. w sprawie naruszenia przez Niepubliczne Przedszkole Terapeutyczne "M. K." w T. zostało wszczęte przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] listopada 2018 r. P. z dnia [...] maja 2019 r. i [...] czerwca 2019 r. Strona została zawiadomiona, że w związku z powyższym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zwrotu dotacji otrzymanych z naruszeniem prawa. Organ pierwszej instancji odwołał się m.in. do art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 ze zm.), dalej: "u.s.o. Podkreślił, że od dnia 31 marca 2015 r. zmianie uległ przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., której to nie nadano mocy wstecznej. Mając to na uwadze stanął na stanowisku, że skoro ustawodawca zdecydował się na bezpośrednie wpisanie w drodze nowelizacji do art. 90 ust. 3d ww. ustawy, wydatkowania z dotacji na zadania organu prowadzącego szkołę lub placówkę, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o., to znaczy, że przed nowelizacją, tj. przed dniem [...] marca 2015 r. takie działania nie były prawnie dopuszczalne. Zatem organ pierwszej instancji uznał, że nie jest możliwe pokrycie z dotacji wydatków, które zostały zakwestionowane. Od powyższej decyzji odwołała się Skarżąca. Podniosła, że decyzja została wydana po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540). Jej zdaniem nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe. Skarżąca wskazała także, że jej zdaniem błędne było oparcie zaskarżonej decyzji wyłącznie na podstawie dowodów zgromadzonych podczas audytu, jak również błędne było zakwestionowanie możliwości zakwalifikowania do wydatków bieżących przedszkola poniesionych na wynagrodzenie M. W. i wydatków pochodnych od tego wynagrodzenia, wynagrodzenie J. W., dzierżawę nieruchomości, remont budynku położonego przy ul. [...], a także kurs kwalifikacyjny z organizacji i zarządzania oświatą. Podniosła, że nowelizacja art. 90 ust. 3d u.s.o. dokonana ustawą z dnia [...] lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty miała charakter doprecyzowujący. Dodała także, że B. L. nie utracił statusu osoby objętej wczesnym wspomaganiem, mimo że nie pojawił się na zajęciach styczniowych i lutowych w 2014 r. Za niezasadne uznała także stanowisko organu pierwszej jakoby nie zostały udokumentowane wydatki w łącznej wysokości [...] zł. Podkreśliła, że brak właściwych dokumentów wynika najprawdopodobniej z pomieszania dokumentów pomiędzy kategoriami przez organ skarbowy dokonujący audytu. Decyzją z dnia [...] stycznia 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję w całości, a także określiło kwotę dotacji podlegającą zwrotowi do budżetu Gminy M. T. w wysokości [...] zł jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi jak od zaległości podatkowych. W uzasadnieniu organ wskazał, że był zmuszony do zmiany stanowiska w zakresie wynagrodzenia M. W., jakie wyraził w swojej decyzji z dnia [...] listopada 2020 r., ponieważ zmiana przepisu art. 90 ust. 3 d u.s.o. miała charakter normotwórczy, nie zaś jedynie doprecyzowujący. W związku z tym z dotacji udzielonych na rok 2014 nie mogły być pokryte wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ww. ustawy. Organ dodał przy tym, że stanowisko takie przyjął po przeanalizowaniu rozstrzygnięć sądów administracyjnych w tej kwestii. Mając na uwadze powyższe, Kolegium stanęło na stanowisku, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa w zakresie określenia kwoty [...]zł jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż wynagrodzenie dla M. W. stanowiło wydatek poczyniony na działalność organu prowadzącego przedszkole, nie zaś na działalność w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki. Organ podkreślił, że utrzymanie placówki w czystości jest zadaniem prowadzącego placówkę, a zapewnienie czystości nie jest dokonywane w celu kształcenia czy wychowania. Dodał, że przy okazji czynności wykonywanych przez personel sprzątający możliwe jest naturalnie wyjaśnianie zasad i potrzeby dbania o otoczenie, co jest elementem wychowania, choć jednak jest to efekt pośredni dbania o czystość obiektu. Następnie Kolegium dodało, że żądanie zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł oraz