I FSK 2371/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 416/18 w sprawie ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 4 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 416/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. K. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 2 marca 2018 r., nr [...], odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązania Skarżącego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej w skrócie jako "O.p.") w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. w Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej w skrócie jako "P.p.s.a.") oraz w zw. z art. 145 § 1pkt 1 lit. a) tej ustawy przez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczyło postępowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez oddalenie skargi na decyzję utrzymującą w mocy decyzję o odmowie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 20 lipca 2012 r. określającą zobowiązania Skarżącego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi będące wynikiem wadliwej oceny przesłanki wznowienia postępowania, c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 187 § 1, art. 192 i art. 243 § 2 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego z przekroczeniem granic z art. 243 § 2 O.p., d) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 - 6, art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że decyzje wydane w sprawie są nieprawidłowe pod względem formalnym, bo podano w nich wadliwą podstawę prawną, nieprawidłowe rozstrzygnięcie i uzasadnienie, e) art. 141 § 4 w zw. z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przez sporządzenie niewłaściwego uzasadnienia wyroku z zawartą w nim błędną ocena prawna co do tego, że nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. do uchylenia decyzji objętych wnioskiem o wznowienie postępowania, f) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 151 oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 O.p. i w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 70 § 1 O.p. polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku bez rozważenia kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych i z wadliwą oceną przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W oparciu o tak sformułowane zarzuty kasacyjne Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swa rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a tylko w jej granicach NSA rozpoznał sprawę, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji (art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a.). Rozpoczynając od zarzutów procesowych, bo te wyprzedzają w kolejności rozpatrzenia zarzuty dotyczące prawa materialnego, należy zauważyć, że dotyczą one trzech zasadniczych kwestii, wokół których Skarżący wymienił niejako towarzyszące im przepisy. Pierwsza dotyczy oceny przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., druga przeprowadzenia postępowania wznowieniowego z naruszeniem granic wynikających z art. 243 § 2 O.p., a trzecia wadliwego uzasadnienia wyroku przez Sąd pierwszej instancji. Zachowując zatem tę kolejność. Słusznie Sąd pierwszej instancji ocenił jako prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Organ") odnośnie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. (...orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.) Trafnie Sąd podkreślił, że wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r., sygn. C-418/14, na który powołał się Skarżący, dotyczy zgodności krajowych przepisów ustawy o podatku akcyzowym z postanowieniami dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. Wyrok ten nie ma wpływu na treść objętej wnioskiem o uchylenie decyzji z 20 lipca 2012 r., bo ta dotyczy zobowiązań Skarżącego w podatku od towarów i usług i nie została wydana z zastosowaniem przepisów, których zgodność z prawem unijnym ocenił TSUE we wskazanym tu wyroku. Decyzja ta została wydana z zastosowaniem art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), który dotyczył podstawy opodatkowania tym podatkiem i przewidywał w przypadku dostaw niektórych towarów akcyzowych jej powiększenie o należny od nich podatek akcyzowy. Przy czym, co słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, organ rozstrzygający o zobowiązaniu w VAT był związany decyzją określającą wysokość akcyzy, w tym przypadku decyzją Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z 8 marca 2012 r. co jest równoznaczne z tym, że nie miał kompetencji do oceny tej decyzji, a obowiązany był przyjąć ją w takim kształcie, w jakim wydał ją Dyrektor Izby Celnej. Przepis art. 240 pkt 11 O.p. dotyczy takiego stanu, w którym orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Pod tym pojęciem rozumie się taką sytuację, "... w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia" (z wyroku NSA z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17, dostępny w Bazie Orzeczeń na www.nsa.gov.pl). Raz jeszcze trzeba podkreślić, że w wyroku tym TSUE nie wypowiadał się na temat przepisów, na podstawie których wydana była decyzja objęta wnioskiem Skarżącego o jej uchylenie w trybie wznowieniowym. Stanowisko Organu i Sądu pierwszej instancji co do tego, że przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie miała tu miejsca jest trafne. Zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. był podstawą zarzutu naruszenia dalszych przepisów postępowania: art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 233 § 1 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 