I SA/Po 363/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2024 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 29 marca 2024r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2017 roku do grudnia 2018 roku oddala skargę. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 16 listopada 2023 r., nr [...] określił S. S. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., maj, wrzesień oraz grudzień 2018 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2018 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Skarżący w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Z ustaleń Naczelnika wynika, że skarżący trudnił się powtarzalną oraz wielokrotną sprzedażą towarów i usług. Skarżący w 2017 oraz 2018 r. dokonał łącznie zbycia 8 zabudowanych oraz niezabudowanych nieruchomości wskazanych w tabelach zamieszczonych na stronie [...] i [...] decyzji. Organ omówił również wyjaśnienia nabywców nieruchomości, tj. wyjaśnienia K. K., A. K., A. S. oraz A. J.. Kierując się tymi zeznaniami stwierdzono, że skarżący w przypadku sprzedaży działek korzystał z usług biur pośrednictwa obrotu nieruchomościami, tj. agencji nieruchomości G. z [...], ogłoszeń internetowych oraz tablic ogłoszeniowych zlokalizowanych na zbywanych nieruchomościach. Dokonywano również prezentacji działek potencjalnym nabywcom, podpisywano umowy pośrednictwa. Nabywcy działek dowiadywali się również o ofertach sprzedaży z informacji zamieszczonych w Internecie. Prowadzono negocjacje odnośnie cen zbywanych nieruchomości. Oferowane do zbycia nieruchomości posiadały decyzje o warunkach zabudowy wydane na wniosek skarżącego. Do zbywanych nieruchomości doprowadzone zostały media typu prąd, woda. Zaznaczono również, że nieruchomości zabudowane oraz niezabudowane zlokalizowane przy ul. [...] w C. stanowią swojego rodzaju wspólnotę mieszkaniową. Zlokalizowane tam nieruchomości były zbywane wraz z częścią wspólną, dla której skarżący wydzielił drogi dojazdowe oraz wyznaczył przeprowadzenie mediów. Nabywcy zobowiązali się przy tym do partycypowania w opłatach związanych z utrzymywaniem nieruchomości w należytym stanie i utrzymywaniem urządzeń potrzebnych do wykonywania służebności gruntowej na działce będącej częścią wspólną. Opłaty z tego tytułu zobowiązano się ponosić z góry zaliczkowo, co miesiąc, na konto wskazane przez skarżącego lub podane przez wskazany przez niego podmiot. Zaznaczono przy tym, ze zarząd nieruchomością wspólną sprawował skarżący. Nabywcy nieruchomości zostali również powiadomieni o planowanych przez skarżącego działaniach zmierzających do zmiany przeznaczenia nieruchomości sąsiadujących a następnie ich zabudowy. Nabywcy oświadczyli, że wyrażają nieodwołalną zgodę na zabudowanie tychże nieruchomości i nie będą sprzeciwiali się uzyskaniu przez skarżącego wymaganych zgód i pozwoleń na zabudowanie tych nieruchomości. Ustalono również, że skarżący występował o wydanie warunków zabudowy w celu podwyższenia ceny sprzedaży, uatrakcyjnienia gruntów. Wybudowanie lokali mieszkalnych na własnych działkach jednoznacznie wskazuje, że skarżący działał w charakterze developera budowlanego. Działania polegające na uzbrojeniu działek przed ich sprzedażą podejmowane są przez osobę profesjonalnie zajmującą się handlem (obrotem) działkami celem uzyskania wyższego zysku z ich sprzedaży. W ocenie Naczelnika nabywanie od 2004 r. nieruchomości gruntowych w R. , C. , P. , zmiana ich przeznaczenia, podział na działki pod zabudowę jednorodzinną, wybudowanie na nich budynków mieszkalnych i w końcu sprzedaż wskazuje na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami. Wskazano również na podjęte przez skarżącego działania dotyczące przekształcania gruntów rolnych w budowlane. Dostrzeżono, że skarżący jest prezesem zarządu S. sp. z o.o. oraz posiada w niej 99% udziałów. Przedmiotem działalności spółki jest działalność związana z obsługą rynku nieruchomości. Powyższe niewątpliwie świadczy nie tylko o profesjonalizmie skarżącego, doświadczeniu w branży obrotu nieruchomościami, ale też i o posiadaniu w tym względzie kontaktów o charakterze gospodarczym jak i zapleczu logistycznym. Zaznaczono przy tym, że fakt sprzedaży nieruchomości kilka lat od daty nabycia, nie przekreśla prowadzenia działalności gospodarczej. Powołane wcześniej okoliczności wskazują, że skarżący działała jako przedsiębiorca, podejmując działania mające na celu realizację zysku, w związku ze zwiększaniem wartości nieruchomości na skutek zmiany przeznaczenia, wyposażenia w infrastrukturę i ich podziału. Uznano, że zamiarem skarżącego nie była chęć prowadzenia działalności rolniczej czy też zarządzania majątkiem prywatnym, lecz podział terenu, przekształcenie go pod zabudowę mieszkaniową a następnie