niewykorzystanej do końca 2014 r. w wysokości [...] zł przedawniło się. Organ wyjaśnił, że z zawiadomienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2018 r. wynika, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie w zakresie niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji oświatowej w 2014 r., tym samym wszczęcie tego postępowania nie mogło doprowadzić do przerwania biegu przedawnienia w oparciu o przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ dodał, że ustalenie rzeczywistej treści postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego było utrudnione, ponieważ Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. ignorował wezwania zarówno organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego. Oceny faktycznego zakresu postępowania przygotowawczego, zarówno przedmiotowego jak i podmiotowego nie ujawniło także stanowisko Naczelnika zawarte w piśmie z dnia [...] października 2021 r., ponieważ postępowanie przygotowawcze dotyczyło przedszkola, podczas gdy postępowanie karne skarbowe nie może toczyć się przeciwko podmiotowi nieposiadającemu osobowości prawnej. Tożsamo podmiot postępowania został określony w piśmie z dnia [...] grudnia 2018 r. Mając na uwadze powyższe informacje, organ uznał, że pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej rozpoczął swój bieg z końcem 2014 r. i zakończył z końcem 2019 r. Od końca 2014 r. podmiot, który otrzymał dotację winien był liczyć się z obowiązkiem jej zwrotu, skoro do końca roku, na który została przyznana, jej nie wykorzystał. Organ dodał, że wobec przedawnienia się części zobowiązania do zwrotu dotacji, tj. w zakresie kwot: pobranej w nadmiernej wysokości oraz niewykorzystanej do końca 2014 roku, postępowanie administracyjne w przedmiocie określenia kwot dotacji podlegającej zwrotowi w ww. zakresie stało się bezprzedmiotowe Kolegium wyjaśniło także, że nie było władne oceniać czy wszczęcie postępowania przygotowawczego miało miejsce wyłącznie w celu obejścia przepisów o przedawnieniu zobowiązania do zwrotu dotacji, albowiem nie dysponuje aktami tego postępowania, a biorąc pod uwagę brak współpracy ze strony Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. przyjąć należy, że akta te nie zostałyby organowi administracji udostępnione. Za przyjęciem zasadności stanowiska Skarżącej o instrumentalnym wykorzystaniu wszczęcia postępowania karnoskarbowego świadczyć może okoliczność zawieszenia postępowania przygotowawczego do czasu zakończenia niniejszego postępowania, co oznacza, że organy karnoskarbowe nie podejmują żadnych samodzielnych czynności, które miałyby realizować cel tego postępowania. Rozpoznając złożoną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 maja 2023 r. Sygn. akt I SA/Bd 122/23 uchylił ww. zaskarżoną decyzję z dnia 2 stycznia 2023 r. Sąd zauważył, że z sentencji decyzji organu odwoławczego wynika, że organ ten nie orzekł w ogóle w przedmiocie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz dotacji niewykorzystanej do końca roku. Jednocześnie WSA zgodził się z SKO, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] listopada 2018 r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. dotyczące Niepublicznego Przedszkola Terapeutycznego "M. K." w T. w zakresie niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji oświatowej za 2014 r. Impulsem do wszczęcia postępowania karnego skarbowego były ustalenia, zakończonego sprawozdaniem z dnia [...] września 2018 r., audytu w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi. W dniu [...] listopada 2018 r. podejrzanemu ogłoszono zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 82 § 1 k.k.s. Ponadto zdaniem Sądu, wykładni przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. nie można dokonywać poprzez pryzmat zmiany jaka nastąpiła w ustawie o systemie oświaty z dniem [...] marca 2015 r., a czego domaga się skarżąca w niniejszej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca dopiero od dnia [...] marca 2015 r. do wydatków bieżących wprost zaliczył także wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o którym mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. W związku z tym Sąd uznał, że nie budzi