I FSK 1014/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 769/20 w sprawie ze skargi D. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.460.2020.2.KF w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 lutego 2021 r. (sygn. akt I SA/Bd 769/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), uwzględnił skargę D. D. (dalej: skarżący, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z 30 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w związku z czym w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz w jego uzupełnieniu skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. W dniu 8 czerwca 2017 r. wnioskodawca wraz z żoną, w ramach majątkowej wspólnoty małżeńskiej, nabyli od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczych, na podstawie aktu notarialnego, niezabudowane działki oznaczone numerami [...] o powierzchni 2.928 m2, [...] o powierzchni 2.931 m2, [...] o powierzchni 1.741 m2 – łącznie 7.600 m2; położone w P., powiat [...], z zamiarem wybudowania tam budynku mieszkalnego. W toku planowania budowy okazało się, że znaczna większość działek położona jest w strefie oddziaływania cmentarza, na której niedopuszczalne jest wybudowanie domu. Jedynym obszarem gdzie budynek mógłby być posadowiony to działka [...] i część działki [...], tj. teren bardzo blisko drogi wojewódzkiej nr [...] i w bezpośrednim sąsiedztwie z zabudowaniami gospodarskimi osób, od których działki zostały kupione. W związku z powyższym, wnioskodawca wraz z żoną postanowili, że nie będą realizować planu budowy domu na kupionych działkach, wykorzystywali je jedynie w charakterze rolniczym. W drugiej połowie 2018 r. z wnioskodawcą skontaktował się przedstawiciel firmy D. S.A., że jest zainteresowany zakupem części terenu, na potrzeby wybudowania obiektu handlowego. Wnioskodawca z żoną ustalili, że skoro sami nie będą tam budowali domu i jest potencjalny kupiec, to sprzedadzą przedmiotowe działki. W dniu 21 grudnia 2018 r. wnioskodawca wraz z żoną podpisali przedwstępną umowę sprzedaży z firmą D. S.A., w której oświadczyli, że w zakresie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie są podatnikiem podatku od towarów i usług. We wniosku wyjaśniono, że wnioskodawca wraz z żoną zawarli z firmą D. S.A. umowę dzierżawy gruntu będącego przedmiotem umowy przedwstępnej, w celu umożliwienia przyszłym nabywcom korzystania z terenu na potrzeby uzyskania pozwolenia na budowę (jeden z warunków zawarcia umowy końcowej). Przychód z tytułu dzierżawy wnioskodawca wykazał w zeznaniu podatkowym za 2019 r. Przedmiotowe nieruchomości wnioskodawca z żoną nabyli poza prowadzonymi działalnościami, od transakcji zakupu nie wystąpił podatek VAT, żadna z działek nie służyła celom związanym z działalnością gospodarczą. Wnioskodawca wraz z żoną nie podejmowali jakichkolwiek kroków zmierzających do znalezienia nabywców na działki, nie umieszczali ogłoszeń, nie poszukiwali (i nadal nie poszukują) nabywców w jakikolwiek inny sposób. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, m.in. że: a) gdy firma D. S.A. kupi działki [...] i działkę [...] wydzieloną z działki [...], pozostałe działki – [...] wydzieloną z działki [...] i [...], jeśli znajdzie się nabywca, także będą sprzedane; ostatecznie wszystkie działki nabyte w celu budowy domu również będą sprzedane, b) żadna z działek położonych w P. nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT; przedmiotem najmu były wyłącznie działki, których zakupem zainteresowana była firma D. S.A., c) żona wnioskodawcy od 1 stycznia 2020 r. nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest czynnym podatnikiem VAT, d) wnioskodawca z żoną udzielili firmie D. S.A. pełnomocnictwa do działania w ich imieniu w zakresie niezbędnym do uzyskania przez firmę D. S.A. pozwolenia na budowę obiektu handlowego; uzyskanie tego pozwolenia było warunkiem zrealizowana właściwej umowy sprzedaży, e) w grudniu 2018 r. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży, na mocy której firma D. S.A. zobowiązała się do zakupu, a wnioskodawca do sprzedaży działki nr [...] i działki nr [...] powstałej z podziału działki [...], pod warunkiem uzyskania przez firmę D. S.A.: decyzji o pozwoleniu na budowę obiektu handlowego o powierzchni nie mniejszej niż 600 m2; decyzji o pozwoleniu na budowę wjazdu na przedmiotową nieruchomość według koncepcji firmy D. S.A.; niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji; potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych; wydania przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji o podziale działki [...]; uzyskania przez firmę D. S.A. warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego. W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy z tytułu