III FSK 1084/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 179/18 w sprawie ze skargi G.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 3 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz G.S. kwotę 710 (słownie: siedemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 13 lutego 2019 r., I SA/Bk 179/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę G.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 3 stycznia 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 4 września 2017 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku VAT za październik 2013 r. oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie. Na skutek odwołania skarżącego, decyzją z 3 stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał, że spółka w dniu 25 listopada 2013 r. złożyła do Drugiego Urzędu Skarbowego w B. deklaracje VAT-7 za październik 2013 r., w której wykazała kwotę podatku, podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 159 427,00 zł. Spółka ww. zobowiązania podatkowego nie wpłaciła na konto urzędu skarbowego, wobec czego na zaległość w podatku od towarów i usług za październik 2013 r w kwocie 155 427,00 zł został wystawiony 4 grudnia 2014 r. tytuł wykonawczy. WSA w Białymstoku oddalając skargę strony, stwierdził, że organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 o.p., wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych spółki, pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Odnosząc się do oceny przesłanek egzoneracyjnych, sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że w przedmiotowej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym terminie. Przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły w listopadzie 2013 r. Spółka nie wpłaciła podatku od towarów i usług za październik 2013 r. z terminem płatności 25 listopada 2013 r. w kwocie 159.427 zł. Zdaniem WSA w Białymstoku z odpowiedzialności podatkowej nie może zwalniać skarżącego, podnoszona w skardze, okoliczność wprowadzenia w błąd przez G.S. oraz Pana Z., ani stwierdzenie, iż to oni faktycznie zarządzali spółką. Według sądu pierwszej instancji nie mogły mieć znaczenia okoliczności podnoszone przez skarżącego, że pomimo pełnienia funkcji prezesa zarządu, jego zadania ograniczały się do poszukiwania klientów, w rzeczywistości nie zarządzał spółką i nie miał wglądu do jej dokumentacji oraz został wprowadzony w błąd przez G.S. i Pana Z. Według sądu podział obowiązków, wewnętrzne uzgodnienia podejmowane w spółce nie mają wpływu na orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki. Sąd pierwszej instancji zgodził się z twierdzeniem organu, że nie ma znaczenia dla zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu brak wiedzy o stanie zobowiązań spółki. Członek zarządu spółki nie może się powoływać na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) (uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). WSA w Białymstoku nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań P. G.S. i P. M.Z. Według sądu kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Wyciągnięte w sprawie wnioski ocenił, jako logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Zrealizowały również zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Sąd podkreślił, iż dla zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej członka zarządu nie ma znaczenia brak wiedzy o stanie zobowiązań spółki. W konsekwencji nie było potrzeby ustalania związanych z tym okoliczności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku w postanowieniu z 3 stycznia 2018 r. odmówił wystąpienia do banku o przesłanie historii prowadzonego rachunku dla spółki. Dobra sytuacja finansowa spółki, czego dowodem w ocenie skarżącego mogłaby być historia rachunku bankowego spółki, jak również wysokość aktywów spółki nie jest przesłanką zwalniająca z odpowiedzialności podatkowej. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.u.n. łączy bowiem stan niewypłacalności z działaniem dłużnika, tj. zaprzestaniem płacenia swoich długów, co w sprawie zostało ustalone. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które miała istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, pomimo naruszenia przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 116 § 1, 2 i 4 o.p. poprzez uznanie za zasadne orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2013 r., pomimo braku ku temu przesłanek, gdyż skarżący faktycznie nie pełnił obowiązków członka zarządu w okresie, w którym powstała ww. zaległość podatkowa, nie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) spółki i skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu takiego wniosku bądź niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego); - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, iż w niniejszej sprawie zaistniały wszelkie przesłanki stanowiące podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2013 r. - art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań celem zebrania kompletnego materiału dowodowego i zaniechanie jego wszechstronnego