wątpliwości, iż przed [...] marca 2015 r. nie było możliwe sfinansowanie z dotacji wydatków poniesionych przez skarżącą na: pokrycie wynagrodzeń M. W. oraz J. W., prace remontowe pomieszczeń w budynku przy ul. [...], za dzierżawę nieruchomości przy ul. [...] z grudnia 2014 r. oraz kurs kwalifikacyjny z organizacji i zarządzania oświatą, który rozpoczął się w październiku 2014 r. i zakwestionowanych przez organy jako poniesionych niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd stwierdził, że w art. 90 ust. 3d u.s.o. w postaci, w jakiej obowiązywał w 2014 r., nie wskazano takich wydatków. Decyzją z dnia [...] października 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. rozpoznając odwołanie od decyzji Dyrektora Toruńskiego Centrum Usług Wspólnych wydanej w dniu [...] lipca 2022 r. orzekło: 1) uchylić zaskarżoną decyzję w całości; 2) określić kwotę dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu Gminy M. T. przez I. W. w wysokości [...] zł jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi jak od zaległości podatkowych od następujących kwot: a) [...] zł za okres od dnia [...] stycznia 2014 r. do dnia zapłaty; b) [...] zł za okres od dnia [...] lutego 2014 r. do dnia zapłaty; c) [...] zł za okres od dnia [...] marca 2014 r. do dnia zapłaty; d) [...] zł za okres od dnia [...] kwietnia 2014 r. do dnia zapłaty; e) [...] zł za okres od dnia [...] maja 2014 r. do dnia zapłaty; f) [...] zł za okres od dnia [...] czerwca 2014 r. do dnia zapłaty; g) [...] zł za okres od dnia [...] lipca 2014 r. do dnia zapłaty; h) [...] zł za okres od dnia [...] sierpnia 2014 r. do dnia zapłaty; i) [...] zł za okres od dnia [...] września 2014 r. do dnia zapłaty; j) [...] zł za okres od dnia [...] października 2014 r. do dnia zapłaty; k) [...] zł za okres od dnia [...] listopada 2014 r. do dnia zapłaty; l) [...] zł za okres od dnia [...] grudnia 2014 r. do dnia zapłaty; 3) umorzyć postępowanie pierwszej instancji w zakresie następujących kwot dotacji podlegających zwrotowi do budżetu Gminy M. T. przez I. W.: a) [...] zł jako pobraną w nadmiernej wysokości; b) [...] zł jako niewykorzystaną do końca roku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w całości podtrzymało stanowisko wyrażone w decyzji z dnia [...] stycznia 2023 r., tak w zakresie ustalonego stanu faktycznego, jak i prawnego. Podniosło, że uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia zawarte jest w niniejszej decyzji od strony 16. od trzeciego akapitu do strony 19. do pierwszego akapitu. Zmianie uległa sentencja orzeczenia w stosunku do poprzedniej decyzji organu drugiej instancji w następstwie uwzględnienia stanowiska wyrażonego w ww. wyroku sądu administracyjnego. Wobec uchylenia niniejszym rozstrzygnięciem decyzji organu pierwszej instancji w całości (pkt 1 niniejszej decyzji), konieczne stało się orzeczenie o całości przedmiotu sprawy, tj. zarówno w kwestii zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 2 niniejszej decyzji), co do której organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, jak i co do dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz niewykorzystanej do końca roku (pkt 3 niniejszej decyzji), co do których Kolegium uznało, że zobowiązanie do ich zwrotu się przedawniło. W złożonej do tut. Sądu skardze skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji co do pkt 2 wraz z umorzeniem postępowania zarzucając: I. Naruszenie art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2022 r., poz. 2000; dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 70 § 1 O.p. - poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji orzekającej zwrot przez skarżącą dotacji w kwocie [...]zł jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pomimo że upłynął okres przedawnienia i zobowiązanie wygasło, a organ był zobligowany do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego; II. Naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. - poprzez błędne przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i w konsekwencji wydania decyzji po upływie przewidzianego 5-letniego terminu przedawniania, który upłynął z dniem [...] grudnia 2019 r., podczas gdy z treści zawiadomienia w