sprzedaży działek wystąpi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług? 2. Czy z tytułu sprzedaży przez wnioskodawcę prywatnego majątku, niezwiązanego z działalnością gospodarczą wnioskodawca powinien rozpoznać podatek VAT? Uzasadniając stanowisko własne, zdaniem wnioskodawcy fakt, że prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, pozostaje bez wpływu na opodatkowanie VAT majątku prywatnego, w żaden sposób niezwiązanego z opodatkowaną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca uważa, że sprzedaż tych działek nie stanowi działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu VAT. Zarówno żona wnioskodawcy, jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej, jak i wnioskodawca pomimo występowania w obrocie gospodarczym związanym z prowadzoną działalnością jako podatnik VAT czynny, z tytułu sprzedaży prywatnego majątku nie występuje w charakterze podatnika VAT. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2020 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. Zdaniem organu uznać należy, że podejmowane przez wnioskodawcę działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowych działek będących we wspólności małżeńskiej w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zgoda wyrażona przez wnioskodawcę na dysponowanie przedmiotem dzierżawy została udzielona w celu uzyskania przez kupującego niezbędnych zgód i pozwoleń budowlanych. W związku z powyższym organ stwierdził, że dzierżawa gruntów stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Biorąc pod uwagę opis sprawy organ stwierdził, że planowana sprzedaż ww. działek będzie dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ zaznaczył jednocześnie, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko i wyłącznie działek nr [...] i nr [...] wydzielonej z działki nr [...]. 1.4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga była zasadna i przyjął, że stanowisko prezentowane przez skarżącego jest prawidłowe. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie, nie można twierdzić, że poprzez czynności podejmowane przez pełnomocnika – tj. kupującego, skarżący podejmie aktywność, angażuje środki takie jak profesjonalny handlowiec, co uczyni z niego podatnika VAT w związku ze sprzedażą gruntu. Organ uważa, że podejmowanie tego rodzaju czynności przesądza o przyznaniu skarżącemu statusu profesjonalisty. Rację ma organ, że skoro w imieniu skarżącego, dopóki jeszcze on jest właścicielem, wykona te czynności pełnomocnik – to należy uznać, że skutki prawne tych czynności wywołują zmiany w sferze prawnej skarżącego. W przekonaniu jednak Sądu, nie można twierdzić, że dla oceny podatkowoprawnej skarżącego bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. Zdaniem Sądu, ma to kluczowe znaczenie. Skarżący najpierw znalazł kupca, zawarł z nim umowę przedwstępną, a następnie (udzielając pełnomocnictwa i zawierając umowę dzierżawy) umożliwił przyszłemu kupującemu podjęcie czynności mających na celu dostosowanie gruntu do jego potrzeb (pozwolenia, przyłącza itp.). W sensie chronologicznym czynności te następują jeszcze przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, a w sensie prawnym nie można więc podważyć tego, że właścicielem i mocodawcą pozostaje skarżący – jednak należy mieć na względzie, że nabywca wykonuje te czynności we własnym interesie, dla zrealizowania własnych potrzeb, w celu przystosowania działki do jego określonych potrzeb. Nie są to zatem starania sprzedawcy, który przykładowo stara się grunt uzbroić czy uzyskać określone pozwolenia, aby przedmiot sprzedaży uczynić bardziej atrakcyjnym dla potencjalnych nabywców. W przedmiotowej sprawie nabywca już się zgłosił, właściciel gruntu nie musi już podejmować działań, aby zachęcić kogokolwiek do jego nabycia. Skutki prawne czynności wykonanych przez pełnomocnika (nabywcę) w sensie prawnym rzeczywiście dotyczą właściciela gruntu (uzyskanie decyzji, pozwoleń itd.). Jednak starania pełnomocnika nie są staraniami właściciela podejmowanymi w tym celu, aby pozyskać kupującego, aby oferowany grunt uczynić atrakcyjniejszym dla potencjalnego nabywcy, aby podnieść jego cenę. Cena została uzgodniona w umowie przedwstępnej. Sukces działań przedsięwziętych przez pełnomocnika (tj. kupującego) stanowi zaś - w świetle umowy przedwstępnej, opisanej we wniosku o wydanie interpretacji - warunek, że przyrzeczona umowa sprzedaży dojdzie do skutku. Gdyby się bowiem okazało, że uzyskanie pewnych decyzji, pozwoleń, warunków technicznych itd. nie nastąpi – grunt w ogóle nie zostanie przez nabywcę kupiony, gdyż będzie dla niego nieużyteczny, nie będzie spełniał jego potrzeb. Ocena organu opierająca się na znacznym stopniu zaangażowania w podniesienie atrakcyjności