III SA/Wa 1982/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2024 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.1.2019.2.PJ w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie interpretacyjne 1. W dniu 2 stycznia 2019 r. P. S.A. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie (i) zastosowania stawki akcyzy 0 zł do wyrobów akcyzowych wykorzystywanych jako półprodukty do produkcji wyrobów energetycznych, w tym paliw; oraz (ii) zastosowania stawki akcyzy 0 zł do wyrobów akcyzowych wysyłanych do podmiotów, które nie będą ich wykorzystywać do celów opałowych, jako paliwa silnikowe albo jako domieszki lub dodatki lub dodatki do paliw silnikowych lub opałowych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 lutego 2019 r. 1.2. Spółka wytwarza w swoim składzie podatkowym, a także nabywa od innych podmiotów gospodarczych, wyroby energetyczne, o których mowa w art. 89 ust. 2 i ust. 2c ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm.; dalej: "u.p.a.") – są to wyroby energetyczne zarówno wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, jak i niewymienione w tym załączniku, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż: opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych, albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W szczególności są to takie wyroby jak: - benzyny specjalne (CN 2710 12 25), obejmujące m.in.: alkilat, izomeryzat, reformat, benzynę krakingową zasiarczoną; - oleje lekkie (CN 2710 12 11), np. benzyna do pirolizy; frakcja A23 (CN 2710 19 45); etylen (CN 2901 21 00); - propylen (CN 2901 22 00); - olej popirolityczny (CN 2707 99 99). Powyższe wyroby energetyczne są wyrobami ropopochodnymi, które są wykorzystywane przez Spółkę w składzie podatkowym jako półprodukt do wytwarzania innych wyrobów energetycznych, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.a. (również paliw silnikowych i paliw opałowych). Produkcja wyrobów energetycznych odbywa się z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Niewielkie ilości tych wyrobów są przekazywane do laboratoriów i jednostek naukowych, w celach badawczych oraz do uczelni wyższych w celach dydaktycznych (wykorzystywane podczas zajęć akademickich ze studentami). W przypadku, gdy te wyroby są przekazywane do tych instytucji, są wyprowadzane ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Od wyprowadzanych ze składu podatkowego wyrobów energetycznych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy Spółka nalicza akcyzę według stawki jak od pozostałych paliw silnikowych, czyli 1797,00 zł/1000 litrów. W przyszłości Spółka planuje dokonywać wysyłek wyrobów energetycznych, o których wyżej mowa, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wraz z towarzyszącym przesyłce dokumentem dostawy, z zastosowaniem stawki akcyzy 0 zł - zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 i ust. 2c u.p.t.u. W uzupełnieniu z dnia 18 lutego 2019 r. będącym odpowiedzią na wezwanie DKIS z dnia 6 lutego 2019 r. Spółka wskazała, że wytwarzane przez nią i nabywane wyroby energetyczne o kodzie CN 2710 19 45 oraz CN 2710 19 48 (frakcja A23) nie spełniają wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie wymagań jakościowych dla biokomponentów, metod badań jakości biokomponentów oraz sposobu pobierania próbek biokomponentów (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 506). Wyroby te nie są znakowane ani barwione na czerwono, na podstawie szczególnych przepisów, gdyż nie są przeznaczone do celów opałowych. Spółka nabywa sporadycznie od innych podmiotów gospodarczych (głównie nabycia wewnątrzwspólnotowe lub import) z zerową stawką akcyzy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy propylen (CN 2901 22 00). Wyrób ten jest przeznaczony do użycia w celach innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Jest wykorzystywany w zakładzie produkcyjnym Spółki do produkcji innych wyrobów lub do odsprzedaży z przeznaczeniem jak powyżej. W tym celu Spółka uzyskuje od swoich kontrahentów oświadczenie o przeznaczeniu przez nich propylenu do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Wyroby energetyczne będące przedmiotem wniosku (wytwarzane przez Spółkę, jak i nabywane) będą przeznaczone do produkcji innych wyrobów (między innymi paliw) jako półprodukty (komponenty) i nie będą przeznaczone jako samoistne paliwa silnikowe lub paliwa opałowe. Wyroby energetyczne będą wykorzystywane jako komponenty między innymi paliw (silnikowych, opałowych), co