żaden sposób nie wynika co do jakich dotacji, w tym za który rok miałoby dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stąd też nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zwrotu dotacji z uwagi na niespełnienie warunków z art. 70c; III. Naruszenie art. 7 w zw. z art. 77 w zw. z art. 80 k.p.a. - poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, a także brak wyczerpującego zebrania, a następnie rozpatrzenia całości materiału dowodowego, mając jednocześnie na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, w tym skarżącej przez: 1) zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz nierozpatrzenie dowodów złożonych do akt sprawy, a w szczególności przez: a) pominięcie i zaniechanie rozpatrzenia dowodów złożonych w toku postępowania w postaci złożonych dokumentów źródłowych w tym rozliczenia dotacji z 2014 r. wraz ze szczegółową dokumentacją oraz dokumenty księgowe; b) pominięcie złożonych wyjaśnień i zastrzeżeń przez I. W. w pismach z dnia [...] września 2018 r., [...] czerwca 2019 r., [...] lipca 2019 r., [...] sierpnia 2019 r. oraz A. L. (załącznik nr [...] do zastrzeżeń z protokołu kontroli z dnia [...] września 2018 r.); c) brak wezwania do złożenia wyjaśnień pracowników Przedszkola w szczególności M. W. oraz W. , których to wyjaśnienia mogłyby mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; d) zaniechanie odniesienia poczynionych przez skarżącą w 2014 r. wydatków do terapeutycznego charakteru prowadzonego przez nią przedszkola, determinującego rodzaj możliwych do sfinansowania z dotacji oświatowej wydatków; 2) skorzystanie przez organ jedynie z dowodów z przeprowadzonego audytu z 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz protokołu tegoż organu sporządzonego z dnia [...] września 2018 r. z pominięciem przy dokonywaniu ustaleń faktycznych i ich oceny wyjaśnień, argumentacji oraz dowodów złożonych przez skarżącą w trakcie audytu - zawartych w piśmie z dnia [...] września 2018 r. wraz z dokumentami źródłowymi, co w konsekwencji doprowadziło do rozstrzygnięcia sprawy wyłącznie o dowody zgromadzone podczas tego audytu, przy zaniechaniu prowadzenia własnego postępowania dowodowego w ramach przedmiotowego postępowania; IV. Naruszenie art. 8 k.p.a. - poprzez przeprowadzenie przez organ II instancji postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej, z jednoczesnym naruszeniem zasady proporcjonalności, w szczególności poprzez: 1) wydanie decyzji nakazującej zwrot dotacji wydatkowej na pokrycie wynagrodzeń M. W. oraz J. W., prace remontowe pomieszczeń w budynku przy ul. [...], wydatki za dzierżawę nieruchomości przy ul. [...], z grudnia 2014 r. oraz wydatek na kurs kwalifikacyjny z organizacji i zarządzania oświatą, który odbywał się w latach 2014-2015, a nie tylko w 2015 r., mimo że sam organ na mocy uchwały nr [...] Rady M. T. z dnia [...] lipca 2010 r. zmieniającej uchwałę z dnia [...] grudnia 2009 roku 721/09 w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Gminy M. T. przez osoby fizyczne lub osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, kwalifikował ww. wydatki jako możliwe do finansowania z dotacji oświatowej, co potwierdza będąca częścią uchwały urzędowa tabela rozliczenia dotacji, w której wskazuje się w tabeli wydatków kwalifikowanych z dotacji "wynagrodzenie administracji i obsługi", "pochodne od wynagrodzeń", "opłata za wynajem pomieszczeń, czynsz", "naprawy i remonty", "szkolenia pracowników", tym samym zignorowanie przez organ wiążącego go aktu prawa miejscowego i zakwestionowanie w decyzji wydatków, które kwalifikował ww. uchwałą; 2) przerzucenie na skarżącą konsekwencji działania organu i konsekwencji zastosowania się do wytycznych organu w zakresie katalogu wydatków dopuszczalnych do sfinansowania z dotacji oświatowej, podczas gdy, co wynika z orzecznictwa, załącznik urzędowy opublikowany przez Radę Miasta nie może być pułapką dla beneficjenta dotacji, a milcząca akceptacja organu dla praktyki zgodnej z tym załącznikiem nie może skutkować po kilku latach nałożeniem obowiązku zwrotu dotacji; 3) nieumorzenie postępowania, mimo iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło wbrew funkcji tej instytucji, stąd decyzja organu I instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia; V. Naruszenie art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego i dokładnego wyjaśnienia podstaw prawnych i faktycznych wydanej decyzji odnoszącej się jedynie do nieuznania wydatków jako wykorzystanych zgodnie z przeznaczeniem, oraz lakonicznego uznania, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co w konsekwencji powyższego uniemożliwia weryfikację wydanej decyzji z punktu widzenia prawidłowości zastosowania art. 80 k.p.a.; VI. Naruszenie art. 7b k.p.a. - poprzez brak współdziałania z Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w toku postępowania administracyjnego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy; VII. Naruszenie art. 136 k.p.a. - poprzez jego niezastosowanie polegające na nieprzeprowadzeniu przez organ II instancji uzupełniającego postępowania dowodowego; VIII. Naruszenie art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1634; dalej: "u.f.p.") - poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji i uznanie, że dotacja w kwocie 48.590,43 zł została wykorzystana przez skarżącą niezgodnie z przeznaczeniem, gdy tymczasem dotacja w tym zakresie została przekazana na bieżące wydatki placówki, która realizowała zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej; IX. Naruszenie art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącą na pokrycie wynagrodzeń M. W. oraz J. W., prace remontowe pomieszczeń w budynku przy ul. [...], wydatki za dzierżawę nieruchomości przy ul. [...] z grudnia 2014 r. oraz wydatek na kurs kwalifikacyjny z organizacji i zarządzania oświatą, który rozpoczął się w październiku 2014 roku - nie mogły być sfinansowane pobraną przez nią w 2014 r. dotacją oświatową, podczas gdy wydatki te należy zaliczyć do wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, o których stanowi art. 90 ust. 3d u.s.o., możliwych do sfinansowania z udzielonej skarżącej dotacji oświatowej; X. Naruszenie art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sfera zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę oraz zadania samej szkoły stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, a także przyjęcie, iż jedynie wydatki bezpośrednio ponoszone na szkołę mogą zostać pokryte z dotacji, co w konsekwencji doprowadziło organ I instancji do wniosku, że zadania wskazane w art. 5 ust. 7 u.s.o. nie podlegają finansowaniu z dotacji oświatowej; XI. Naruszenie art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz art. 124 ust. 3, art. 131, art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 pkt 1 u.f.p. - poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że wydatki ponoszone przez organ prowadzący na rzecz przedszkola, nie stanowią wydatków dotyczących tej placówki, lecz stanowią wydatki określone jako pośrednie, które w ocenie organu nie mogą być pokrywane z udzielonej dotacji, podczas gdy zgodnie z art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. stanowią tzw. wydatki kwalifikowane, realizujące cele należące do zadań placówek z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 90 ust. 3 u.s.o. i dopuszczone przez ten przepis Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zaświadczenia z dnia [...] kwietnia 2015 r. wystawionego przez Centrum Doskonalenia Nauczycieli - na fakt podnoszenia kwalifikacji z zakresu nadzoru pedagogicznego, a nie marketingu, możliwości pokrycia przedmiotowego wydatku z otrzymanej dotacji oraz o wystąpienie przez tut. Sąd do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z zobowiązaniem do przedstawienia akt sprawy dot. przedmiotowej dotacji, w szczególności postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego o przestępstwo karnoskarbowe, nie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, upłynięcia okresu przedawnienia i wygaśnięcia zobowiązania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. - dalej: "p.p.s.a."), wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Należy również pamiętać, że sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest wyłącznie w granicach danej sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając niniejszą sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2023 r. narusza przepisy postępowania administracyjnego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności decyzji w przedmiocie określenia kwoty dotacji oświatowej podlegającej zwrotowi do budżetu M. T. wraz z odsetkami za zwłokę. Zauważyć również należy, że przesłanki formalne, jakie powinna spełniać decyzja administracyjna określa art. 107 k.p.a., który znajduje zastosowanie w sprawie. Istotnym składnikiem prawidłowo wydanej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a.). Powinno ono w sposób wyczerpujący informować stronę o motywach, którymi kierował się organ rozstrzygając sprawę i przede wszystkim odpowiadać stanowi faktycznemu sprawy. Strona może bowiem skutecznie bronić swych interesów tylko w sytuacji, gdy znane są jej przesłanki powziętej decyzji. Zgodnie z art. 107 § 3 k.p.a. uzasadnienie decyzji składa się z uzasadnienia faktycznego, zawierającego w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, a także przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił mocy dowodowej oraz uzasadnienia prawnego zawierającego wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów, które zadecydowały o treści decyzji. Motywy decyzji muszą być tak ujęte, aby strona zainteresowana mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy jej wydaniu. Tak sporządzone uzasadnienie daje również rękojmię, że organ dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu liczącym 24 strony, na prawie 23 stronach opisał przebieg dotychczasowych postępowań, w tym stanowiska organów oraz strony skarżącej, wydanych i uchylonych decyzji organu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego. Podnieść należy, że całość rozważań organu odwoławczego po dokonaniu tego opisu sprowadza się do kilku zdań. Co więcej na s. 23 organ stwierdził, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w całości podtrzymuje stanowisko wyrażone w decyzji z dnia [...] stycznia 2023 r., tak w zakresie ustalonego stanu faktycznego, jak i prawnego. Uzasadnienie faktyczne i prawne niniejszego rozstrzygnięcia zawarte jest w niniejszej decyzji od strony 16. od trzeciego akapitu do strony 19. do pierwszego akapitu.". W tym miejscu jednak należy zauważyć, że wskazana decyzja z dnia [...] stycznia 2023 r. została uchylona prawomocnym wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 16 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 122/23. Skoro decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego, to nie można do niej się odwoływać i czynić zawarte w niej stanowisko integralną częścią uzasadnienia decyzji wydanej po wydaniu wyroku. Organ obowiązany jest zatem ponownie rozpoznać sprawę, w zakresie zarzutów zawartych w odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2022 r. z uwzględnieniem wskazań w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 16 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 122/23. W tym zakresie organ związany jest wyrokiem stosownie do art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (zob.: J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012r., s. 397; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011r., s. 544, Nb 1-3). Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że ani organy administracyjne, ani też sądy administracyjne nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 24.10.2022r. sygn. akt I OSK 210/21; wyrok NSA z 5.10.2022r. sygn. akt II OSK 6512/21; wyrok NSA z 28.09.2022r. sygn. akt II OSK 2780/19). Wyrażona w wyroku sądu administracyjnego ocena prawna traci moc wiążącą w przypadku zmiany przepisów prawa mających znaczenie dla rozstrzygania danej sprawy (por. wyrok NSA z 7.09.2022 r. sygn. akt III FSK 920/21; wyrok NSA z 1.06.2022r. sygn. akt III OSK 5044/21). Powyższe okoliczności wprost świadczą o braku rozpatrzenia sprawy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, które jedynie opisało całe dotychczasowe postępowanie, nie odnosząc się do argumentów strony, nie tłumacząc jej dlaczego ewentualnie nie ma racji, przy uwzględnieniu ww. wyroku WSA w Bydgoszczy o sygn. akt I SA/Bd 122/23. Wypada również w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z art. 107 § 3 