I FSK 1306/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 22/16 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2011 r. do lipca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 marca 2016r., sygn. akt I SA/Gd 22/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – "p.p.s.a."), oddalił skargę N. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 listopada 2015 r., którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 19 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2011 r. do lipca 2013 r. W wydanej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób odmienny od zadeklarowanego przez N. sp. z o.o. oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz.1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."). W zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji zakwestionował zasadność dokonanego odliczenia z faktur VAT wystawionych przez E. wobec stwierdzenia, iż dokumentują czynności pozorne określone w art. 83 § 1 K.c. – co dotyczyło transakcji zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu w odniesieniu do dwóch działek w J. Ponadto podważył możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury opisującej przedmiot transakcji jako "prace ziemne J." wystawionej przez firmę G. K. Według organu, faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, a czynności określone w fakturze nie zostały wykonane przez jej (faktury) wystawcę. Organ nie zakwestionował faktu wykonania prac ziemnych, lecz ich wykonanie przez wystawcę faktury. Jako podstawę rozstrzygnięcia w zakresie zakwestionowanego podatku naliczonego organ wskazał przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) u.p.t.u. Ponadto organ uznał, że rzeczywistego charakteru nie miały również faktury sprzedaży wystawione przez spółkę na rzecz określonych w decyzji podmiotów z tytułu otrzymania przedpłat na poczet zbycia lokali w budynkach, które miały zostać wybudowane na wymienionej nieruchomości w J. Kwoty podatku należnego, wynikające z wystawionych faktur podlegały zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając jego stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 199a § 1 i § 2, art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p."), poprzez ustalenie błędnego stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie art. 83 § 1 K.c. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie. Zdaniem spółki, transakcje miały realny charakter, zaś organ ocenił dowody w sposób wybiórczy. Strona zwróciła uwagę na elementy transakcji oraz okoliczności przesądzające – jej zdaniem – rynkowy charakter transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę uznał, że była nieuzasadniona, gdyż organ we właściwy sposób skorygował rozliczenia spółki za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Sąd stwierdził, że postępowanie przeprowadzone przez organy obu instancji w sposób dostateczny wykazało, że nabycie nieruchomości przez N. sp. z o. o. nastąpiło w warunkach nadużycia prawa i posłużyło wyłącznie do sztucznego wygenerowania podatku naliczonego stanowiącego podstawę żądania zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. w kwocie 669.190 zł, co niewątpliwie jest sprzeczne z celem przepisów u.p.t.u. Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w celu osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowej podmioty powiązane stworzyły zorganizowany łańcuch następujących po sobie dostaw nieruchomości, począwszy od E. sp. z o.o., aż do nabycia nieruchomości przez N. sp. z o. o., która następnie na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 29 stycznia 2013 r. zbyła nieruchomość na rzecz powiązanej osobowo N. sp. komandytowo-akcyjna. Z ustalonego stanu faktycznego bezspornie wynika, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji, E. Sp. z o.o. nie regulowała zobowiązań wobec budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Złożyła deklaracje VAT-7 za okres od października 2011 r. do września 2012 r., tj. w okresie wystawienia na rzecz N. sp. z o.o. faktur VAT z tytułu zaliczek na zakup nieruchomości w J. (umowa przedwstępna z dnia 03 października 2011 r.), natomiast począwszy od października 2012 r. spółka zaprzestała składać deklaracje. Podmiot ten z urzędu został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 8 kwietnia 2013 r. w