III FSK 3259/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1304/19 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1304/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. i za 2014 r. z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Sąd stwierdził, że w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozwalające na orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe D. [...] sp. z o.o. w B., jak również nie wystąpiły przesłanki uwolnienia się przez członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") przez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do nie wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji niezgodnej z prawem w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz z art. 133 p.p.s.a., przez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") przez nieuwzględnienie skargi, mimo że zaskarżona decyzja jest obarczona wadami prawa materialnego, to jest została wydana z wadami prawa procesowego, czyli narusza art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 229 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organy podatkowe obu instancji nie zbadały w ogóle, czy skarżąca pełniła funkcje członka zarządu, przy czym słowo "pełniła" nie jest tożsame z ustanowieniem wpisu do KRS; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1) lit. b O.p. przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i brak badania przesłanki winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie w sytuacji, gdy skarżąca składając wniosek o odwołanie jej z funkcji prezesa zarządu nie miała podstaw do złożenia wniosku o upadłość spółki. Nadto działaniu członka zarządu nie można było przypisać winy co do terminu złożenia wniosku o upadłość, gdyż dopiero po wszczęciu postępowania o przeniesieniu odpowiedzialności uzyskała informację wydanych decyzjach wymiarowych do rąk kuratora, który przed wydanie decyzji wymiarowej i upływem terminu do wniesienia odwołania nie skontaktował się w ogóle z skarżącą ani wspólnikami spółki (pisał do innych osób nie związanych ze spółką). Skoro skarżąca była odsunięta od zarządzania spółką, to przyjmując obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby dbającej o swoje interesy, skarżąca wykazała, że ze względu na kłopoty rodzinne i po urodzeniu dziecka przebywała w sposób ciągły na macierzyńskim i wychowawczym, co potwierdzają zeznania świadków i M. J. ze sprawy karnej; 4) art. 116 § 1 lit. a) i b) O.p. w zw. z art. art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 498 ze zm., dalej: "u.p.u.") przez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki, w sytuacji gdy skarżąca nie pełniła tej funkcji, a tytuły wykonawcze nie doręczono prawidłowo (zastępczo wobec braków organów w spółce), a samą decyzję wymiarową odebrała kurator, która w ogóle nie reprezentowała czynnie spółki a działała tylko na rzecz Urzędu Skarbowego w T. zamiast spółki tj. nie składała żadnych wniosków dowodowych, nie złożyła odwołania, a zatem nie zaistniały w ogóle podstawy formalne do rozważenia przeniesienia odpowiedzialności na rzecz skarżącej. Nadto skarżąca nie pełniła obowiązków członka zarządu (czemu organ nie zaprzeczył), w imieniu spółki D. [...] działał M. J., skarżąca ze względu na urodzenie dziecka i kłopoty rodzinne była odciągnięta od spraw spółki i nie mogła pełnić funkcji członka zarządu, co potwierdzają zeznania świadków, M. J. i samej skarżącej; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. i 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowanie dowodowe, co w konsekwencji prowadziło do nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Skarżąca podniosła, że spółka posiadała majątek w postaci dwóch samochodów osobowych AUDI A3, OPEL SIGNUM, nadpłatę w podatku VAT; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.u. przez błędną wykładnię pojęcia "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i w efekcie jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy skarżąca w ogóle nie pełniła funkcji członka zarządu; 7) naliczenie opłaty egzekucyjnej za zajęcie dwóch pojazdów w kwocie 149,91 zł i 8.525,86 zł oraz 1.014,29 zł orzekając o odpowiedzialności w zakresie podatku VAT skoro urząd twierdzi iż nie było możliwe zajęcie pojazdów samochodowych a zatem jakie rzeczy ruchome zajęto i naliczono opłaty. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, jak również zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz stosownego zarządzenia Przewodniczącej Wydziału. Niezasadne są zarzuty dotyczące zebrania materiału dowodowego i jego oceny, tj. zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. i 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 229 O.p. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe przepisów ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 180 § 1 i 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 123 § 1 i 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają (por. też A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, 2006, s. 248, Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1996r., s.174 i n., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2011 r., II FSK 1944/09). Na uzasadnienie powyższych zarzutów skarżąca podniosła, że spółka posiadała majątek w postaci dwóch samochodów osobowych AUDI A3, OPEL SIGNUM, nadpłatę w podatku VAT, a organy podatkowe obu instancji nie zbadały w ogóle, czy pełniła funkcje członka zarządu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa dowodowego. W skardze kasacyjnej nie wskazano żadnych nowych faktów czy okoliczności, które byłyby niezbędne dla załatwienia sprawy, a których by nie ustalono. Należy odróżnić kwestie ustalenia faktów od ich oceny. W zaskarżonym wyroku wyraźnie przyjęto, że spółka nie posiada nieruchomości, natomiast egzekucja z ruchomości (samochody AUDI A3 oraz OPEL SIGNUM) okazała się niemożliwa, gdyż pojazd AUDI został uprzednio sprzedany, a OPEL uległ szkodzie w wyniku zdarzenia drogowego i nie jest znane miejsce jego przechowywania. To przeczy stwierdzeniom, jakie padły w skardze kasacyjnej. Z kolei poruszona kwestia nadpłaty podatku VAT nie została doprecyzowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej nie może opierać się wyłącznie na zakwestionowaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji bez odniesienia go do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ponadto, z racji związania wynikającego z art. 183 § 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest obowiązany ani uprawniony, aby samodzielnie precyzować, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej. Podnoszone przez skarżącą kwestie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu zostały ocenione na podstawie Uchwały Zgromadzenia Wspólników nr 1/2011 oraz jej oświadczenia o rezygnacji. Te ustalenia nie są w sprawie sporne. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zarzucając Sądowi pierwszej instancji, wyrokowanie na podstawie wybiórczo przeanalizowanego materiału dowodowego i "pominięcia" okoliczności wynikających z akt sprawy, nie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakie dowody, które znajdowały się w aktach sprawy pominięto oraz jakich okoliczności nie uwzględnił Sąd pierwszej instancji, rozpoznając sprawę. W konsekwencji należało przyjąć, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest zupełny, a Sąd prawidłowo ocenił dowody, tj. zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. To, że jest to ocena przeciwna do oczekiwanej przez skarżącą nie oznacza jeszcze, że nie jest logiczna i spójna. Autor skargi kasacyjnej nie wykazuje, by wyprowadzono wnioski, które według reguł logiki z nich nie wynikają. Skarżąca nie wskazała na błędy w rozumowaniu organów podatkowych przy ocenie dowodów. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Wskazany art. 141 § 4 p.p.s.a. ma charakter czysto formalny, wyrażający się w braku określonych części uzasadnienia orzeczenia. Zarzucany, jako naruszony, przepis nie służy zatem merytorycznemu zwalczaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie (zob. wyroki NSA: z 9 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2006/17; z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1980/17; z 17 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK1736/17; z 19 czerwca 2020, sygn. akt I FSK 656/20; z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK1901/17; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1426/19; z 27 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1160/17; z 27 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2371/18; z 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16; z 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK2842/16 oraz uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W ocenie skarżącej zarzut ten usprawiedliwia wadliwe ustalenie stanu faktycznego i brak badania przesłanki winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie w sytuacji, gdy skarżąca składając wniosek o odwołanie jej z funkcji prezesa zarządu nie miała podstaw do złożenia wniosku o upadłość spółki. Nadto starała się wykazać w ramach tego zarzutu, że działaniu członka zarządu nie można było przypisać winy co do terminu złożenia wniosku o upadłość, gdyż dopiero po wszczęciu postępowania o przeniesieniu odpowiedzialności uzyskała informację o wydanych decyzjach wymiarowych do rąk kuratora, który przed wydanie decyzji wymiarowej i upływem terminu do wniesienia odwołania nie skontaktował się w ogóle z skarżącą ani wspólnikami spółki (pisał do innych osób nie związanych ze spółką). Argumentowała, że skoro była odsunięta od zarządzania spółką, to przyjmując obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby dbającej o swoje interesy, skarżąca wykazała, że ze względu na kłopoty rodzinne i po urodzeniu dziecka przebywała w sposób ciągły na macierzyńskim i wychowawczym, co potwierdzają zeznania świadków i M. J. ze sprawy karnej. Taka argumentacja skarżącej zmierza ku merytorycznemu zwalczaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji, co wykracza poza skuteczną możliwość wykazania naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 lit. a i b O.p. w zw. z art. art. 10 i art. 11 u.p.u. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że chodzi o art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., gdyż ze względu na zapisy prawa i twierdzenia skarżącej, było to oczywiste. Uzasadnienie tego zarzutu polega na wskazaniu niewłaściwego zastosowania i bezpodstawnego orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki, w sytuacji gdy skarżąca nie pełniła tej funkcji. Zgodnie z art. 116 § 1 lit. a i b O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Stosownie zaś do treści art. 116 § 2 cyt. O.p., o którym wspomina się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przesłanka, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., tj. pełnienie funkcji członka zarządu ma charakter obiektywny. Możliwość przyjęcia, że przesłanka nie została zrealizowana zachodzi jedynie wtedy, kiedy dana osoba nie mogła wykonywać swojej funkcji ze względu na obiektywne i nie dające się usunąć przeszkody, jak np. ciężka choroba, wyłączająca możliwość działania. Z całą pewnością nie stoi na przeszkodzie orzekaniu o odpowiedzialności sytuacja, gdy członek zarządu dobrowolnie ogranicza swoje możliwości działania, np. nie wypełnia obowiązków. Orzecznictwo wskazuje przykładowo, że odpowiedzialność członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p., dotyczy co do zasady osób pełniących funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres obowiązków, jakie zostały im powierzone oraz jakie faktycznie czynności podejmowali czy nadzorowali. Cyt. przepis odwołuje się bowiem do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu (zob. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2260/18.). Biorąc pod uwagę powyższe bez znaczenia pozostaje podniesiona przez skarżącą okoliczność, że nie pełniła obowiązków członka zarządu, gdyż w imieniu spółki D. [...] działał M. J. a ona ze względu na urodzenie dziecka i kłopoty rodzinne była odciągnięta od spraw spółki i nie mogła pełnić funkcji członka zarządu. Skarżąca nie podważyła, że formalnie pełniła funkcję członka zarządu spółki od 24 marca 2011 r., co wynika z Uchwały Zgromadzenia Wspólników nr 1/2011. Odwołanie skarżącej z tej funkcji nastąpiło z dniem 2 stycznia 2015 r., na podstawie jej oświadczenia o rezygnacji. Te ustalenia nie są w sprawie sporne. Organy prawidłowo więc uznały, a Sąd skontrolował, że spełniona została pozytywna przesłanka warunkująca przeniesienie na skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. I jest to ocena wystarczająca w świetle wymogów prawa, w szczególności art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz § 2 O.p. W odpowiedzi na argumentację opartą o art. 108 § 2 pkt 3 i § 4 O.p., co znalazło jedynie swój wyraz w opisie zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przede wszystkim należy wyjaśnić, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r. I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09). Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego, zgodnie z art. 194 § 1 O.p., postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne (por. wyroki NSA z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1953/09; z dnia 11 grudnia 2019 r. II FSK 2089/19). Ponadto skarżąca nie formułuje zarzutów w oparciu o art. 108 § 2 pkt 3 i § 4 O.p., który przywołuje jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazując, że zarówno tytuł wykonawczy jak i decyzja wymiarowa nie były prawidłowo doręczone, gdyż spółka nie dysponowała odpowiednią reprezentacją. Pomija jednak fakt powołania kuratora oraz tego, że zgodność jego działań z jej oczekiwaniami nie podlega badaniu w niniejszym postępowaniu. W każdym razie ze skargi kasacyjnej nie wynika, na jakiej podstawie prawnej i w jakim zakresie naruszeń prawa Naczelny Sąd Administracyjny mógłby badać te kwestie. Stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 i § 4 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3, a egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne. Jednak opisowe przedstawienie sytuacji i brak sformułowanego zarzutu pozostawiają te kwestie poza kontrolą NSA. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.u. Skarżąca uzasadnia go przez błędną wykładnię pojęcia "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i w efekcie jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy skarżąca w ogóle nie pełniła funkcji członka zarządu. Jednak w żaden sposób nie zostały one należycie uzasadnione, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał je w takim zakresie w jakim możliwe było przyporządkowanie uzasadnienia skargi kasacyjnej do zarzutów postawionych w jej petitum. Przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. W uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA z 2009 r., nr 6, poz. 103), Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Jeżeli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Jednak skarżąca nie rozwija zarzutów kasacyjnych w powyższym kierunku (ani, w zasadzie, w żadnym). Zabrakło wyjaśnienia, na czym naruszenie polegało i przedstawienia argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisów, co uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Podobnie za niezasadny należało uznać zarzut przypisany do nr. 7, kończący się na opisie, że zarzuca się wyrokowi naliczenie opłaty egzekucyjnej za zajęcie dwóch pojazdów w kwocie 149,91 zł i 8.525,86 zł oraz 1.014,29 zł orzekając o odpowiedzialności w zakresie podatku VAT skoro urząd twierdzi iż nie było możliwe zajęcie pojazdów samochodowych a zatem jakie rzeczy ruchome zajęto i naliczono opłaty. Nieprzypisany do żadnego przepisu prawa, ten zarzut również pozostaje poza kontrolą NSA. W oparciu o powyżej ocenione zarzuty jako niezasadne, bez uzasadnienia pozostają wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, jak również zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, czy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Mirella Łent Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski