II GSK 1144/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia NSA Marcin Kamiński Sędzia NSA Krzysztof Sobieralski Protokolant starszy asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "T." Sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Po 289/20 w sprawie ze skargi "T." Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 marca 2020 r. nr 3001-IOA.4246.338.2018.MKo w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "T." Sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA w Poznaniu lub sąd pierwszej instancji) wyrokiem z 12 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Po 289/20 oddalił skargę "T." Sp. z o.o. w L. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z 23 marca 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 18 października 2018 r. o nałożeniu na skarżącą, na podstawie m.in. art. 2 ust. 3 i 5, art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3, art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 165 ze zm.; dalej: u.g.h. lub ustawa o grach hazardowych), kary pieniężnej w wysokości 600 000 zł jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowało się 6 niezarejestrowanych automatów do gier i w którym jest prowadzona działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. WSA w Poznaniu oddalając skargę przyjął, że kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem. W podstawie prawnej wyroku sąd pierwszej instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.). Skargę kasacyjną wniosła spółka, zaskarżając wyrok WSA w Poznaniu w całości i zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842; dalej: ustawa o COVID) poprzez jego bezzasadne zastosowanie, albowiem zgodnie z treścią tego przepisu skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne jest rozwiązaniem wyjątkowym i możliwym do zastosowania tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, tj. po ziszczeniu się wskazanych w ustawie przestanek, których ziszczenia się w sprawie niniejszej nie wykazano; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.; dalej: ustawa o KAS) oraz w zw. z art. 8 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać akceptacji dla zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4 pkt 3 u.g.h., to jest nałożenia kary na skarżącą jako posiadacza zależnego, w sytuacji gdy posiadaczem zależnym lokalu przy [...], w którym znajdować się miały niezarejestrowane automaty do gier był w tamtym czasie zupełnie inny, obcy stronie podmiot, ustalony zresztą w toku postępowania, który prowadził tam swoją działalność gospodarczą polegającą na eksploatacji urządzeń do gier logicznych VISION; skarżąca natomiast była posiadaczem zupełnie odrębnego lokalu sąsiedniego, w którym prowadziła własny lokal gastronomiczny, w żaden sposób niezwiązany – faktycznie lub funkcjonalnie – z lokalem, w którym prowadzone były owe gry; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać akceptacji dla zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4 pkt 3 u.g.h., to jest nałożenia kary na posiadacza zależnego lokalu, w którym rzekomo znajdowały się automaty do gier, mimo iż żaden taki automat nigdy nie znajdował się w lokalu, zaś udostępniane gry mają charakter logiczny, a nie losowy, tym samym w okolicznościach faktycznych nie doszło do realizacji przesłanek pozwalających na nałożenie jakiejkolwiek kary pieniężnej, o której mowa w ustawie o grach hazardowych; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h. w zw. z art. 23a i nast. p.p.s.a. i w zw. z § 1 pkt 1.3 obowiązującego na datę zarzucanego deliktu administracyjnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r., poz. 312, dalej: rozporządzenie), a to poprzez formułowanie wobec skarżącej obiektywnie niewykonalnego wymogu rejestracji urządzenia do gier logicznych VISION, które to urządzenie nigdy nie mogło zostać zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego, co wynika z negatywnej opinii jednostki badającej, wydanej dla przedmiotowego programu gier, która już sama z siebie wyklucza możliwość złożenia formalnie prawidłowego wniosku rejestracyjnego; 6. dodatkowo – z daleko idącej ostrożności procesowej – naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 211 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 37 ze zm.; dalej: k.p.k.), a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oparcia rozstrzygnięcia sprawy zasadniczo wyłącznie o wynik tzw. "eksperymentu", który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie, tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej regulującym tę specyficzną czynność postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 197 o.p., a to poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzoną przez biegłego sądowego ramach postępowania karno-skarbowego, która to opinia nie przyczyniła się w żaden sposób do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nic do niej nie wnosi; 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 189a i nast. ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 775; dalej: k.p.a.) poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa, a okoliczności faktyczne sprawy (w szczególności strona podmiotowa) uzasadniają oparcie rozstrzygnięcia o przedmiotową regulację. Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie orzeczeń organów pierwszej i drugiej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania przed sądami administracyjnymi obu instancji według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub sąd drugiej instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego załatwienia sprawy. W myśl art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Oznacza to, że sąd drugiej instancji nie przedstawia w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy i sąd pierwszej instancji. Wobec powyższego NSA odstąpił od przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Kontroli instancyjnej poddany został wyrok sądu pierwszej instancji, w którym WSA oddalając skargę zaaprobował ustalenia organów, że skarżąca była posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty i w którym prowadziła działalność gastronomiczną i handlową. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu, przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna spółki oparta została na obu podstawach kasacyjnych. Przed odniesieniem się do poszczególnych jej zarzutów przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice rozpoznania przez NSA. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli NSA. A zatem wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed sądem drugiej instancji nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Zdaniem NSA niezasadny jest najdalej idący zarzut naruszenia art. 165b § 1 op. w związku z art. 8 i art. 91 u.g.h. polegający na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie. Powołany przepis Ordynacji podatkowej ma zastosowanie jedynie w przypadku kontroli podatkowej. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie kontrolowano podmiot będący posiadaczem zależnym lokalu, w którym urządzał on nielegalnie gry hazardowe. Skarżącej nie można jednak, w świetle art. 71 ust. 1 u.g.h., przypisać przymiotu podatnika podatku od gier. Przeprowadzana w sprawie kontrola była kontrolą celno-skarbową, której w myśl art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS, podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzenie gier hazardowych oraz w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych. Należy także zauważyć, że postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej dla posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego na podstawie art. 8 u.g.h., stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Nieusprawiedliwiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 189a k.p.a. i nast. k.p.a. Wobec związania NSA granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe (tzn. jasne i niebudzące wątpliwości) sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem strony uchybił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienia ich naruszenia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wielokrotnie również NSA podkreślał w swoim orzecznictwie, że sąd nie może domyślać się argumentacji, czy intencji strony skarżącej. Zatem obowiązek nałożony cytowanym przepisem oznacza, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia wskazanej normie prawnej. Odnosząc powyższe uwagi natury ogólnej do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że zamierzonego skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 189a k.p.a. i nast. k.p.a. poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie", ponieważ zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu nie wskazano konkretnej jednostki redakcyjnej art. 189a k.p.a., który to przepis zawiera kilka jednostek redakcyjnych (paragrafów). Uzasadniając natomiast naruszenie następnych, po art. 189a, przepisów Działu IVa k.p.a., autor skargi kasacyjnej wskazuje przykładowo treść art. 189d i art. 189f k.p.a. bez konkretnego wskazania – w odniesieniu do zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji – jaki istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy miałoby mieć naruszenie tych przepisów. NSA za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID, bowiem przede wszystkim autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć zarzucane naruszenie tego przepisu, co jest konieczne dla skuteczności zarzutu stawianego w podstawie prawnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wyjaśnia, w sposób jaki należałoby tego oczekiwać w świetle wymogów przewidzianych w art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., na czym miałoby polegać naruszenie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID, a zwłaszcza na czym miałby polegać i w czym się wyrazić istotny wpływ zarzucanego naruszenia tego przepisu na wynik sprawy. Wymaga wyjaśnienia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniom, co znajduje swoje potwierdzenie w przepisach Konstytucji RP. W rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP rozpatrzenie jawne sprawy oznacza możliwość zarówno dla osób zainteresowanych, jak i wszystkich innych (publiczności procesu), bezpośredniego śledzenia przebiegu "rozpatrywania" sprawy, a także informowania o nim w środkach społecznego przekazu, co obejmuje nie tylko publiczne fazy postępowania, lecz także fazy niepubliczne. Co istotne, z art. 45 Konstytucji RP