trybie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Sąd zauważył, że w przedmiocie działalności gospodarczej zarówno E. sp. z o.o. jak i N. sp. z o. o. mieściły się usługi w zakresie budownictwa oraz związane z obsługą nieruchomości, a zatem E. mogłaby dalej realizować inwestycję polegającą na budowie D. w J. Wobec tego, przeniesienie prawa dysponowania nieruchomością na skarżącą spółkę nie miało innego celu, aniżeli uzyskanie zwrotu podatku zważywszy na istniejące powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy ww. spółkami. N. Sp. z o.o. zawiązana w dniu 12 sierpnia 2011 r. i wpisana do KRS w dniu 24 sierpnia 2011 r., zaledwie po upływie niespełna dwóch miesięcy, licząc od daty jej zawiązania, nie mając środków pieniężnych, zawarła przedwstępną umowę sprzedaży na zakup prawa użytkowania wieczystego za cenę 4.674.000 zł, które było obciążone hipoteką umowną łączną do kwoty 3.396.534,14 zł. Zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy podniósł, że wbrew zasadom doświadczenia życiowego było zachowanie N. Sp. z o. o., która zdecydowała się nabyć nieruchomość obciążoną hipoteką z terminem spłaty jego zadłużenia względem wierzycieli wpisanych w księgach wieczystych. Zdaniem Sądu, zasadnie organy przyjęły, że faktura (nr [...] z dnia 31 maja 2012 r.) wystawiona na prace ziemne w J. nie dokumentowała wykonania usługi przez G. K., gdyż nie znał szczegółów dotyczących przebiegu robót, jak również niespójne relacje na temat rzekomych prac składali małżonkowie B. i K. S. Ponadto w stosunku do G. K. wydana została decyzja w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., która potwierdza fikcyjność transakcji, opisanej na fakturze nr [...] z dnia 31 maja 2012 r. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych w sprawie prawidłowo organ uznał, że 10 zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez N. sp. z o.o. w okresie od dnia 26 października 2011 r. do dnia 31 lipca 2013 r. nie dokumentuje czynności, podlegających opodatkowaniu w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego i zasadne było określenie podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd zwrócił uwagę na rozbieżności w wartości przyszłych lokali oraz powiązania podmiotów w niektórych transakcjach. Spółka N. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art.188, art.191, art. 193 § 4 i § 6 O.p., w wyniku czego doszło do ustalenia błędnego stanu faktycznego wskutek przyjęcia, że: (i) umowa zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w J. z dnia 18 lipca 2012 r. pomiędzy E. i skarżącą, jak i zaliczki zapłacone na poczet ceny nabycia tej nieruchomości oraz (ii) dziesięć faktur VAT wystawionych w okresie od 26 października 2012 r. do 31 lipca 2013r. dokumentujących przyjęcie zaliczek z tytułu umów przedwstępnych zbycia przyszłych lokali zawartych pomiędzy skarżącą a określonymi w decyzjach podmiotami zostały zawarte w warunkach nadużycia prawa podatkowego, a także, iż (iii) faktura nr [...] z dnia 31 maja 2012 r. dokumentująca transakcję dokonaną pomiędzy G. K. a skarżącą dokumentuje czynność, która nie została dokonana - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: (i) nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do szczegółowych i rzeczowych zarzutów skarżącej sformułowanych pod adresem dokonanych przez organ ustaleń faktycznych wskutek czego nie można poznać argumentów, z powodu których Sąd zaaprobował ustalenia faktyczne organu, a w takim wypadku orzeczenie Sądu nie poddaje się kontroli, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż tylko poznanie argumentacji Sądu pozwala ustalić, czy faktycznie Sąd ten wywiązał się z obowiązku kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz (ii) poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) do umowy zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu z dnia 18 lipca 2012 r. pomiędzy skarżącą a spółką E., wobec czego nie można skontrolować poprawności wskazanej przez Sąd podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie jest znana argumentacja prawna, która uzasadniała zastosowanie wskazanego przepisu prawa materialnego; 3) art.151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy powinna ona być uwzględniona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz § 2 p.p.s.a. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), to jest: 4) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie i zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z powołaniem się na zarzut nadużycia prawa podatkowego; 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art.108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie była uzasadniona. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie stwierdzając wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek określonych w przepisie § 2 art. 183 p.p.s.a., skutkujących nieważność postępowania, kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, a nadto muszą być one odpowiednio uzasadnione. Także konieczne jest, stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w przypadku podniesienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, sprecyzowanie czy zostało ono naruszone przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w razie postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, niezbędne jest również wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W ramach głównego zarzutu naruszenia przepisów postępowania spółka próbuje podważyć ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku odnośnie prawidłowości stanowiska organu podatkowego, że transakcja nabycia przez skarżąca nieruchomości w J. miała przede wszystkim na celu wygenerowanie podatku naliczonego i jego odliczenie przez skarżącą w sytuacji braku stwierdzenia zapłaty tego podatku przez zbywcę. W uzasadnieniu tego zarzutu spółka podnosi, że transakcja miała określony cel gospodarczy, postanowienia umowy nie odbiegały od praktyki gospodarczej, w umowie zastosowano standardowe zabezpieczenia i klauzule powszechnie stosowane przy obrocie nieruchomościami, cena wskazana w umowie była ceną rynkową, zaś po nabyciu nieruchomości skarżąca zaczęła ją wykorzystywać zgodnie z celem, w jakim ją nabyła, między innymi zawierając umowę z architektem oraz zleciła wykonanie prac ziemnych, zatrudniła inwestora zastępczego oraz wyłoniła wykonawcę robót budowlanych. Przede wszystkim należy odnotować, że uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art.188, art.191, art. 193 § 4 i § 6 O.p., w zakresie w jakim dotyczyć miał transakcji nabycia nieruchomości w J., spółka jedynie polemizuje ze stanowiskiem Sądu, który aprobująco wyraził się o ocenie zgromadzonych dowodów przez organy podatkowe. Skarżąca nie przytacza i nie omawia poszczególnych wymienionych przepisów, konfrontując ich treść z określonymi działaniami czy zaniechaniami organów podatkowych, które – potencjalnie – mogłyby przybrać postać naruszeń niedostrzeżonych przez Sąd pierwszej instancji. Z uzasadnienia tego nie wynika, jak omówione przez stronę aspekty sprawy przekładają się na naruszenie przez organy podatkowe zasady praworządności (art. 120 O.p.), czy prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Spółka wskazała na art. 122 O.p. ustanawiający zasadę prawdy obiektywnej, art. 187 § 1 tej ustawy, nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także art. 188 O.p., nakazujący uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem) – nie wskazując jednakże, jakich dowodów organy podatkowe nie przeprowadziły, choć powinny to uczynić oraz jakich dowodów zgłoszonych przez spółkę nie dopuściły. W jednym miejscu tylko z powołaniem się na wymienione przepisy spółka wskazuje, że w sprawie podatkowej nie zebrano dowodów pozwalających na zakwestionowanie zapłaty części ceny za nieruchomość wekslem własnym wystawionym przez skarżącą, nie wskazując równocześnie, jaki to mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy należało uznać, że spółka nie wykazała, ażeby w odniesieniu do kwestii charakteru nabycia nieruchomości doszło do naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej. Nie można było również uznać, ażby doszło do naruszenia art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ujawnione okoliczności sprawy wskazują, że nabycie przedmiotowych nieruchomości służyło wykreowaniu podatku naliczonego i jego odliczeniu przez skarżącą w sytuacji braku stwierdzenia jego zapłaty przez zbywcę (jako podatku należnego). Ujawnione okoliczności nabycia nieruchomości, ustalone warunki umowy oraz sposób ich wykonania przytoczone w zaskarżonym wyroku pokazały, że nabycie nieruchomości odbiegało od rynkowych warunków odzwierciedlających typowy obrót gospodarczy. Istotne w powyższym zakresie jest to, że skarżąca dokonała zakupu nieruchomości nie dysponując środkami na sfinalizowanie transakcji. Według stanu na dzień wydania decyzji odwoławczej spółka nie dokonała zapłaty na poczet kredytu zabezpieczonego hipoteką, jak również nie przedstawiła dowodów, że w całości dokonała zapłaty kwoty, którą miała uiścić sprzedającemu przed podpisaniem umowy. Tymczasem zasadniczym obowiązkiem kupującego w umowie sprzedaży jest obowiązek zapłaty ceny. Celem umowy sprzedaży (art. 555 K.c.) jest odpłatne przeniesienie własności i wydanie rzeczy. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wiele miejsca poświęciła wywodom dotyczącym "rynkowym uwarunkowaniom" transakcji nabycia nieruchomości od E. zwracając uwagę na nierzadkie przypadki obrotu nieruchomościami obciążonymi hipoteką. Jednakże ani organy, ani Sąd pierwszej instancji, nie twierdzili, że takie sytuacje nie występują w rzeczywistości gospodarczej. Istotne w tej sprawie było natomiast to, że skarżąca dokonała nabycia nieruchomości w sytuacji, w której nie dysponowała środkami finansowymi na zapłatę całości ceny, w tym w zakresie obowiązku zaspokojenia wierzyciela rzeczowego (banku). Z tego powodu zasadnie też organy za wątpliwe uznały twierdzenia spółki odnośnie zamiaru realizacji długookresowej w istocie inwestycji polegającej na wzniesieniu na nieruchomościach "D." z lokalami na sprzedaż, skoro wobec braku zaspokojenia chociażby banku z tytułu kredytu zabezpieczonego hipoteką, spółka narażona była na wdrożenie w każdej chwili egzekucji z nieruchomości. Nie podważa oceny organów twierdzenie spółki, że zapłaty kwoty 2.902.349,59 zł dokonała poprzez wystawienie i wręczenie sprzedającemu weksla własnego, albowiem weksel taki kreuje jedynie dług. W uchwale z dnia 20 maja 1992 r. Sąd Najwyższy wyjaśnił, że weksel własny - w przeciwieństwie do weksla trasowanego - opiera się nie na skierowanym do osoby trzeciej poleceniu zapłaty określonej kwoty pieniężnej, lecz na zobowiązaniu się samego wystawcy do jej zapłacenia. Jeżeli więc w wekslu trasowanym głównym dłużnikiem staje się trasat - rzecz jasna, po przyjęciu weksla, jako akceptant - to przy wekslu własnym rolę tę przyjmuje od samego początku wystawca. Obu weksli nie różni zatem natura prawna zobowiązania - pozostaje ona identyczna - ale wyłącznie fakt, że przy wekslu własnym zawierającym przyrzeczenie zapłaty wystawca jest jednocześnie akceptantem (art. 101-104 prawa wekslowego). Powyższe stwierdzenia unaoczniają, że weksel własny wystawiony przez wspólnika przyrzekającego zapłatę na rzecz spółki oznaczonej kwoty tworzy zobowiązanie - dług wekslowy; wniesienie takiego weksla do spółki byłoby więc w istocie wniesieniem nie wierzytelności, lecz długu (opubl. LEX 5364). Przyjmując zatem, na co zwraca uwagę skarżąca, że wierzyciel z umowy sprzedaży uznał za zapłatę części ceny otrzymanie weksla własnego (wystawionego przez spółkę), to w istocie skarżąca zastąpiła dług z umowy sprzedaży (co do zapłaty ceny) długiem wekslowym, co nie podważa logiki wywodu organów podatkowych. Zasadnie wskazywał również Sąd pierwszej instancji, że obrót przedmiotową nieruchomością od momentu (pierwotnego) nabycia od T. S.A. niósł za sobą systematyczny i znaczny wzrost ceny w kolejnych transakcjach rozdzielonych stosunkowo krótkimi odstępami czasu w sytuacji, w której realizowany był pomiędzy osobami znajomymi, czy powiązanymi. Strony bądź przedstawiciele stron niejednokrotnie nie potrafili wyjaśnić w dający się zweryfikować i wiarygodny sposób powodów wzrostu ceny sprzedaży. Nie było konieczne, ażeby Sąd pierwszej instancji, co zarzuca skarżąca, szczegółowo diagnozował charakter poszczególnych powiązań, albowiem nie stanowiły formalnoprawnej przesłanki określonych ustaleń, lecz pokazywały, że na ukształtowanie warunków transakcji i sposobu ich wykonania (braku wykonania) mogły wpływać pozagospodarcze i nieobiektywne relacje. Odnosząc się natomiast do wywodów skarżącej odnośnie tego, że N. sp. z o.o. była spółką celową i jej głównym zadaniem było nabycie nieruchomości w J. i budowa "D." (budynki A i B), co miałoby podważyć sens twierdzenia organów o ułożeniu stosunków w kolejnych fazach obrotu, w celu umożliwienia wystąpienia skarżącej spółki o zwrot podatku od towarów i usług, to trzeba zauważyć, że cel działania spółki w dużo większym stopniu niż wskazywane zapisy umowy przedwstępnej z dnia 3 października 2011 r. (str. 11 skargi kasacyjnej) obrazują faktyczne jej działania. Skoro nabycie nieruchomości nie było kwestią przypadku, lecz - jak zaznacza skarżąca - było wynikiem określonego planu (według skargi chodzić miało o nabycie nieruchomości z zamiarem budowy "D."), to przy braku środków na pokrycie długu związanego z nabyciem nieruchomości oraz przy uwzględnieniu zawarcia w dniu 29 stycznia 2013 r., czyli po sześciu miesiącach od nabycia, warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości na rzecz podmiotu powiązanego i określeniu niższej o około 920.000 zł ceny, aniżeli kwota za nabycie – zasadnie przyjęto, że pierwszoplanowy cel przy nabyciu nie miał charakteru gospodarczego, lecz związany był z oczekiwaniem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, o który spółka wystąpiła. Należy przy tym zauważyć, że jak wynika z niepodważonych ustaleń faktycznych podatek należny od zbywcy nieruchomości - spółki E. – nie został uiszczony na rzecz budżetu. W tych warunkach nie sposób zarzucić wadliwość stanowiska Sądu pieszej instancji, że w sprawie podatkowej nie doszło do naruszenia art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceny tej nie podważa również stwierdzenie skargi kasacyjnej o zaangażowaniu spółki na polu realizacji inwestycji na przedmiotowych nieruchomościach albowiem, jak sama zaznacza, działania te w całym okresie posiadania nieruchomości sprowadziły się do wykonania robót ziemnych oraz zawarcia umów: o wykonanie projektu wykonawczego, o zastępstwo inwestycyjne i wykonawstwo. Z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji wynika (str. 61 decyzji z dnia 19 września 2014 r.), że najpoważniejszym wydatkiem pośród nakładów na nieruchomości, stanowiącym ponad połowę ich wartości, były koszty prac ziemnych, udokumentowane fakturą, której zgodność z rzeczywistością podważyły organy w niniejszej sprawie. Zasadnie też przyjęto, że G. K. wystawił w maju 2012 r. na rzecz skarżącej fakturę z tytułu wykonania prac ziemnych ("prace ziemne J."), która nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W tym zakresie nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., co zarzucono w skardze kasacyjnej. Skarżąca próbowała wykazać, że w istocie rzeczy nie było sprzeczności w zeznaniach małżonków S. (podwykonawcą w zakresie tych robót miała być firma PPHU K., a roboty faktycznie miał wykonywać K. S.), zaś Sąd miał zbagatelizować wywody skargi wyjaśniające pewne nieścisłości w zeznaniach małżonków, zrozumiałe zdaniem skarżącej przy uwzględnieniu okoliczności, że faktycznie pracami zajmował się K. S., nie zaś B. S. Trzeba uznać, że wyeksponowane przez Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi sprzeczności w wyjaśnieniach B. S. – właścicielki firmy oraz K. S. – osoby która miała faktycznie wykonywać prace, nie miały bagatelnego charakteru. Należy przypomnieć, że do protokołu z dnia 14 maja 2014 r. K. S. zeznał, że firma żony od co najmniej 10 lat prowadzi działalność w zakresie robót ziemnych, więc trudno uznać, że B. S. nie miała prawa mieć wiedzy odnośnie zatrudnienia osób, czy podpisania umowy na wykonanie robót. Po wtóre nie była dowolna ocena, że K. S. zmieniał zeznania, gdy twierdził, że prace były wykonywane koparką kołową i ładowarką należącymi do firmy PPHU K. przez dwie osoby zatrudnione przez tę firmę (protokół z dnia 14 maja 2014 r.), zaś do protokołu z dnia 13 czerwca 2014 r. podał, że prace wykonywał sam. Istotne jest także to, że według twierdzeń K. S. prace miały być wykonywane w okresie maj-czerwiec (w zeznaniu z dnia 13 czerwca podał, że prace zakończył na początku lipca). Jednakże, co zaakcentował także Sąd pierwszej instancji, z dziennika budowy wynikało, że w okresie od 16 maja do 26 maja 2012 r. prace "palowania" wykonywała firma M., co wykluczało wykonywanie robót wyburzeniowych na przełomie maja i czerwca (oraz ich zakończenie na początku lipca), albowiem w dacie palowania teren musiał być już przygotowany. W świetle tego nie była dowolna ocena kwestionująca wykonywanie robót przez firmę K., a w konsekwencji rzetelność faktury G. K. Konkluzja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie jest zasadna niezależnie od tego, czy K. S. musiałby posiadać uprawnienia do pracy maszynami budowlanymi, czy też nie