2 O.p., jak również warunkiem ich słuszności. Założenie to było błędne i już z tej przyczyny, jak również ograniczając się do tego stwierdzenia, uznać można, że te zarzuty również nie zasługują na uwzględnienie. Następna kwestia poruszona w skardze kasacyjnej dotyczy przekroczenia przez Organ granic postępowania wznowieniowego, czyli naruszenia art. 243 § 2 O.p. (Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy). Przekroczenie to miało polegać na gromadzeniu dowodów wykraczających swą treścią i znaczeniem ponad przesłankę wznowieniową. Zgromadzono bowiem dowody z postępowania karnego oraz korespondencję miedzy różnymi organami na temat przedawnienia zobowiązań. Jakkolwiek patrząc na ten zarzut, nie może on przynieść skutku zamierzonego przez Skarżącego, ponieważ nie towarzyszy mu wykazanie, że tego typu sytuacja mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tego wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Powodem odmowy uchylenia przez Organ decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania było słuszne uznanie Organu, podzielone przez Sąd pierwszej instancji, że nie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Kwestie podniesione w tym zarzucie pozostały bez wpływu na wynik sprawy i nie mogły stanowić o konieczności uchylenia decyzji Organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd nie naruszył tego przepisu ani tych, które w związku z nim zostały powołane w skardze kasacyjnej: art. 122, art. 191, art. 187, art. 192 O.p. Nie sposób podzielić zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. (Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania). Zarzut ten został postawiony w dwóch aspektach. Po pierwsze w uzasadnieniu Sąd zawarł wadliwą ocenę, że nie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., po drugie zaniechał oceny, czy zobowiązania Skarżącego w VAT uległy przedawnieniu. Otóż, tak postawione zarzuty nie mogą doprowadzić do wniosku, że Sąd naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten ma charakter "techniczny" w tym rozumieniu, że określa z jakich elementów powinno składać się uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego (zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie). Do jego naruszenia dochodzi wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera tych elementów, co skutkuje niemożnością ustalenia przesłanek, jakimi kierował się sąd wydając wyrok. Dotyczy to tak zastosowanych przepisów prawa, jak i stanu faktycznego. Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. NSA nie ma problemów z określeniem, na gruncie jakiego stanu faktycznego orzekał Sąd pierwszej instancji i jaką wykładnię zastosowanych przepisów przyjął. Stawiając ten zarzut Spółka nie tyle kwestionuje kompletność uzasadnienia, co podważa jego zasadność merytoryczną. Twierdzi, że uzasadnienie zawiera niewłaściwą ocenę dwóch kwestii – przesłanki wznowieniowej i przedawnienia zobowiązań podatkowych. Tymczasem, jako ugruntowaną linię orzeczniczą NSA, przedstawić można następujące tezy: - W drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok z 20 grudnia 2018 r, sygn. II FSK 2502/18), - Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jeżeli uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia... (wyrok z 20 listopada 2018 r., sygn. I OSK 243/17), - W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonania przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych jak i przyjęcia określonej wykładni przepisu prawa materialnego (wyrok z 10 stycznia 2019 r., sygn. II OSK 718/18). Warto przywołać jeszcze dwa wyroki NSA. Pierwszy z tezą: Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia, a nie do kwestionowanych poglądów, oceny czy też stanowiska prezentowanego przez ten sąd. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie ma być zwięzłe, syntetyczne i logicznie spójne. (z wyroku z 27 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3237/16). Drugi z tezą: Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Sąd nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, gdy skoncentruje się na kwestiach mających znaczenie w sprawie, kompletnie przedstawi podstawę prawną i jej wyjaśnienie (z wyroku z 17 października 2018 r., sygn. I FSK 1306/16). Chybiony jest zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 70 § 1 O.p. (Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku) przez nierozważenie przedawnienia zobowiązań, co było wymagane w świetle art. 245 § 1 pkt 3 O.p. (... odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 lecz: wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118.). W sprawie nie było potrzeby oceny przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego. Zgodnie z zacytowanym tu przepisem art. 245 § 1 pkt 3 O.p. konieczność taka zaszłaby tylko wtedy, gdyby zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 O.p., w tym przypadku powołana przez Skarżącego przesłanka z pkt 11 tego przepisu, a to nie miało miejsca. Do kwestii tej Sąd pierwszej instancji odniósł się w uzasadnieniu swego wyroku i zrobił to celnie. Co więcej, zarzut ten pozbawiony jest logiki. Kwestionując wyrok oddalający skargę na decyzję odmawiającą uchylenia decyzji, skarżący powołuje się na przesłankę uzasadniającą odmowę uchylenia decyzji. Z tych wszystkich względów NSA uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego oddalił ja na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania zostało wydane na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).