oznacza, że będą tworzyły te paliwa lub inne wyroby, ale nie będą dodatkami do paliw. Benzyny specjalne są wykorzystywane jako komponent do produkcji benzyn silnikowych. Benzyna krakingowa zasiarczona jest odsiarczana i dopiero po tym procesie jest wykorzystywana do produkcji benzyn silnikowych. Benzyna do pirolizy nie jest wykorzystywana do produkcji paliw silnikowych lub opałowych. Frakcja A23 może być wykorzystywana również do produkcji bazowego oleju napędowego grzewczego jako komponent (surowiec). Etylen, propylen, olej popirolityczny nie są (nie będą) wykorzystywane do produkcji paliw silnikowych lub paliw opałowych. Nabywane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby (propylen) - w części będą przedmiotem dalszej dostawy. 1.3. Spółka zapytała: 1) czy prawidłowe będzie zastosowanie przez nią stawki akcyzy 0 zł do wyrobów akcyzowych, o których wyżej mowa, jeżeli będą one wykorzystywane jako półprodukty do produkcji wyrobów energetycznych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy (również paliw)? 2) czy prawidłowe będzie zastosowanie przez nią stawki akcyzy 0 zł do wyrobów akcyzowych, o których wyżej mowa, jeżeli będą one wysyłane wraz z dokumentem dostawy (albo e-DD) do laboratoriów i jednostek naukowych w celach badawczych i do uczelni w celach dydaktycznych, jeżeli laboratorium (jednostka naukowa) lub uczelnia są zużywającymi podmiotami gospodarczymi, złożą Spółce oświadczenie potwierdzające, że nabyte wyroby akcyzowe (badane próbki, pomoce dydaktyczne) nie będą przeznaczone w toku badań (zajęć dydaktycznych) do celów opałowych, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych? 1.4. Spółka stanęła na stanowisku, że zastosowanie stawki akcyzy 0 zł w opisanych powyżej sytuacjach jest prawidłowe. 1.5. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2019 r. DKIS uznał stanowisko Spółki za: (i) nieprawidłowe w odniesieniu do pytania pierwszego; (ii) prawidłowe w odniesieniu do pytania drugiego. Co do pytania pierwszego – zdaniem DKIS w przypadku, gdy Spółka produkuje w swoim składzie podatkowym paliwa silnikowe lub paliwa opałowe z "komponentów" będących wyrobami energetycznymi określonymi w załączniku nr 2 do ustawy, to te "komponenty" będą przeznaczone do celów napędowych lub opałowych. W momencie włączenia tych wyrobów energetycznych jako "komponentów" w skład innego wyrobu ich przeznaczenie i dalszy los zostają nierozłącznie związane z przeznaczeniem wyrobu końcowego. Jeżeli wyrobem końcowym jest paliwo silnikowe, a więc wyrób energetyczny przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych, to i te "komponenty" są tak jak to paliwo przeznaczone do celów napędowych. Analogicznie "komponenty" wykorzystane do produkcji paliw: opałowych, czyli wyrobów energetycznych przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych do celów opałowych, niebędących paliwami silnikowymi, również tak jak to paliwo są przeznaczone do celów opałowych. W konsekwencji do wyrobów tych, przeznaczonych do produkcji paliw nie będzie mieć zastosowania stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2 ustawy (stawka 0 zl). W związku z tym w takim przypadku Skarżąca nie powinna nabywać tych "komponentów" poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jako zużywający podmiot gospodarczy, zgodnie z art. 89 ust. 2 u.p.t.u. Natomiast wyroby, które wyprodukuje u siebie, będą wyrobami wyprodukowanymi w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Ostatecznie w sytuacji, w której Spółka nabywa wyroby, które są wykorzystywane do produkcji paliw silnikowych i opałowych, powininna dokonywać tych nabyć w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Jeżeli natomiast nabywa je poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, to nie może zastosować do tych wyrobów stawki akcyzy 0 zł. 2. Postępowanie sądowoadministracyjne 1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także: "WSA w Warszawie" lub "Sąd") Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie pierwsze i w tym zakresie zarzuciła jej naruszenie: - art. 89 ust. 2 u.p.