rozpatrzenia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w wyniku oddalenia wniosków strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka G.S. i M.Z. oraz zaniechania wystąpienia do banku i pozyskania historii rachunku bankowego spółki; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego oraz nieprawidłową i dowolną ocenę zgromadzonych materiału dowodowego, czego skutkiem było błędne ustalenie, że skarżący wiedział o istniejących zaległościach podatkowych spółki, podczas gdy zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że strona nie miała wiedzy o faktycznej działalności spółki, zaś wszystkimi sprawami, w tym finansowymi i obrotem środkami finansowymi spółki, zajmowali się G.S. i M.Z. (faktycznie działali w imieniu i na rzecz spółki); 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, pomimo że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, gdyż wydano decyzje o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2013 r., pomimo braku do tego przesłanek, albowiem skarżący faktycznie nie pełnił obowiązków członka zarządu w okresie, w którym powstała ww. zaległość podatkowa, nie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) spółki i skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu takiego wniosku bądź niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). 3. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 116 § 1, 2 i 4 o.p., poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia wyroku, w którym WSA w Białymstoku sformułował błędną ocenę prawną stanu faktycznego sprawy, stwierdzając iż zasadnie wydano decyzję o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, pomimo nie spełnienia ustawowych przesłanek uprawniających organ do orzeczenia o takiej odpowiedzialności, albowiem skarżący faktycznie nie pełnił obowiązków członka zarządu w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2013 r., nie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) spółki i skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu takiego wniosku bądź niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, pomimo naruszenie przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 116 § 1, 2 i 4 o.p. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, pomimo braku przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2013 r., gdyż skarżący nie pełnił obowiązków członka zarządu w okresie, w którym powstała ww. zaległość podatkowa, nie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) spółki i skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu takiego wniosku bądź niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), - art. 116 § 2 o.p. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż przepis ten oraz użyte w nim sformułowanie "pełnienia obowiązków członka zarządu" należy rozumieć formalnie i odnosić wyłącznie do aspektów formalnych, pomimo że art. 116 § 2 o.p. odwołuje się do faktycznego sprawowania przez dany podmiot funkcji członka zarządu, a określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz DIAS w Białymstoku kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna, w każdym razie zasadny jest wniosek o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutu najdalej idącego, a mianowicie zarzutu rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. sformułowanego w pkt 2 skargi kasacyjnej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wobec treści czynionych zarzutów najbardziej zasadnym jest odniesienie się do wykładni językowej zwrotu "rażące naruszenie prawa". Według Słownika języka polskiego (pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości, co do jego zrozumienia, zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1985, s. 237; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721). W sprawie niniejszej strona skarżąca nie wskazała przepisu, który wprost został rażąco naruszony. Odniesienie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. ogólnie do wyników przeprowadzonego postępowania podatkowego, czyni taki zarzut ze swej istoty oczywiście niezasadny. Z uwagi na stawianie zarzutów procesowych, w powiązaniu z zarzutami materialnoprawnymi i w różnej ich konfiguracji, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów, które uznał za niezasadne. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 116 § 2 o.p. Przepis ten stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Dla wykładni przywołanego przepisu kluczowe znaczenie ma wyjaśnienie, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie pojęcie "pełnienie obowiązków". Innymi słowy, jakie czynniki decydują o tym, że dana osoba pełni w danym momencie obowiązki członka zarządu spółki kapitałowej, do których na podstawie art. 201 § 1 k.s.h. należy w szczególności prowadzenie spraw spółki oraz jej reprezentacja. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 25 listopada 2021 r., III FSK 103/21, że użycie sformułowania "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Pełnienie funkcji członka zarządu jest powiązane z formalnym przyjęciem tej funkcji, a nie z faktycznym wpływem na działanie spółki. Innymi słowy pełnić obowiązki oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Nie ma przy tym znaczenia rodzaj stosunku prawnego łączącego członka zarządu ze spółką, tj. czy była to umowa o pracę, zlecenie, kontrakt menedżerski, bez znaczenia są też relacje między członkami zarządu czy też kwestia wynagrodzenia. Nie ma w tym kontekście znaczenia wpis do Krajowego Rejestru Sądowego (zob. wyrok WSA w Białymstoku 25 sierpnia 2021 r., I SA/Bk 206/21). Przesłanka, o której mowa w art. 116 § 2 o.p., tj. pełnienie funkcji członka zarządu ma charakter obiektywny (wyrok NSA z 9 listopada 2021 r., III FSK 3259/21), a w konsekwencji nie ma znaczenia stan świadomości członka zarządu na temat tego, czy zaległość w określonym podatku wystąpiła, ale znaczenie ma obiektywne stwierdzenie tego faktu (zob. wyrok NSA z 18 maja 2022 r., III FSK 562/21). Nie jest istotne członkostwo w zarządzie, lecz członkostwo powiązane z mandatem, czyli upoważnieniem do pełnienia obowiązków i wykonywania praw członka zarządu, a więc z kompetencją do realizowania funkcji członka zarządu z umocowaniem i uprawnieniem do pełnienia funkcji w zarządzie, "urzędowaniem" i pełnieniem wszelkich funkcji piastuna organu osoby prawnej. Przy czym w sytuacji, gdy członek zarządu świadomie i dobrowolnie oddał faktyczny zarząd, nie dochodzi do zwolnienie go od odpowiedzialności z uwagi na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 22 czerwca 2021 r., III AUa 157/21). Możliwość przyjęcia, że ustawowa przesłanka odpowiedzialności nie została zrealizowana zachodzi jedynie wtedy, kiedy dana osoba nie mogła wykonywać swojej funkcji ze względu na obiektywne i nie dające się usunąć przeszkody, jak np. ciężka choroba, wyłączająca możliwość działania. Z całą pewnością nie stoi na przeszkodzie orzekaniu o odpowiedzialności sytuacja, gdy członek zarządu dobrowolnie ogranicza swoje możliwości działania, np. nie wypełnia obowiązków. Dowodem natomiast, na pełnienie tych obowiązków, może być podpisywanie dokumentów osoby prawnej albo dokonywanie innych czynności, które zgodnie ze statutem tej osoby prawnej oraz przepisami prawa należą do kompetencji członków zarządu (W. Gurba, Odpowiedzialność podatkowa członka zarządu osoby prawnej, PPLiFS 2008, nr 3, s. 25-33). Sposób reprezentacji nie pozbawia członka zarządu możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i zapobieżenia w ten sposób pociągnięciu go do odpowiedzialności za zaległości podatkowe wynikającej z art. 116 § 1 o.p. Podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu (przyjmując wybór do wiadomości), osoba powinna posiadać elementarną wiedzę o sprawach spółki, w tym o sprawach finansowych. Obowiązek ten istnieje także wówczas, gdy w ramach podziału obowiązków między członków wieloosobowego zarządu jeden lub część członków dopuści do pozbawienia ich faktycznego wpływu na zarządzanie spółką. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki na podstawie uchwały nr 2 z 16 września 2013 r. powołało skarżącego na stanowisko prezesa zarządu, a uchwałą z 15 stycznia 2014 r. odwołało go z tej funkcji. Jako prezes skarżący podpisał sprawozdanie finansowe za 2013 r. i zeznanie CIT-8 za 2013 r. 25 listopada 2013 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za październik 2013 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości 159 427, 00 zł, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, a które to zobowiązanie nie zostało wykonane. Już chociażby z tych okoliczności wynika, że skarżący nie tylko formalnie sprawował funkcję prezesa zarządu, ale także dokonywał określonych czynności faktycznych, które świadczyły o jego odpowiedzialności za losy spółki. Twierdzenie więc, że tej funkcji nie pełnił są gołosłowne i nie poparte żadnym obiektywnym dowodem. Podobnie w tym kontekście nie zasługują na wiarę twierdzenia o wprowadzeniu w błąd skarżącego przez wskazane przez niego osoby. W sprawie wykazana została również druga z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności osoby trzeciej, a mianowicie przesłanka bezskuteczności egzekucji. Zaistnienie tej przesłanki zostało stwierdzone formalnie, a strona skarżąca skutecznie jej nie zakwestionowała. Nie została również stwierdzona przesłanka egzoneracyjna, wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Za zasadne natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty dotyczące przesłanek egzoneracyjnych opisanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. Odnośnie do błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Nie może budzić wątpliwości, co wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana systemowo z uwzględnieniem przepisów prawa upadłościowego (zob. uchwałę składu 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Jakkolwiek z treści art. 21 u.p.u.n. wynika, że termin do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wynosi dwa tygodnie od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tym niemniej w orzecznictwie tym wskazuje się również, że przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie takiego wniosku nie należy tego terminu stosować. Okoliczności jego dochowania należy oceniać w warunkach konkretnej sprawy i jednocześnie mieć na uwadze, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 o.p., wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (wyrok NSA z 6 marca 2018 r., II FSK 2173/17, LEX nr 2495737; wyrok NSA z 9 lipca 2015 r., II FSK 1383/13, LEX nr 1783549). Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli. Przyjąć w związku z tym należy, że "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. nie może być wcześniejszy niż upływ terminu z art. 21 u.p.u.n., ale może być późniejszy (wyrok WSA w Gliwicach z 1 grudnia 2016 r., I SA/G1 838/16, LEX nr 2175196; wyrok SA w Gdańsku z 27 czerwca 2013 r., III AUa 1293/12, LEX nr 1342231). Za zasadne należy przyjąć również odwołanie się do art. 10 i 11 u.p.u.n., które to przepisy stanowią o upadłości niewypłacalnego dłużnika. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że kluczowe dla oceny zastosowania w sprawie art. 11 u.p.u.n. pozostaje zawarty w nim zwrot "niewykonywanie przez dłużnika swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych". W judykaturze podkreśla się, że przepis art. 11 u.p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek (ustęp 1), utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (ustęp 2), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob. wyroki NSA z:17 października 2019 r., I GSK 1405/2018, Lex nr 274451823, 23 marca 2006 r., II FSK 479/05; postanowienie SN z 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12 maja 2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637). Jakkolwiek dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich, to jednak w doktrynie jak i judykaturze przyjmuje się, że stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, P. Zimmerman, Warszawa 2007). Za takim rozumieniem przemawia zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa art. 11 ust. 1 u.p.u.n., wskazujące na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" (por. wyroki: Sądu Najwyższego z 19 stycznia 2011 r., CSK 211/10, LEX 738136; Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 27 czerwca 2013 r., III AUa 1293/12, LEX nr 1342231; NSA z 25 czerwca 2014 r., II FSK 1743/12; WSA w Gdańsku z 7 sierpnia 2018 r., I SA/Gd 545/18; M. Królikowski, Interpretacja "starego" art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego w świetle art. 299 Kodeksu spółek handlowych i 116 Ordynacji podatkowej, Dor.Restr. 2018, nr 2, s. 21-33 ). Innymi słowy czasem właściwym nie jest z pewnością chwila, gdy pierwszy dług nie został zapłacony z jakichkolwiek powodów. Jednorazowe (krótkotrwałe) wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest bowiem podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Przechodząc do faktów jakie zaistniały w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że spółka złożyła 25 listopada 2013 r. deklarację VAT-7 za październik 2013 r., w której wykazała kwotę podatku, podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 159 427 zł. Zobowiązanie podatkowe z tytułu tego podatku należne od spółki powstało z pierwszym dniem po zakończeniu okresu rozliczeniowego i powinno zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu ich płatności, tj. do 25 dnia miesiąca następnego po upływie okresu rozliczeniowego, czyli 25 listopada 2013 r. Skarżący zrezygnował z funkcji prezesa zarządu w grudniu 2013 r., a uchwałę o odwołaniu go z funkcji podjęto 15 stycznia 2014 r. Jednocześnie z bilansu spółki wynika, iż na dzień 31 grudnia 2013 r. kwota zobowiązań spółki wynosiła 246 396,56 zł natomiast kwota należności 241 589,15 zł. Aktywa spółki wyniosły razem 516 824,80 zł podczas gdy pasywa były niższe i wynosiły 275 516,74 zł. Co jeszcze istotne, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji w okresie pełnienia funkcji przez skarżącego nie wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W tej sytuacji obowiązkiem sądu pierwszej instancji było ustosunkowanie się do tych okoliczności faktycznych w sposób szczegółowy, z uwzględnieniem argumentacji podniesionej w skardze. Ponadto sąd bez głębszej analizy podszedł do wypowiedzi organu podatkowego drugiej instancji, że dobra sytuacja finansowa spółki, czego dowodem mogłaby być historia rachunku bankowego spółki, jak również wysokość aktywów spółki nie jest przesłanką zwalniająca z odpowiedzialności podatkowej, co jednak nie oznacza, że sytuacja taka obligowała skarżącego do złożenia wniosku o upadłość, w dacie na którą wskazały organy podatkowe, tj. 9 grudnia 2013 r. Powyższe uchybienia naruszały przepisy postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji będąc związany wykładnią prawa dokonaną w niniejszym uzasadnieniu i z jej uwzględnieniem odniesie się uwypuklonych wyżej okoliczności faktycznych sprawy. Rozważy również czy niedopuszczenie dowodu z historii rachunku bankowego spółki nastąpiło z naruszeniem art. 188 o.p. i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jacek Brolik sędzia del. WSA Bogusław Woźniak