handlowej działki byłaby uzasadniona, gdyby skarżący podejmował je (sam czy przez pełnomocnika) w takim celu, aby znaleźć, pozyskać kupca. Jeśli jednak kupiec już po uzgodnieniu warunków sprzedaży podejmuje je sam, a nie "pod dyktando" i według pomysłu właściciela gruntu, lecz mając na względzie własne potrzeby – to Sąd pierwszej instancji nie dostrzega w takim ułożeniu stosunków między sprzedawcą a kupującym argumentu przemawiającego za tym, że sprzedawca zachowuje się jak profesjonalista, przez co staje się handlowcem w rozumieniu ustawy o VAT. Wprawdzie Sąd przyznał, że w efekcie działań pełnomocnika przedmiotem sprzedaży będzie działka o innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Tyle tylko, że te wszystkie działania podejmowane są już po uzgodnieniu przez strony warunków transakcji, w celu realizacji potrzeb kupującego i to on sam się w nie angażuje; aktywność skarżącego sprowadza się do udzieleniu pełnomocnictwa. Z podanych wyżej powodów, Sąd nie zgodził się z oceną organu, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawca wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Za uznaniem, w opisanej sprawie, wnioskodawcy za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą zdaniem organu przemawia również fakt, że skarżący zawarł z nabywcą umowę dzierżawy, z której tytułu przysługuje mu czynsz. Sąd zauważył, że z wniosku o wydanie interpretacji (i jego uzupełnienia) wynika, że działki zostały udostępnione na rzecz kupującego, na mocy umowy dzierżawy zawartej wyłącznie w celu uzyskania przez kupującego niezbędnych zgód i pozwoleń, poza wskazaną umową sprzedawane działki nie były udostępniane osobom trzecim, były wykorzystywane w charakterze rolniczym. W przekonaniu Sądu zawarcie tej umowy dzierżawy w żaden sposób nie wzmacnia stanowiska organu, że sprzedający działa jako profesjonalista. Umowa dzierżawy została zawarta po zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży i – zgodnie z deklaracją stron – w związku z przedwstępną umową sprzedaży, a konkretnie wyłącznie w celu korzystania z terenu na potrzeby uzyskania przez kupującego niezbędnych zgód i pozwoleń. Umowa dzierżawy pełniła zatem funkcję akcesoryjną wobec zawartej już umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, na obie te umowy należy patrzeć jako na elementy tego samego przedsięwzięcia. Umowę dzierżawy zawarto, jak wynika z wniosku, w celu umożliwienia kupującemu zrealizowanie warunków, od których uzależniono zawarcie definitywnej umowy sprzedaży. Reasumując, nie było podstaw do stwierdzenia, że opisane we wniosku czynności związane ze sprzedażą nieruchomości wykraczają poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym i stanowią zorganizowaną działalność gospodarczą. Nie ma podstaw do stwierdzenia, że skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Z podanych powodów, w połączeniu z tym, że transakcja dotyczy działek nabytych na cele prywatne, zdaniem Sądu należało uznać, że skarżący dokona opisanej sprzedaży działek w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie zaś w ramach działalności gospodarczej i sprzedając działki nie będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Z tego powodu Sąd uznał, że organ naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ocenę, że działania skarżącego noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu tych przepisów. Z podanych powodów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł organ podatkowy, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na uznaniu, że zbycie przez skarżącego nieruchomości w okolicznościach opisanych we wniosku nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie zaś w ramach działalności gospodarczej, skarżący bowiem nie podejmował aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, ustanowiony pełnomocnik-przyszły nabywca nieruchomości występując o niezbędne pozwolenia i decyzje działał we własnym interesie, dla zrealizowania własnych przyszłych potrzeb na tejże nieruchomości, a umowa dzierżawy zawarta między stronami pełniła jedynie funkcję akcesoryjną wobec zawartej umowy przedwstępnej sprzedaży, a w konsekwencji sprzedając działkę skarżący nie będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, podczas gdy w ocenie organu skoro skarżący po podpisaniu umowy przedwstępnej wydzierżawi kupującemu grunt i udzieli pełnomocnictwa celem uzyskania przez niego stosownych pozwoleń to świadczy to o tym, że podejmowane były zorganizowane działania przybierające formę zawodową (profesjonalną), wykraczające poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a zatem skarżący w sytuacji sprzedaży działek będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a sprzedaż tych działek odbędzie