oraz tego, czy możliwe było, ażeby pozostając w stosunku pracy i pracując w innej miejscowości każdorazowo przemieszczał się samochodem przez wiele godzin (około sześciu, jak wyliczyły organy) do miejsca budowy w J. Gdy chodzi natomiast o podniesiony zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a poprzez brak odniesienia się do wszystkich argumentów poruszonych w skardze do WSA odnośnie oceny dowodów dotyczących nierzetelności faktury G. K., to należy zauważyć, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Takie stanowisko wobec stanu faktycznego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera. Z tego zaś wypływa wniosek, że sąd nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, gdy skoncentruje się na kwestiach mających znaczenie w sprawie, kompletnie przedstawi podstawę prawną i jej wyjaśnienie (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt I OSK 634/06). Ponadto nie miało wpływu na wynik sprawy nieprzeprowadzenie (kolejnego) dowodu z zeznań K. S. na okoliczność, czyją koparkę przedstawiają zdjęcia złożone do akt sprawy podatkowej, albowiem wynik przesłuchania w tym zakresie nie mógłby wpłynąć na ocenę przedstawionych powyżej okoliczności. Ponieważ G. K. nie wykonywał rzeczonych robót, co jest bezsporne w tej sprawie, to nie było konieczne przeprowadzenie dowodu, że był zarejestrowany jako osoba ubezpieczona. Gdy chodzi o zakwestionowanie przez organy rzeczywistego charakteru transakcji dotyczących zbycia przyszłych lokali w budynku, który miał zostać wzniesiony na przedmiotowej nieruchomości, to skarżąca pośród wywodów skargi kasacyjnej w tym zakresie (str. 39-43) nie odniosła się do jakichkolwiek przepisów procedury podatkowej tak, ażeby można było powiązać zarzucane (generalnie, w całej sprawie) naruszenia przepisów postępowania z określonymi stwierdzeniami i ocenami wyrażonymi we wskazanym zakresie. W świetle omówionych na początku rozważań wymogów skargi kasacyjnej i związanych z tym obowiązków strony wnoszącej ten środek prawny, nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego dopasowywanie szeregu przepisów wskazanych ogólnie jako naruszone, do wypowiedzi strony, która w sposób swobodny wyraża ocenę na temat decyzji organu bez przyporządkowania poszczególnych fragmentów wypowiedzi do naruszeń określonych przepisów prawa (w omawianym aspekcie – prawa procesowego). Jedynym przepisem postępowania wskazanym przez stronę w uzasadnieniu jako naruszony (str. 39-43) był przepis art. 141 § 4 p.p.s.a, który – jak wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie – nie służy do podważania ustaleń faktycznych. Przepis ten (art. 141 § 4 p.p.s.a.) określa, jakie elementy powinien zawierać wyrok sądu administracyjnego. Innymi słowy, wskazany przepis odnosi się do formalnej poprawności uzasadnienia, a więc tego, czy uzasadnienie zawiera prawem określone elementy. Kontrola uzasadnienia skarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że wszystkie składowe uzasadnienia są w nim zawarte. Spółka zarzuca, że Sąd niezasadnie zaaprobował ustalenia organów, które pozwoliły im na zakwestionowanie transakcji z poszczególnymi podmiotami, jednakże jak obok zaznaczono, kwestionowanie takich ustaleń nie może być dokonywane poprzez zarzut odnoszący do koniecznych składników uzasadnienia wyroku. Nieskuteczność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania doprowadziła do tego, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji stał się wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynika z niego przede wszystkim, że skarżąca w przedmiotowym okresie rozliczeniowym dokonała opodatkowanego podatkiem od towarów i usług nabycia nieruchomości w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, który nie został uregulowany przez zbywcę nieruchomości. Na tle tak ustalonego stanu faktycznego, do oceny pozostawała kwestia prawidłowości zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., wskazanego przez organy, bądź art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przywołanego przez Sąd pierwszej instancji. Według 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. Przy tym zasadność zastosowania tego unormowania przesądza automatycznie o braku podstaw do zarzutu niezastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przewidującego prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towaru