sprzedaż. Ustalono, że 16 października 2017 r. wartość sprzedaży skarżącego przekroczyła limit [...] zł. Tego dnia skarżący utracił prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). W kontekście podatku naliczonego zaznaczono m. in., że skarżący nie przedłożył żadnych faktur dokumentujących nabycia na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 29 marca 2024 r., nr [...] utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Zaznaczono, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, na skutek wszczęcia 26 lipca 2023 r. postępowania karnego skarbowego. Informacja, o której mowa w art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") została doręczona pełnomocnikowi skarżącego 23 sierpnia 2023 r. W ocenie Dyrektora wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło również w sposób instrumentalny. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że skarżący prowadził niezaewidencjonowaną działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdzono, że dla oceny czy skarżący działał w ramach działalności gospodarczej nie ma znaczenia indywidualna ocena poszczególnych, jednostkowych czynności. Znaczenie ma całościowy zespół powiązanych ze sobą działań, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, który wskazuje na profesjonalnie zbywanie nieruchomości. Ponoszenie wydatków na uzbrojenie terenu czy działania dążące do przekształcenia gruntu z ornego na działki budowlane i podział nieruchomości stanowią czynności świadczące o podejmowaniu aktywnych działań w obrocie nieruchomościami. W ocenie Dyrektora zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżący angażował środki podobnie jak handlowcy, a nie jak osoba wykonująca zwykłe prawo własności. Skarżący jak developer stawiał budynki mieszkalne oraz przygotowywał działki pod zabudowę. Następnie zbywano nieruchomości zarówno zabudowane jak i niezabudowane. Sam skarżący w pisemnych wyjaśnieniach wskazał, że sprzedane nieruchomości zakupił jako grunty rolne występując o warunki zabudowy i następnie podział działek. W konsekwencji uznano, że skarżący wykonał szereg czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu, podzielenia go na działki o przeznaczeniu budowlanym a następnie ich sprzedaży. Tym samym angażowano środki jak profesjonalny handlowiec. Podkreślono, że skala podejmowanych przez skarżącego czynności w latach 2004-2018 była znaczna i charakteryzowała się ciągłością oraz stopniem zorganizowania typowym przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Całokształt działań, tj. uzyskanie warunków zabudowy w zakresie inwestycji budynków mieszkalnych, jednorodzinnych z infrastrukturą budowlaną, podział nieruchomości, wydzielenie dróg wskazuje jednoznacznie na przygotowanie i działanie w ramach działalności gospodarczej. Uznano, że organ pierwszej instancji dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, na podstawie którego dowiedziono, iż skarżący prowadził niezaewidencjonowaną działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Uznano również, że skarżący w toku całego postępowania nie przedstawił dowodów, które skutecznie podważyłyby logikę wniosków Naczelnika. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniesiono o rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, przez poczynione w sposób arbitralny, bez dostatecznych ku temu podstaw ustalenie, iż wszystkie czynności rozporządzając majątkiem nieruchomym skarżącego w okresie objętym postępowaniem noszą cechy prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, podczas gdy wnikliwa i krytyczna analiza materiału dowodowego nie daje dostatecznych podstaw do czynienia takich ustaleń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów skarżący prowadził niezaewidencjonowaną działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie zarzucając organom w szczególności brak należytego rozważenia czy wszystkie czynności rozporządzające nosiły cechy działań realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym. Na wstępie należy dostrzec, że nie kwestionuje się skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Nie kwestionuje się w szczególności tego, że 26 lipca 2023 r. doszło do wszczęcia postępowania przygotowawczego związanego z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych. Nie kwestionuje się również tego, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi skarżącego 23 sierpnia 2023 r. Nie podnosi się przy tym aby postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, tj. ukierunkowany wyłącznie na wywołanie skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Niezależnie od powyższego Sąd podziela twierdzenie organu wskazujące na istnienie podstaw do wszczęcia postępowania przygotowawczego. Stan faktyczny