się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i będzie stanowiła dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., 2. art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art 9 ust. 1 Dyrektywy VAT przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w okolicznościach tej sprawy transakcja sprzedaży nieruchomości przez skarżącego nie będzie miała miejsca w ramach działalności gospodarczej, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rezultacie, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpatrzenia. W każdym z tych dwóch przypadków, organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W niniejszej sprawie spornym jest, czy dokonanie sprzedaży przez skarżącego działek nr [...] i nr [...], w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i tym samym powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 3.2. Zdaniem skarżącego organu skoro skarżący po podpisaniu umowy przedwstępnej wydzierżawi kupującemu grunt i udzieli pełnomocnictwa celem uzyskania przez niego stosownych pozwoleń to świadczy to o tym, że podejmowane były zorganizowane działania przybierające formę zawodową (profesjonalną), wykraczające poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a zatem skarżący w sytuacji sprzedaży działek będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a sprzedaż tych działek odbędzie się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i będzie stanowiła dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., 3.3. Wbrew stanowisku skarżącego organu Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze również wskazane powyżej okoliczności, zaskarżonym wyrokiem nie naruszył przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w myśl których podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje m.in. wszelką działalność handlowców. 3.4. Oceniając, czy określoną osobę fizyczną, która dokonuje sprzedaży gruntu, należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, należy wziąć pod uwagę wskazówki zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym Trybunał przyjął, że nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej same z siebie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie ma też decydującego charakteru sama liczba i zakres transakcji sprzedaży. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej: dyrektywa 2006/112/WE). Taka aktywność świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie. Trybunał jako przykład takich działań podał uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie Trybunału, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika VAT. 3.5. Jak powyżej wskazano, zdaniem skarżącego organu w sytuacji gdy skarżący przed sprzedażą dokona podziału działki, podpisze umowę przedwstępną, udzieli pełnomocnictwa kupującemu i wydzierżawi działki kupującemu to świadczy to o tym, że podejmowane były zorganizowane działania przybierające formę zawodową (profesjonalną), wykraczające poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywanie prawa własności. Jak podnosi organ, zgodnie z ww. umową sprzedaż nastąpi pod warunkiem uzyskania przez kupującego prawomocnej i ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę obiektu handlowego, decyzji o pozwoleniu na budowę wjazdu na przedmiotową nieruchomość, niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości, możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych, wydania przez właściwy organ decyzji o podziale działki i uzyskania warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego. W celu umożliwienia przyszłym nabywcom korzystania z terenu na potrzeby uzyskania pozwolenia na budowę obiektu handlowego zawarta została umowa dzierżawy gruntu będącego przedmiotem umowy przedwstępnej. Następnie skarżący wraz z żoną udzielili kupującemu pełnomocnictwa do działania w ich imieniu w zakresie niezbędnym do uzyskania przez kupującego pozwolenia na budowę. Działania w postaci uzyskania wszelkich zgód, decyzji czy pozwoleń, pomimo, że nie będą podejmowane bezpośrednio przez skarżącego, a przez osoby trzecie (kupującego) nie pozostają bez wpływu na sytuację prawną skarżącego. Po podpisaniu umowy przedwstępnej czynności wykonywane przez kupującego wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej skarżącego (mocodawcy). Działania podejmowane przez kupującego, mające na celu wypełnienie określonych warunków umowy przedwstępnej, wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Działania te, dokonywane za pełną zgodą skarżącego w jego imieniu, wpłyną generalnie na wzrost wartości działki i jej atrakcyjności. Powyższe działania podejmowane przez pełnomocnika/nabywcę są według organu przejawem ściśle profesjonalnej i zorganizowanej aktywności. 