bądź usługi, skoro powołana wcześniej norma uchyla działanie zasady odliczenia. Wstępnie trzeba zauważyć, że na mocy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846) do art. 5 u.p.t.u. dodano przepisy ust. 4 i ust. 5 odnoszące się do nadużycia prawa na gruncie tego podatku. Wskazane zmiany obowiązują od dnia 15 stycznia 2016 r. i stanowią normatywne ujęcie klauzuli wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Konstruując klauzulę nadużycia prawa Trybunał określił jej przesłanki jako obiektywne okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty, jak i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Klauzula ta została wykorzystana między innymi w sprawie C-255/02 [...] (ECLI: EU C, 2006:121), w której Trybunał stwierdził, że "Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Trybunał przyjął tu, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo tego, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego te dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można uwzględnić całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Wypracowana przez Trybunał koncepcja nadużycia prawa nie miała w prawie krajowym swojego odpowiednika (przed wskazaną powyżej zmianą), a więc także w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. Jednakże jak przyjmowano w orzecznictwie, klauzulę te realizował zastosowany w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. W wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 93/14) Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostawała okoliczność, że organy podatkowe nadużycie prawa powiązały z instytucją określoną w art. 83 § 1 K.c. (zamiast art. 58 § 2 K.c.). Należy zaakcentować, że wskazany w podstawie prawnej decyzji organów przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. odwołuje się zarówno do art. 58 jak i art. 83 Kodeksu cywilnego. Użycie w tym wypadku spójnika "i" oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale również na zasadzie art. 58 § 1 i § 2 K.c., sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego dla oceny zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 K.c. bądź art. 83 K.c. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1325/15 (wcześniej powołany), z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15 oraz z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1029/16). W świetle przedstawionego stanowiska, zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości powołanej przez organy podstawy prawnej decyzji, znajdowały tylko częściowe uzasadnienie. Natomiast niewłaściwie Sąd dostrzegł możliwość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w odniesieniu do transakcji nabycia nieruchomości w J. Ta jednakże omyłka nie miała wpływu na wynik sprawy i nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Z art. 184 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną także wtedy, gdy zaskarżone orzeczenie pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Ponieważ skarżąca kasacyjnie spółka nie zakwestionowała skutecznie ustaleń faktycznych odnoszących się do nierzeczywistego charakteru faktury wystawionej przez G. K., to nie był uzasadniony również zarzut wadliwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Ponieważ według organów oraz Sądu pierwszej instancji, G. K. przedmiotowych usług nie wykonał ani samodzielnie, ani też posługując się innymi podmiotami, przeto zasadnie uznano w sprawie podatkowej, że nie doszło do nabycia przez spółkę usługi od podmiotu, który naliczył podatek w wystawionej fakturze i dlatego trafnie odmówiono zastosowania art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u. Podobnie należy stwierdzić, że w sytuacji, w której spółka nie podważyła ustaleń organów odnośnie braku rzeczywistego charakteru transakcji dotyczących lokali w planowanym budynku, to nie było uzasadnienia, ażeby uznać, że doszło do naruszenia art. 108 § 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ponieważ nie potwierdziły się zarzuty naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług, to nie doszło również do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a, a także art. 151 tej ustawy. Z podanych wyżej względów, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania miało podstawę w art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.