III FSK 80/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 474/23 w sprawie ze skargi H. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2022 r. nr 1401-IEW2.4123.21.2022.12.KS w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 11 października 2023 r., III SA/Wa 474/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi H. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 25 listopada 2022 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 14 kwietnia 2022 r., a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Organ w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 122 o.p., oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. i art. 191 o.p. oraz art. 259 § 1 pkt 2 o.p. i art. 259 § 1a o.p., poprzez błędne uznanie, że organy naruszyły przepisy postępowania poprzez przyjęcie, że stan niewypłacalności dłużnika z punktu widzenia przesłanek ogłoszenia upadłości określonych w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm., dalej: "u.p.u.") powinien być dokonywany dopiero od momentu pierwszej niezapłaconej raty, podczas gdy przyznanie spółce ulgi w postaci rozłożenia na raty przedmiotowych zaległości podatkowych nie wpływa na ocenę zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., która powinna być badana zgodnie z przepisami ustawy Prawo upadłościowe; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. i art 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. oraz art. 191 o.p. przez niepełną analizę akt sprawy i przyjęcie przez sąd, że organy naruszyły przepisy w warstwie ustaleń faktycznych, podczas gdy sąd nie dostrzegł, że stan niewypłacalności dotyczył nie tylko momentu braku niezapłaconych rat wynikających z decyzji ratalnej, lecz również nieuregulowania zobowiązań wobec innych podmiotów; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. oraz art. 259 § 1 pkt 2 o.p. i art. 259 § 1a o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przez sąd powołanych przepisów, polegającą na przyjęciu, że w sprawie organy nie dokonały ustaleń dotyczących momentu niewypłacalności spółki, w sytuacji, gdy przyznanie spółce ulgi w postaci rozłożenia na raty przedmiotowych zaległości podatkowych nie wpływa na ocenę zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. z punktu widzenia niewypłacalności dłużnika określonej w przepisach prawa upadłościowego, a nadto nie dotrzymanie terminu płatności którejkolwiek raty skutkuje wygaśnięciem z mocy prawa decyzji o rozłożeniu na raty w zakresie wszystkich niezapłaconych rat, zgodnie z przepisem art. 259 § 1a o.p. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W piśmie zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zarządzeniem z 27 września 2024 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Odnośnie do najdalej idącego zarzutu, a mianowicie naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten wiąże zawartą w nim przesłankę przypisania członkowi zarządu spółki odpowiedzialności za jej zobowiązania nie tylko z obiektywnie nieprawidłowym zachowaniem, polegającym na niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość lub niewszczęciu postępowania układowego, ale również z subiektywnym elementem takiego zachowania, jakim jest wina członka zarządu w owym zaniechaniu obowiązków. Stan niewypłacalności to zdarzenie prawne obiektywne, na które - w razie jego zaistnienia - członkowie zarządu nie mają już wpływu. Natomiast nawiązując do art. 116 § 1 pkt 1 o.p. należy uznać, że stan niewypłacalności nakłada na członków zarządu obowiązek zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. I to zdarzenie ma wymiar ewidentnie subiektywny, zważywszy, że tylko od woli członków zarządu zależy, czy podejmą czynności wymierzone na zgłoszenie wniosku o upadłość. Stan niewypłacalności, jako zdarzenie prawne obiektywne, skutkuje zatem koniecznością podjęcia przez tych członków zarządu, którzy sprawują funkcje w momencie zaistnienia tego zdarzenia, bezpośrednich czynności w kierunku ogłoszenia upadłości (zob. wyrok SN z 22 lutego 2023 r., III USKP 74/22). W sprawie niniejszej organy podatkowe stan niewypłacalności, a w konsekwencji niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania układowego oraz elementu zachowania, jakim jest wina członka zarządu w zaniechaniu obowiązków nie powiązały w sposób prawidłowy z okolicznościami przyznania stronie ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych. W tym kontekście nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 259 § 1 pkt 2 i art. 259 § 1a o.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że w razie niedotrzymania terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej bądź terminu płatności którejkolwiek z rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej - w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie płatności. Zgodnie z drugim natomiast w razie niedotrzymania terminu płatności trzech kolejnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty w zakresie wszystkich niezapłaconych rat. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji prawidłowo skonstatował, że skoro organ podatkowy wyraził zgodę na spłatę ratalną, to nie można przekonywująco wywodzić, że już w czasie trwania układu ratalnego spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności. W stanie faktycznym sprawy niniejszej termin pierwszej niezapłaconej raty przypadał dopiero na 23 kwietnia 2019 r. Przed tą datą zgodnie z art. 49 § 1 o.p., z uwagi na płatność pierwszych trzech rat za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2018 r., spółka nie zalegała z płatnością podatku, który uregulowała w nowym terminie wyznaczonym decyzją ratalną. W odniesieniu do rat zapłaconych w terminie decyzja ratalna nie wygasła i w związku z tym nie można zasadnie twierdzić, że to wygaśnięcie decyzji spowodowało, powrót zobowiązania do stanu początkowego (pierwotnego) zarówno co do jego wysokości, jak i dnia płatności. Taka wykładnia jest sprzeczna zarówno z treścią zacytowanych wcześniej art. 259 § 1a o.p., jak i art. 259 § 1 pkt 2 o.p. W obu tych przepisach mowa jest o wygaśnięciu decyzji ratalnej w części rat niezapłaconych. Natomiast w odniesieniu do rat zapłaconych skutek w postaci ich zapłaty i zmniejszenia o te kwoty zaległości już nastąpił z korzyścią zarówno dla organu, jak i strony, w zakresie jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej, a zwłaszcza w odniesieniu do przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie poglądem o przesłance "braku winy", w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można mówić wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. W stanie faktycznym sprawy trudno uznać, że ta przesłanka nie zaistniała skoro z jednej strony rozkładając na raty przedmiotową zaległość organy podatkowe musiały mieć świadomość, że sytuacja ekonomiczna spółki jest na tyle dobra, że istnieją podstawy do spłaty tych rat, z drugiej zaś skarżący realizując jako członek zarządu układ ratalny nie ponosił winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość w terminie wskazanym przez orzekające w sprawie organy. Zasadnie w związku z tym przyjął sąd pierwszej instancji, że skoro spółka przestała płacić zobowiązania podatkowe z tytułu VAT najwcześniej 23 kwietna 2019 r., to w istocie organ nie może się powołać na ziszczenie się przesłanki upadłościowej, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u. przed tą datą i w konsekwencji negować spełnienie przesłanki ekskulpującej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.u., który stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jak też ust. 1a tego artykułu, zgodnie z którym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Jakkolwiek dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich, to jednak w doktrynie jak i judykaturze przyjmuje się, że stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, P. Zimmerman, Warszawa 2007). Za takim rozumieniem przemawia zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa art. 11 ust. 1 u.p.u., wskazujące na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" (por. wyroki: Sądu Najwyższego z 19 stycznia 2011 r., CSK 211/10, LEX 738136; Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 27 czerwca 2013 r., III AUa 1293/12, LEX nr 1342231; NSA z 25 czerwca 2014 r., II FSK 1743/12; WSA w Gdańsku z 7 sierpnia 2018 r., I SA/Gd 545/18; M. Królikowski, Interpretacja "starego" art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego w świetle art. 299 Kodeksu spółek handlowych i 116 Ordynacji podatkowej, Dor.Restr. 2018, nr 2, s. 21-33). Innymi słowy czasem właściwym nie jest z pewnością chwila, gdy pierwszy dług nie został zapłacony z jakichkolwiek powodów. Jednorazowe (krótkotrwałe) wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest bowiem podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań (zob. wyrok NSA z 15 listopada 2022 r., III FSK 1084/21). Tej okoliczności, w kontekście dokonanej wyżej wykładni art. 259 § 1 pkt 2 i art. 259 § 1a o.p. organy podatkowe nie przeanalizowały, w okresie w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu w spółce, tj. od 25 kwietnia 2016 r. do 21 maja 2019 r. Podkreślić w tym miejscu należy, że właściwym czasem na zgłoszenie upadłości nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego lub prawie całego majątku, lecz chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku (wyrok NSA z 16 kwietnia 2014 r., I GSK 1062/12, LEX nr 1574541). W rozumieniu art. 116 § 1 o.p. "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie może być zatem wcześniejszy niż upływ terminu z art. 21 u.p.u., ale może być późniejszy (wyrok WSA w Gliwicach z 1 grudnia 2016 r., I SA/G1 838/16, LEX nr 2175196; wyrok SA w Gdańsku z 27 czerwca 2013 r., III AUa 1293/12, LEX nr 1342231). Nie są również zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, zaś ciężar dowodu wykazania przesłanek negatywnych spoczywa na członku zarządu spółki. Takie rozłożenie ciężaru dowodzenia w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oznacza, że reguły postępowania wyjaśniającego określone w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. obowiązują organ podatkowy w ograniczonym zakresie, tj. dotyczącym przesłanek pozytywnych. Natomiast odnośnie do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności (negatywnych), których wykazanie zostało przypisanie członkowi zarządu spółki, organ podatkowy powinien poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia tych przesłanek (takiej przesłanki), ale ten obowiązek nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki (zob. wyrok NSA z 22 marca 2024 r., III FSK 4734/21). W kontekście przywołanych przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. obowiązkiem organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby w sposób wysoce prawdopodobny odzwierciedlić zaistniałe relacje pomiędzy spółką a członkami ich zarządu po to, aby w dalszej kolejności ustalić odpowiedzialność tych ostatnich za zobowiązania spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji tych przepisów nie naruszył. Nie został również naruszony w art. 191 o.p. Wyrażona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że co prawda organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi i może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, musi jednak pamiętać, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Wskazana wyżej zasada nie oznacza bowiem przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. I jeszcze jedna uwaga. Gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. Z tych właśnie względów postępowanie w kwestii odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki musi uwzględniać wszystkie jej ustawie przesłanki, w tym zwłaszcza przesłanki ekskulpującej osobę trzecią. Kierując się tymi kryteriami sąd prawidłowo nie podzielił oceny organów podatkowych, że w zakresie ustalenia daty niewypłacalności dłużnika, jak i przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Przepis ten reguluje powinność sądu administracyjnego orzekania na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają. Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał znajdujący się w aktach sprawy, wydał wyrok mimo niekompletnych akt sprawy, pominął istotną część tych akt lub też oparł orzeczenie na własnych ustaleniach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (zob. wyrok NSA z 12 września 2024 r., II GSK 1300/21). Sąd pierwszej instancji nie pominął informacji zawartej w zaskarżonej decyzji, że spółka nie regulowała również zobowiązań składkowych. Prawidłowo natomiast skonstatował, że nie czyniono ustaleń odnośnie do możliwości przepisania spółce stanu niewypłacalności w oparciu o zaległości tego rodzaju. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku żadnego z tych uchybień nie zawiera, wprost przeciwnie jest sporządzone w zgodzie ze wszystkimi wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a., w sposób zwięzły, ale jednocześnie wyczerpujący, odnosi się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego i ich ocenę odnośnie do zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Zawiera również wskazania co do dalszego postępowania. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Jacek Pruszyński