ustalony w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego wiążącego się z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych. W skardze nie powołano się również na wystąpienie jakichkolwiek negatywnych przesłanek procesowych mogących świadczyć o braku możliwości realizacji celów postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji podzielić należało zapatrywanie Dyrektora na temat skuteczności zawieszenia biegu terminów przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. W rezultacie możliwe jest odniesienie się do meritum zawisłego przed Sądem sporu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle zaś art. 15 ust. 2 powołanego aktu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższy przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112"). Zgodnie z tym przepisem, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie i w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza definiowana jest jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Clou zawisłego przed sądem zagadnienia sprowadza się do ustalenia czy skarżący dokonując zbycia spornych nieruchomości działał w charakterze podatnika VAT czy też nie. Istotne w tym zakresie są kryteria określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 [orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu]. W wyroku tym stwierdzono, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. W konsekwencji konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie czy skarżący realizując sporne transakcje podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Na gruncie powołanego wyroku wskazano przykładowe okoliczności przydatne dla oceny czy podmiot realizujący określone transakcje działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (pkt 37). Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 38). Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy (pkt 39). Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40). W orzecznictwie wskazuje się również na brak możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli przy ocenie tego czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT. Ocena powyższego zagadnienia następuje każdorazowo na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy [por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., I FSK 100/17]. Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty. Po wyroku TS w sprawach C-180/10 i C-181/10 stracił więc na aktualności odmienny pogląd w tej mierze zaprezentowany w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07 [tak: wyrok NSA z 9 listopada 2021 r., I FSK 1390/21]. W kontekście zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie prawidłowości ustaleń faktycznych organów wskazać należy na regulacje O.p. Zgodnie z art. 122 tego aktu, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak stanowi zaś art. 191 powołanej ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Na tle przytoczonych regulacji wyjaśnić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu [zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19]. W ocenie Sądu organy trafnie uznały, że skarżący prowadził niezaewidencjonowaną działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Sąd nie podziela twierdzeń skargi podnoszących, że organ w sposób nieuprawniony generalizuje szereg podjętych w ciągu wielu lat nabyć i sprzedaży nieruchomości bez oceny indywidualnych aspektów każdej z tych czynności. Jak wynika z powyższych rozważań przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy aktywności. Kierując się powyższym zapatrywaniem organy dokonały kompleksowej oceny wszystkich działań skarżącego podejmowanych względem nabywanych i następnie zbywanych przez niego nieruchomości. Analizując zebrany materiał dowodowy trafnie ustalono, że skarżący od 2004 r. nabywał działki rolne w C. , P. i R.. Następnie występował o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu i podział nieruchomości w zakresie inwestycji polegającej budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie wolnostojącej. Fakt pozyskania warunków zabudowy i podziału działek został potwierdzony przez samego skarżącego w wyjaśnieniach z 24 września 2018 r., 3 października 2018 r., 19 i 31 grudnia 2018 r. oraz 14 i 21 stycznia 2019 r. Czynności te dotyczyły również gruntów położonych w C. i R., gdzie znajdowały się nieruchomości nabyte przez A. K., K. S. oraz B. O.. Następnie zbywano działki przygotowane pod zabudowę, jak i budynki mieszkalne jednorodzinne. Trafnie uznano również, że wybudowanie lokali mieszkalnych na własnych działkach jak i uzbrojenie działek przed ich sprzedażą traktować należy jako profesjonalny obrót a nie zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Z niekwestionowanych ustaleń organów wynika, że skarżący w spornym okresie dokonał łącznie zbycia 8 nieruchomości wyszczególnionych w tabelach zamieszczonych na stronie [...] i [...] decyzji organu pierwszej instancji. Umową z 24 stycznia 2017 r. dokonano zbycia niezabudowanej działki nr [...] położonej w P., 16 października 2017 r. zbyto grunt wraz z lokalem mieszkalnym położonym w miejscowości C. przy ul. [...], 13 grudnia 2017 r. zbyto niezabudowaną działkę nr [...] położoną we wskazanej ostatnio miejscowości zaś 27 grudnia 2017 r. zbyto lokal mieszkalny położony również w miejscowości C. przy ul. [...]