nie wynika jednak obowiązek występowania tej fazy w każdym rodzaju postępowania sądowego (por. P. Sarnecki [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, M. Zubik, t. II, wyd. II, Wydawnictwo Sejmowe 2016; komentarz do art. 45 Konstytucji; a także wyroki NSA z: 27 lipca 2021 r., sygn. akt I OSK 844/19; 26 kwietnia 2021 r., sygn. akt I OSK 2870/20). Z kolei art. 176 Konstytucji RP stanowi, że ustrój i właściwość sądów oraz postępowanie przed sądami określają ustawy. Skoro zaś przepisy art. 10 oraz art. 90 § 1 p.p.s.a. przewidują możliwość odstępstwa od zasady jawności rozpoznawania spraw, to za przepis szczególny w ich rozumieniu należy uznać art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID. Ponadto należy również mieć na względzie treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, który dopuszcza ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw przy zachowaniu formy ustawy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie, w tym między innymi dla ochrony zdrowia. Bezpośrednim celem ustanowienia oraz stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy o COVID jest, między innymi, ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a zatem uwzględnianie rozwiązań przyjętych na gruncie tej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości jawi się więc również jako nakaz (por. np. wyrok NSA z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt 983/21). Niezasadne okazały się również zarzuty sformułowane w pkt 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej kwestionujących uznanie spółki za posiadacza zależnego kontrolowanego lokalu, których charakter i treść pozwala na wspólne ich rozpoznanie. Zgodnie z brzmieniem art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., nadanym przepisami ustawy nowelizującej z dnia 15 grudnia 2016 r., karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Pojęcie niezarejestrowanych automatów należy odnosić do urządzeń, które nie zostały zarejestrowane stosownie do treści art. 23a u.g.h. lub też takich, co do których wygasła udzielona rejestracja. Kara z tytułu naruszenia wspomnianych przepisów, zgodnie z treścią art. 89 ust. 4 pkt 3 ustawy wynosi 100 000 zł od każdego automatu. Jak wskazuje się w orzecznictwie, odpowiedzialności administracyjnej na tej podstawie podlega co do zasady posiadacz samoistny lokalu, chyba że lokal ów jest przedmiotem posiadania zależnego. W takiej sytuacji odpowiedzialność posiadacza samoistnego jest wyłączona. Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o grach hazardowych pojęć: posiadacza zależnego, posiadacza samoistnego oraz pojęcia lokalu, a zinterpretowanie pojęcia lokalu napotyka na istotne problemy, jako że istnieje szereg aktów prawnych posługujących się tym pojęciem lub pojęciami zbliżonymi, np. ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1234 ze zm.); ustawa z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2019 r., poz. 134 ze zm.); art. 680-692 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061); ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r., poz. 1048); gdyż z przepisów tych wynika, że interpretacja pojęcia lokalu jest bardzo szeroka. Taki stan powoduje, że biorąc pod uwagę możliwe sankcje wynikające z ustawy o grach hazardowych, zasadne jest przyjmowanie możliwie szerokiej interpretacji pojęcia lokalu, którym posługuje się ustawodawca w art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. (por. np. wyrok NSA z 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt II GSK 1358/21). A zatem zakresem przedmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z ust. 4 pkt 3 u.g.h. jest objęcie sankcją administracyjną działań podmiotów wskazanych w tym przepisie, polegających na ulokowaniu niezarejestrowanych automatów do gier w lokalach, w których prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Nie ma przy tym znaczenia, czy urządzenie jest własnością posiadacza lokalu, jest przedmiotem dzierżawy czy też prawa do niego przysługują podmiotowi trzeciemu. Dla nałożenia kary wystarczające jest bowiem, by automat do gier znajdował się w danym lokalu. Nałożenie sankcji możliwe jest niezależnie od jego stanu technicznego. Dla zastosowania sankcji konieczne jest, by w danym lokalu, w którym znajduje się niezarejestrowany automat do gier, faktycznie prowadzona była wymieniona w ustawie działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Należy podkreślić, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. wskazuje, że co do zasady, podmiotem odpowiedzialnym za wskazane w przepisie czyny jest posiadacz samoistny lokalu, chyba że wykaże on, iż lokal stał się przedmiotem posiadania zależnego. W takim przypadku odpowiedzialność "zostaje przeniesiona" na posiadacza zależnego lokalu. W rozpoznawanej sprawie prawidłowo ustalono, że w dniu kontroli skarżąca była posiadaczem zależnym kontrolowanego lokalu i że to w tym lokalu stwierdzono niezarejestrowane automaty do gier. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w umowie najmu z 7 marca 2016 r., mocą której skarżąca (najemca) wynajęła lokal położony na parterze budynku przy [...] o powierzchni [...] m2 z przeznaczeniem na działalność gastronomiczną i usługową. O jej rzeczywistym prowadzeniu świadczą zeznania świadków: E.M., S.B. i D.W., którzy obsługiwali klientów baru i zeznali, że w składającym się z dwóch pomieszczeń lokalu znajdowały się automaty go gier, na których grali klienci i uzyskiwali wygrane (str. 9 zaskarżonej decyzji). Strona nie przedstawiła na powyższe okoliczności przeciwdowodu ani nie udokumentowała, aby pod tym adresem znajdowały się dwa niezależne od siebie lokale, a każdy stanowił funkcjonalną odrębną całość. Skarżąca nie wykazała również, aby posiadaczem zależnym lokalu lub jego części był inny podmiot. Przedmiotem wskazanej umowy był kontrolowany lokal. Jak prawidłowo zaś przyjął organ i co zaakceptował sąd pierwszej instancji, tego rodzaju zobowiązania umowne jak przewidziane w § 3 i 4 umowy, jak i sama istota umowy czynią spółkę podmiotem, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4 pkt 3 u.g.h. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem skarżącej kasacyjnie gry dostępne na kontrolowanych urządzeniach mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. NSA podziela w tym zakresie pogląd sądu pierwszej instancji, z którego wynika, że sporne automaty należało uznać za automaty do gier losowych. Sąd drugiej instancji podkreśla, że w zakresie wykładni pojęcia "losowości" użytego w ustawie o grach hazardowych oraz jego zastosowania w przypadku kwalifikacji gry jako "gry na automatach" istnieje utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, które zostało wyrażone na gruncie analogicznych spraw (zob. np. wyroki NSA z: 15 listopada 2023 r., sygn. akt II GSK 134/22; 15 listopada 2023 r., sygn. akt II GSK 218/22, 17 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 119/18; 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4234/17; 15 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 3754/15). NSA w składzie orzekającym w tej sprawie podziela wyrażony we wskazanych judykatach pogląd, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy". Wystarczy bowiem, że gra "zawiera element losowości". Z ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że sporne automaty służyły urządzaniu gier zawierających element losowości, a zatem z perspektywy art. 2 ust. 3 u.g.h. bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jakim stopniu wskazany element wpływał na wynik gry. Na taką ocenę nie może mieć wpływu okoliczność, na którą powołuje się skarżąca, że w kontrolowanych urządzeniach zamontowany był przycisk "POMOC". Po pierwsze gracz mógł, ale nie musiał z niego skorzystać i mimo że, jak twierdzi skarżąca, było to sprzeczne z "Zasadami gry" to jednak jej nie uniemożliwiało; po drugie użycie go nie miało wpływu na układ symboli, gracz mógł jedynie sprawdzić jaki układ nastąpi po układzie już przez niego wylosowanym, co – wobec konieczności przejrzenia w trakcie gry 55 tys. stron i 500 tys. możliwych kombinacji – było znacznie utrudnione i mogło zająć nawet kilkanaście godzin. Tej okoliczności skarżąca kasacyjnie nie kwestionuje. Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, z zebranych dowodów, w tym protokołu zawierającego opis przeprowadzonego eksperymentu wynika, że automaty umożliwiały gry o charakterze komercyjnym. W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że przeprowadzający eksperyment (a więc również każdy gracz) nie ma żadnego wpływu na ustawienie wirtualnych bębnów, a tym samym w żaden sposób nie mógł wpłynąć na pojawiające się układy, co oznacza, że nie istniał żaden element zręcznościowy. W tych okolicznościach, za trafne uznać należy zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji stanowisko organów, że gry na kontrolowanych automatach wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Zdaniem NSA nie jest trafny również zarzut wskazujący na naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 211 k.p.k., a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oparcia rozstrzygnięcia sprawy zasadniczo wyłącznie o wynik tzw. "eksperymentu", który – zdaniem skarżącej – ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie. Wyspecjalizowany charakter służby celno-skarbowej, który w odniesieniu do podstaw kompetencyjnych działania jej funkcjonariuszy w sprawach takich jak rozpatrywana, znajdował potwierdzenie w art. 54 ust. 1 pkt 3 i art. 64 pkt 14 ustawy o KAS. Ustawodawca nie wprowadza żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Dlatego też organ celno-skarbowy był uprawniony do poczynienia ustaleń na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego podczas czynności kontrolnych. Możliwe było również przeprowadzenie wskazanego eksperymentu w trybie przepisów ustawy Kodeks postępowania karnego. Dowód z przeprowadzonego eksperymentu jest miarodajny i był wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy bez potrzeby dopuszczania dowodu z opinii biegłego na okoliczność sposobu funkcjonowania automatów oraz celu i charakteru gier, do jakich miały służyć kontrolowane automaty. Z tych przyczyn chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. poprzez odmowę uwzględnienia przez organy obu instancji kluczowego dla orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego (pkt 2 sentencji) orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1936 ze zm.).