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 2 u.p.a. – przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zużycie wyrobów energetycznych do produkcji wyrobów energetycznych, paliw silnikowych lub paliw opałowych jest równoznaczne z ich użyciem jako paliwa silnikowego lub paliwa opałowego; - art. 86 ust. 2 u.p.a. – przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyroby energetyczne będące przedmiotem wniosku, użyte jako komponenty (surowce) do wytworzenia wyrobów energetycznych lub paliw silnikowych, są paliwami silnikowymi zdefiniowanymi w tym przepisie; - art. 86 ust. 3 u.p.a. – przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyroby energetyczne będące przedmiotem wniosku, użyte jako komponenty (surowce) do wytworzenia wyrobów energetycznych lub paliw opałowych, są paliwami opałowymi zdefiniowanymi w tym przepisie, - art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p") – przez naruszenie przepisów postępowania, polegające na niewskazaniu prawidłowego stanowiska w zakresie stawki akcyzy wraz z uzasadnieniem prawnym. 2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. 2.3. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1250/19, WSA w Warszawie oddalił skargę. 2.4. Spółka wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zarzuciła mu: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez pozostawienie w obrocie prawnym interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14c § 2 O.p. polegającym na braku wskazania prawidłowego stanowiska w zakresie stawki akcyzy dla: - wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 (ani nie wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 1-13) do u.p.a. (według stanu prawnego na dzień 19 kwietnia 2019 r.), a przeznaczonych do użycia jako półprodukty (surowce, komponenty) do produkcji paliw silnikowych lub paliw opałowych; - w tym również, gdyby nawet teoretycznie uznać, że wyroby te powinny być traktowane na gruncie ustawy jak dodatki do paliw silnikowych lub dodatki do paliw opałowych; ani organ, ani Sąd I instancji nie odniosły się bowiem do faktu istnienia swoistej luki prawnej w przepisach akcyzowych w zakresie stawki akcyzy dla dodatków do paliw, co oznacza że wyroby takie nie powinny w ogóle podlegać opodatkowaniu akcyzą. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 89 ust. 2 ustawy w zw. z art. 86 ust. 2 oraz ust. 3 u.p.a. (według stanu prawnego na dzień 19 kwietnia 2019 r.) przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 (ale niewymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13) do ustawy, a przeznaczone do użycia jako półprodukty (surowce, komponenty) do produkcji paliw silnikowych lub paliw opałowych powinny być uznawane na gruncie ustawy jako przeznaczone do napędu silników spalinowych, a tym samym że nie powinny być opodatkowane zerową stawką akcyzy; - art. 89 ust. 2c u.p.a. w związku z art. 86 ust. 2 oraz ust. 3 tej ustawy przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyroby akcyzowe niewymienione w załączniku nr 2 (ani niewymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13) do ustawy, a przeznaczone do użycia jako półprodukty (surowce, komponenty) do produkcji paliw silnikowych lub paliw opałowych powinny być uznawane na gruncie ustawy jako przeznaczone do napędu silników spalinowych, a tym samym że nie powinny być opodatkowane zerową stawką akcyzy; - art. 88 ust. 1 u.p.a. przez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu treści przepisu, zgodnie z którą podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość wyrażona w litrach gotowego wyrobu w temp. 15 st. C, co oznacza brak opodatkowania używanych do produkcji wyrobów energetycznych surowców (komponentów, półproduktów); sam fakt, że komponenty służą do wytworzenia paliw (czyli wyrobu gotowego) powoduje, że nie powinny być uznane za wyrób gotowy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie jej na rozprawie. 2.5. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2024 r., sygn. akt I GSK 1491/20, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także: "NSA") uchylił zaskarżony wyrok w całościi przekazał sprawę Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na usprawiedliwione zarzuty błędnej wykładni art. 89 ust. 2 oraz art. 86 ust. 2 i 3 u.p.a. W tym zakresie WSA w Warszawie stwierdził, że "[z] art. 89 ust. 2 u.p.a. wynika, że objęcie stawką 0 zł wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2, innych niż określone w ust. 1 pkt 1–13 zależy od ich przeznaczenia na cele inne niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki i domieszki do paliw silnikowych. Jeżeli wyrobem końcowym jest paliwo silnikowe, a więc wyrób energetyczny przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych, to «komponenty» wchodzące w skład tego wyrobu, są przeznaczone do celów napędowych. Analogicznie «komponenty» wykorzystywane do produkcji paliw