k.p.a., uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Tymczasem, jak wskazano już powyżej, kontrolowana decyzja, nie zawiera w wystarczającym stopniu wymienionych wyżej elementów. W szczególności nie zawiera w uzasadnieniu faktycznym wskazania faktów, które zostały przez organ uznane za udowodnione oraz przyczyn z powodu których innym dowodom lub oświadczeniom strony odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej. Brak jest uzasadnienia prawnego – przywołania i wyłożenia przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. W ocenie tut. Sądu, organ procedujący w sprawie, powyższym wymogom nie sprostał. Przedłożone wraz ze skargą akta administracyjne sprawy nie pozwalają bowiem na przeprowadzenie oceny, co do prawidłowości dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę do wydania decyzji odmownej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest lakoniczne, organ nie ocenił argumentów podniesionych w odwołaniu przez skarżącą. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie spełnia powołanych powyżej wymogów, bowiem jej uzasadnienie nie zawiera koniecznych elementów sprecyzowanych na wstępie niniejszych rozważań. Organ nie wyjaśnił podstawy prawnej decyzji. W takiej sytuacji Sąd został pozbawiony możliwości merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia organu odwoławczego, podjętego w toku prowadzonego przez organ odwoławczy postępowania (w tym także w kontekście powołanych przez stronę zarzutów w odwołaniu). Brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji powoduje, że wymyka się ona spod kontroli sądowej. W związku z tym, Sąd zobowiązany był do wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego, z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 15, art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a., ale także art. 8 i art. 11 k.p.a., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie zatem rozpoznając sprawę organ oceni kwestie przedawnienia, poszczególne zakwestionowane wydatki, uwzględni w tym zakresie stanowisko WSA w B. zaprezentowane w podanym wyroku o sygn. akt I SA/Bd 122/23. Jak wynika z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, podobnie pozycję ustrojową sądów administracyjnych określa art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, że nie jest rzeczą sądu administracyjnego zastępowanie organów administracyjnych w ich ustawowych obowiązkach i kompetencjach, w szczególności nie jest zaś rzeczą sądu przedstawianie za organ odwoławczy uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, budowanie argumentacji mającej uzasadniać wydane rozstrzygnięcie. Sąd jedynie kontroluje przeprowadzone postępowania i wydane decyzje pod kątem ich zgodności z prawem. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie decyzji pozwala stronie na zapoznanie się ze stanowiskiem organu i następnie przedstawienie swoich racji w skardze, tym samym służy realizacji prawa do obrony. W tej sytuacji Samorządowe Kolegium Odwoławcze będzie obowiązane rozpoznać sprawę tak, jak to powinien uczynić organ odwoławczy oraz odnieść się do wszystkich zarzutów odwołania, przy uwzględnieniu ww. wyroku WSA w Bydgoszczy. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że sformułowane w skardze wnioski dowodowe zostały oddalone zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., który stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, którego celem jest ustalenie stanu faktycznego, a jedynie weryfikuje legalność wydanych przez organy administracji aktów. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., może mieć miejsce wyjątkowo, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. P. zaskarżona decyzja tego organu została uchylona, to Samorządowe Kolegium Odwoławcze ponownie rozpatrując sprawę będzie zobowiązane do tych wniosków się ustosunkować. Wobec powyższego, zaskarżona decyzja została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., Na zasądzone koszty w wysokości [...] zł składa się: kwota [...]zł tytułem uiszczonego wpisu oraz kwota [...]zł tytułem wynagrodzenia Radcy prawnego reprezentującego stronę, ustalona jako stawka minimalna na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).