. Z kolei 22 maja 2018 r. zbyto działkę nr [...] położoną w miejscowości R., 23 maja 2018 r. zbyto grunt stanowiący działkę nr [...] położoną w P. wraz z lokalem mieszkalnym jednorodzinnym w trakcie budowy, 05 września 2018 r. zbyto działkę nr [...] położoną w C. , a 12 grudnia 2018 r. zbyto działkę nr [...] położoną we wskazanej ostatnio miejscowości. W tym też kontekście podkreślić należy, że o ile sama w sobie liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru przesądzającego przy ocenie aktywności danego podmiotu, to brak jest jednak podstaw aby dużą skalę takich czynności całkowicie pominąć przy formułowaniu wniosków [tak: wyrok NSA z 10 sierpnia 2023 r., I FSK 1157/21]. Innymi słowy sama w sobie liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą przesądzać o uznaniu danego podmiotu za podatnik VAT, jednak okoliczności te rozpatrywane w powiazaniu z innymi zdarzeniami mogą przemawiać za tego rodzaju oceną. Okoliczności zbycia wskazanych nieruchomości zostały zobrazowane wyjaśnieniami nabywców nieruchomości, tj. wyjaśnieniami K. K., A. K., A. S. oraz A. J.. Skarżący zbywając nieruchomości korzystał z usług agencji nieruchomości G. z [...], ogłoszeń internetowych oraz tablic ogłoszeniowych zlokalizowanych na zbywanych nieruchomościach. Dokonywano prezentacji działek potencjalnym nabywcom, podpisywano umowy pośrednictwa. Prowadzono negocjacje odnośnie cen zbywanych nieruchomości, zawierano umowy rezerwacyjne. Trafnie uznano, że zbywane nieruchomości posiadały decyzje o warunkach zabudowy wydane na wniosek skarżącego oraz doprowadzone zostały do nich media typu prąd, woda. Analizując okoliczności związane ze zbyciem nieruchomości zlokalizowanych przy ul. [...] w C. trafnie stwierdzono, że nieruchomości te tworzą wspólnotę mieszkaniową. Na rzecz nieruchomości wspólnej przysługiwało prawo drogi koniecznej polegające na prawie przechodu i przejazdu oraz prawie przeprowadzenia mediów. Nabywcy nieruchomości przy wskazanej ulicy zobowiązywali się do partycypowania w opłatach związanych z utrzymaniem nieruchomości obciążonej wskazanymi prawami w należytym stanie i utrzymywania urządzeń potrzebnych do wykonania służebności gruntowej, w tym w szczególności partycypowania w kosztach odśnieżania, koszenia, utrzymania czystości, oświetlenia, utrzymania szlabanu, zapłaty podatku od nieruchomości, kosztach remontu i eksploatacji drogi. Opłaty z tego tytułu zobowiązano się realizować na konto wskazane przez skarżącego lub na konto podmiotu przez niego wskazanego. Zarząd nieruchomością wspólną powierzono skarżącemu, upoważniając go przy tym do powierzenia go osobie trzeciej. Nabywcy oświadczyli, że zostali poinformowani o planowanych przez skarżącego działaniach zmierzających do zmiany przeznaczenia należących do niego nieruchomości sąsiednich i sąsiadujących na teren budowlany a następnie zabudowy tych nieruchomości. Nabywcy oświadczyli, że wyrażają nieodwołalną zgodę na zabudowanie tychże nieruchomości i nie będą sprzeciwiać się uzyskaniu przez skarżącego wymaganych zgód i pozwoleń. Rozpatrując całościowo działalność skarżącego należy dojść do wniosku, że stanowiła ona proces który rozpoczynał się nabyciem działek rolnych a kończył zbyciem nieruchomości zabudowanych lub też przeznaczonych pod zabudowę. W trakcie wskazanego procesu dokonywano w sposób zorganizowany oraz ciągły czynności skutkujących w ostatecznym rozrachunku wzrostem wartości nieruchomości. Realizując wskazany proces skarżący korzystał z pomocy pośredników w handlu nieruchomościami oraz ogłaszał chęć zbycia nieruchomości. Wyrażenie przez nabywców nieruchomości w aktach notarialnych zgody na zabudowanie sąsiednich nieruchomości świadczy również o tym, że skarżący zakładał kontynuowanie działalności polegającej na obrocie nieruchomościami. W ocenie Sądu łączna analiza wszystkich wskazanych powyżej okoliczności prowadzi do wniosku, że skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji powyższego skarżący został trafnie uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy uzasadniał uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) należało orzec o oddaleniu skargi.