opałowych, są przeznaczone do celów opałowych. Włączenie przedmiotowych wyrobów energetycznych jako «komponentów» w skład innego wyrobu powoduje, że dzielą one przeznaczenie wyrobu końcowego" (s. 14 uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie). Zdaniem NSA Sąd w powyższym zakresie de facto powielił twierdzenia organu (v. s. 13 interpretacji indywidualnej), nie dokonując/nie prezentując wykładni unormowań na gruncie obowiązujących w tym zakresie przepisów. Przede wszystkim WSA powyższe konkluzje zawarł po jedynie powołaniu regulacji zawartych w art. 86 ust. 1 pkt 2 oraz art. 86 ust. 2 i 3 u.p.a., nie wykazując w żaden sposób jak należy rozumieć/interpretować zawarte w art. 86 ust. 2 oraz ust. 3 tego unormowania u.p.a. definicje (paliw silnikowych oraz paliw opałowych) w kontekście dyspozycji art. 89 ust. 2 u.p.a. Zaniechał także analizy prawnej – w tym wzajemnego względem siebie rozróżnienia – pojęć "przeznaczenia" do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, o których mowa w art. 89 ust. 2 u.p.a. w odniesieniu do będących przedmiotem sprawy "komponentów" (półproduktów) wykorzystywanych do produkcji paliw. NSA zobowiązał WSA w Warszawie do dokonania wykładni art. 89 ust. 2 u.p.a. w kontekście art. 86 ust. 2 i 3 ustawy, która uwzględniać będzie w szczególności znaczenie językowe oraz systemowe (wewnątrzsystemowe) powołanych regulacji w odniesieniu do komponentów (półproduktów) służących do produkcji paliw, a także charakter regulacji zawartej w art. 89 ust. 2 u.p.a. – mając na uwadze, że wykładnia dokonywana jest w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, a zatem obowiązują w jej ramach szczególne zasady interpretacyjne. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga jest zasadna. 2. Przepis art. 170 p.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 2867/15 – por. B. Dauter, komentarz do art. 185, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021). 3. Po rozpoznaniu sprawy przez NSA i w świetle treści wyroku sądu kasacyjnego zadanie Sądu polega obecnie na przeprowadzeniu i przedstawieniu wykładni art. 89 ust. 2 u.p.a. w kontekście art. 86 ust. 2 i 3 ustawy – celem stwierdzenia, czy wykładnia przyjęta przez organ interpretacyjny jest poprawna, a postawiony przez Spółkę zarzut błędnej wykładni tych przepisów – zasadny. 4. Zgodnie z art. 89 ust. 2 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są (w szczególności – pkt 1) w posiadaniu zużywającego podmiotu gospodarczego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Zgodnie z art. 86 ust. 3 u.p.a. paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2. 5. W swoim wniosku Spółka w istocie pytała o półprodukty (komponenty), będące same wyrobami akcyzowymi, z których – w pewnym zakresie – powstaną paliwa silnikowe lub paliwa opałowe i dociekała, czy w odniesieniu do tych wyrobów spełniona jest przesłanka "właściwego przeznaczenia". Z przytoczonego art. 89 ust. 2 u.p.a. wynika bowiem, że zastosowanie stawki 0 zł jest możliwe pod warunkiem, że wyroby akcyzowe są przeznaczone do celów innych niż: (1) opałowe, (2) jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, (3) do napędu silników spalinowych albo (4) jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. 6. Zdaniem Sądu fakt użycia (zużycia) wyrobów w procesie produkcji pali silnikowych lub opałowych nie kwalifikuje ich jako przeznaczonych do celów opałowych lub do napędu silników spalinowych. Po pierwsze, w świetle (również przytoczonych) definicji z art. 86 ust. 2 i 3 u.p.a. paliwami silnikowymi i opałowymi są wyroby energetyczne, które są "przeznaczone do użycia", "oferowane na sprzedaż" lub "używane" do napędu silników spalinowych lub do celów opałowych, odpowiednio. Przepisy te wymagają w odbiorze Sądu bezpośredniości takiego ich wykorzystania. W ścisłym sensie natomiast komponenty (półprodukty) nie mają żadnego z wymienionych w tych przepisach "przeznaczeń" (sposobów użycia). Gdyby ustawodawca chciał przewidzieć ich zużycie do produkcji jako nadające im charakter paliw silnikowych lub opałowych, uczyniłby to explicite. W prawie podatkowym nie ma miejsca na domysły lub domniemania objęcia przedmiotem opodatkowania. Po drugie, w art. 89 ust. 2 u.p.a. mowa o przeznaczeniu jako "dodatku lub domieszki do paliw (...)". Gdyby wszelkie komponenty (półprodukty) miały być "przeznaczone do celów opałowych lub do napędu silników spalinowych", odrębne wskazywanie na "dodatek lub domieszkę do paliw" nie miałoby już sensu. "Dodatek lub domieszka" siłą rzeczy jest bowiem komponentem. Odwrotnie: należy wobec tego uznać, że zastosowanie stawki 0 zł jest wykluczone wobec wyrobu akcyzowego wykorzystanego do produkcji paliwa wtedy, gdy wyrób ten jest "dodatkiem lub domieszką" do paliwa. Słusznie uważa Spółka, że "w pierwszej kolejności musi powstać paliwo, którego obowiązkowym składnikiem/składnikami jest jeden lub więcej niż jeden z (...) półproduktów, a następnie do takiego paliwa są dozowane dodatki/domieszki" (por. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej). Jeżeli połączenie komponentów prowadzi dopiero do powstania paliwa (silnikowego lub opałowego), nie są one "dodatkiem lub domieszką". 7. Celnie też argumentuje Skarżąca, że ustawa starannie rozróżnia wyroby akcyzowe "przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe [względnie opałowe]" oraz "jako dodatki lub domieszki do paliw" (por. m.in. art. 86 ust. 1 pkt 9-10; w tej sprawie zob. s. 9 skargi kasacyjnej). Nawet "dodatku lub domieszki" ustawa (ustawodawca) nie traktuje jako "przeznaczonych do użycia" w charakterze paliwa. 8. Jeżeli zatem półprodukty (komponenty) nie stanowią same paliwa silnikowego lub paliwa opałowego (w rozumieniu art. 86 ust. 2 i 3 u.p.a.) i jeżeli nie zostają dodane do takiego paliwa – lecz paliwo takie dopiero powstanie wskutek ich połączenia – omawiany warunek zastosowania stawki 0 zł z art. 89 ust. 2 u.p.a. jest spełniony. Dopiero "gotowe", powstałe w wyniku połączenia komponentów (półproduktów) paliwa silnikowe lub opałowe, będą przeznaczone do napędu silników spalinowych lub do celów opałowych w rozumieniu art. 89 ust. 2 u.p.a. Komponenty (półprodukty) są "przeznaczone" nie do celów opałowych lub do napędu silników spalinowych, lecz do produkcji paliw. 9. Ta wykładnia uwzględnia – jak nakazał NSA – charakter prawa podatkowego i jego "szczególne zasady interpretacyjne" (por. s. 12 uzasadnienia wyroku NSA). Zgodnie z tymi zasadami należy poddawać opodatkowaniu (względnie – opodatkowaniu według wyższej stawki) to tylko, co jako przedmiot opodatkowania określił ustawodawca – według wykładni ścisłej. Taki interpretacyjny nakaz wywodzi się powszechnie z art. 217 Konstytucji RP (zasady wyłączności ustawowej). 10. Tym samym błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że "[w] przypadku, gdy [Spółka] produkuje w swoim składzie podatkowym paliwa silnikowe lub paliwa opałowe z "komponentów" będących wyrobami energetycznymi określonymi w załączniku nr 2 do ustawy, to te "komponenty" będą przeznaczone do celów napędowych lub opałowych" – ponieważ "[w] momencie włączenia przedmiotowych wyrobów energetycznych jako "komponentów" w skład innego wyrobu ich przeznaczenie i dalszy los zostają nierozłącznie związane z przeznaczeniem wyrobu końcowego" (s. 13 zaskarżonej interpretacji indywidualnej). 11. To stanowisko jest dotknięte błędem pars pro toto: utożsamia część (komponent, półprodukt) z całością (paliwem). Jest to błąd logiczny (błąd kategorialny), który jednak przekłada się w tej sprawie również na zaniedbanie samej natury chemicznych procesów, jako tych, których substancje pierwotne (substraty) zmieniają się w inne substancje (produkty). Jak wskazuje Spółka, "[t]akie zrównanie byłoby uzasadnione w przypadku, gdyby poszczególne komponenty paliwowe można było rozdzielić w tym paliwie, ale tak nie jest. Po zmieszaniu przestają istnieć na rzecz powstałego paliwa, które jest inną substancją niż tworzące je komponenty" (s. 8 skargi). Zrównanie substratu z produktem jest nieuprawnione. 12. W ten sposób rzeczywiście – jak twierdzi Spółka (por. s. 8-9 skargi kasacyjnej) DKIS zrównał półprodukty (surowce, komponenty) z samym paliwem silnikowym lub opałowym. 13. Ostatecznie zaskarżona interpretacja narusza art. 89 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 86 ust. 2 i 3 u.p.a. – przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zużycie wyrobów energetycznych do produkcji paliw silnikowych lub paliw opałowych jest równoznaczne z ich użyciem jako paliwa silnikowego lub paliwa opałowego – z takim ich "przeznaczeniem". 14. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. 15. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny przyjmie wykładnię art. 89 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 2 i 3 u.p.a. przedstawioną w tym wyroku. 16. Sąd zasądził na wniosek Spółki i na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 200 zł odpowiadającej wartości wpisu wniesionego od skargi.