3.6. Powyższa argumentacja organu nie zasługuje na uwzględnienie. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że starania pełnomocnika nie są staraniami właściciela podejmowanymi aby pozyskać kupującego, aby oferowany grunt uczynić atrakcyjniejszym dla potencjalnego nabywcy, aby podnieść jego cenę. Cena została bowiem uzgodniona w umowie przedwstępnej. Sukces działań przedsięwziętych przez pełnomocnika (tj. kupującego) stanowi zaś - w świetle umowy przedwstępnej, opisanej we wniosku o wydanie interpretacji - warunek, że przyrzeczona umowa sprzedaży dojdzie do skutku. Gdyby się bowiem okazało, że uzyskanie pewnych decyzji, pozwoleń, warunków technicznych itd. nie nastąpi – grunt w ogóle nie zostanie przez nabywcę kupiony, gdyż będzie dla niego nieużyteczny, nie będzie spełniał jego potrzeb. 3.7. W okolicznościach tej sprawy nie ma żadnych wątpliwości, że sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntu nie podejmuje aktywnego działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. Skarżący organ pomija, że przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być ciąg okoliczności, takich np. jak: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze, i to tylko wtedy gdy działania sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. 3.8. W okolicznościach niniejszej sprawy nie mamy do czynienia ani z ciągiem powyższych czynności, ani też z działalnością sprzedającego cechującą się stałością i powtarzalnością wskazującą na to, że sprzedaż przedmiotowej działki stanowi przejaw profesjonalnego obrotu gospodarczego. Jak wskazano już w wyroku z 24 października 2024 r. sygn. akt I FSK 265/21, nie stanowi co do zasady o aktywności gospodarczej określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. fakt zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży gruntu, która ma za zadanie zagwarantować zawarcie w przyszłości umowy przyrzeczonej, pod warunkiem uzyskania jednak przez przyszłego nabywcę stosownych pozwoleń i zgód, np.: pozwolenia na budowę, czy warunków technicznych przyłączy - bez uzyskania których do sprzedaży w ogóle nie dojdzie z uwagi na bezużyteczność takiego gruntu dla przyszłego nabywcy, w sytuacji ich braku. 3.9. Zawarcie tego rodzaju umowy przedwstępnej oraz udzielenie potencjalnemu nabywcy umocowania do uzyskania standardowo przy tego rodzaju jak w tej sprawie inwestycjach, stosownych pozwoleń i zgód, bez których nabycie przez niego gruntu byłoby bezcelowe, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak w tych czynnościach sprzedawcy przesłanek świadczących o takiej jego aktywności w przedmiocie zbycia przedmiotowego gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Zwrócić należy uwagę, że kupujący w ramach udzielonego mu umocowania nie został w tej sprawie upoważniony do podejmowania w imieniu sprzedającego takich czynności, które ingerowałyby w sposób istotny w przedmiot sprzedaży, tzn. np. realizacji inwestycji developerskiej, polegającej na budowie budynków i innych urządzeń, w postaci osiedla domów jednorodzinnych (por. np. wyrok z 6 lipca 2017 r., sygn. akt 2033/55). 3.10. Nie można się również zgodzić ze skarżącym organem, że zawarcie z nabywcą umowy dzierżawy w celu uzyskania przez kupującego niezbędnych zgód i pozwoleń, ma przemawiać, że sprzedaż tej działki jako służącej zatem działalności gospodarczej, powinna podlegać opodatkowaniu. I w tym przypadku Sąd pierwszej instancji trafnie skonstatował, że ww. umowa dzierżawy pełniła funkcję akcesoryjną wobec zawartej już umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, a na obie te umowy należy patrzeć jako na elementy tego samego przedsięwzięcia. Umowę dzierżawy zawarto, jak wynika z wniosku, jedynie w celu umożliwienia kupującemu zrealizowanie warunków, od których uzależniono zawarcie definitywnej umowy sprzedaży. 3.11. W świetle powyższego nie ma żadnych przesłanek do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdyż Sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie uznał, że opisane we wniosku Wnioskodawczyni czynności związane z jednorazową sprzedażą nieruchomości, nie wykraczają poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym i nie stanowią zorganizowanej działalności gospodarczej. Całkiem chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż wbrew twierdzeniu skarżącego organu Sąd przedstawił w sposób klarowny i wyczerpujący motywy swojego rozstrzygnięcia, a wyrok w pełni poddaje się kontroli instancyjnej, z uwagi na jego trafne konstatacje w kontekście niezasadnych twierdzeń organu zawartych w zaskarżonej interpretacji. 3.12. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną, jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk Marek Kołaczek Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA