III SA/Wr 278/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), , Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Dziok, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 13 marca 2025 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 maja 2024 r. nr 0201-IOA.4246.15.2024/JN w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi wniesionej przez T. sp. z o.o. w L. (dalej: strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ drugiej instancji) z dnia 21 maja 2024 r., nr 0201-IOA-4246.15.2024/JN, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2023 r. nr 458000-COC-2.4246.238.2020, wydaną w sprawie wymierzenia spółce kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych, poza kasynem gry, bez koncesji. Z akt sprawy wynika, że w dniu 28 maja 2020 r., w pubie [...] położonym w G. przy ul. [...] przeprowadzono kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W wyniku tej kontroli stwierdzono, że w lokalu znajdują się urządzenia do gier [...] nr [...], [...] nr [...] oraz [...] nr [...], włączone do zasilania i gotowe do gry. W następstwie czynności kontrolnych, obejmujących oględziny automatu i eksperyment polegający na odtworzeniu gier na automacie kontrolujący uznali, że dostępne na automacie gry wyczerpują znamiona definicji gry na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., dalej: u.g.h.). Ustalili w drodze eksperymentu, że warunkiem ich uruchomienia jest zakredytowanie przez grającego gotówką, umożliwiają one rozgrywanie gier o wygrane punktowe, a uzyskane punkty pozwalają przedłużyć grę, jak również rozpocząć nową grę. Gracz nie ma wpływu na losowość zatrzymania walców, a tym samym nie ma wpływu na tworzenie układu symboli graficznych umieszczonych na walcu. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału ustalono, że przedmiotowe urządzenia należały do strony skarżącej. Stwierdzili również, że podmiotem urządzającym gry w dniu kontroli była spółka, która nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu wszczął w stosunku do spółki postępowanie w sprawie wymiaru kary pieniężnej. Do postępowania włączył szereg dokumentów opisanych szczegółowo w decyzji. Postępowanie to zakończyło się decyzją z dnia 16 lutego 2023 r. wymierzającą spółce kare pieniężną w wysokości 300.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach, poza kasynem gry, bez koncesji. W następstwie wniesionego przez spółkę odwołania, decyzją z dnia 28 czerwca 2023 r. organ drugiej instancji, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu tej decyzji organ wyjaśnił, że działalność w zakresie (...) gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach (art. 1 ust. 2 u.g.h.). Grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.), a także, gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym, komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez siec Internet, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Dodał, że urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia podlega karze pieniężnej (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), której wysokość w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 u.g.h. odnośnie do gier na automatach wynosi 100 tys. zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h.). Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ drugiej instancji, podobnie jak organ pierwszej instancji, uznał, że na poddanych eksperymentowi procesowemu urządzeniach organizowane były (poza kasynem gry) gry hazardowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., a podmiotem urządzającym gry była spółka, która nie posiadała koncesji na działalność w tym zakresie. Rozwijając kwestię losowego charakteru gier, co kwestionowała spółka w odwołaniu, organ odwoławczy wyjaśnił, że taki charakter gier na kontrolowanych urządzeniach wynika z przeprowadzonego przez funkcjonariuszy eksperymentu procesowego, polegającego na odtworzeniu gier na automatach. Przeprowadzony eksperyment dowiódł, że na spornych automatach urządzane były gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. albowiem gry były urządzane na urządzeniu elektronicznym, oferowały wygrane pieniężne lub rzeczowe oraz zawierały element losowości, a jej wynik był nieprzewidywalny. Ustalenia te potwierdzone zostały również w opinii biegłego z dnia 28 maja 2021 r. Organ odwoławczy podniósł, że w sprawie prawidłowo pozyskano dowody, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Zaznaczył, że w myśl art. 54 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm., dalej: ustawa o KAS), kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w u.g.h., a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Dodał, że w świetle art. 64 ust. 1 pkt 14 tej ustawy, funkcjonariusze wykonujący kontrolę są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub innym urządzeniu. Zwrócił uwagę, że bezpośredni eksperyment może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlać stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym (a nie np. zręcznościowym), aniżeli inne dowody, jak np. opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób automat jest faktycznie (a nie teoretycznie) wykorzystywany. Jednocześnie zaznaczył, że poczynione na podstawie przeprowadzonego eksperymentu ustalenia w zakresie losowego charakteru gier były wystarczające, albowiem dotyczyły one stanu automatów w momencie zastanym i to przez potencjalnego (przeciętnego) grającego. Z tego też powodu, organ drugiej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych strony, a to, dowodu z badania jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. lub co najmniej dowodu z opinii biegłego sądowego stosownej specjalności na okoliczność ustalenia, że dostępne na spornym urządzeniu gry są grami logicznymi, a nie zaś grami na automatach w rozumieniu definicji z art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Za nieuzasadniony uznał organ drugiej instancji podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 165b O.p. wyrażając pogląd, że przepis ten ma zastosowanie tylko do postępowań wszczynanych wobec podatników, a zatem, odnosi się do kontroli podatkowej. Podobnie, za nietrafny organ drugiej instancji uznał także zarzut naruszenia art. 189a i nast. ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.) stwierdzając, że w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy k.p.a., dotyczące administracyjnych kar pieniężnych, lecz przepisy O.p., które z mocy 91 u.g.h. należy stosować odpowiednio. Nawet przy przyjęciu, że Dział IVA k.p.a. ma zastosowanie w niniejszej sprawie, to brak jest przesłanek do jego zastosowania, co wynika wprost z brzmienia art. 189f § 1 k.p.a. W sumie, organ drugiej instancji uznał, skoro spółka prowadziła gry na automatach o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., bez koncesji, to prawidłowym było działanie organu pierwszej instancji, który na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. wymierzył spółce karę pieniężnej w łącznej kwocie 300.000 zł (100.000 od każdego automatu). W skardze wniesionej do tutejszego Sądu spółka zaskarżyła w całości decyzję organu drugiej instancji zarzucając, że: 1. jej wydanie nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1) ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w zw. z art. 8 i 91 ustawy o grach hazardowych poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania wobec spółki po upływie sześciu miesięcy od przeprowadzonej kontroli; 2. zarzucono oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to przez niczym nie uzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych zatrzymane w lokalu przy ul. [...] w G. oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h.; 3. jej wydanie miało miejsce z rażącym naruszeniem przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. poprzez bezzasadne ich zastosowanie, tj. nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo, iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniu zakwestionowanym przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji; 4. jej wydanie nastąpiło z naruszeniem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowodu i poczynienie ustaleń faktycznych w oparciu o wynik tzw. eksperymentu, który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie, tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulującym tę specyficzną czynność postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie; 5. jej wydanie nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 188 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej, a to poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego w sprawie wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie, gdy dowód ten postanowiono zastąpić wynikiem tzw. eksperymentów celnych, które jawią się jako rażąco nierzetelne do tego stopnia, że zasadnym staje się formułowany względem nich zarzut rozmyślnej manipulacji dowodowej, ukierunkowanej na wykreowanie dowodu sprzecznego z rzeczywistością; 6. jej wydanie nastąpiło z naruszeniem art. 189a i nast. k.p.a. poprzez ich pominięcie i niezastosowanie w sprawie. W rozwinięciu zarzutów skargi spółka szeroko uzasadniła podniesione zarzuty co do braku podstaw do przyjęcia, że w sprawie mamy do czynienia z grami o charakterze losowym. Przedstawioną w skardze argumentację strona uzupełniła o zarzut, że przepisy Ordynacji podatkowej pozwalają na wszczęcie postępowania w związku z przeprowadzoną kontrolą najpóźniej przed upływem sześciu miesięcy od zakończenia kontroli. W nawiązaniu do stanu faktycznego sprawy spółka zwróciła uwagę, że kontrola w lokalu została przeprowadzona w dniu 28 maja 2020 r., zaś wszczęcie postępowania nastąpiło 26 sierpnia 2023 r. Szeroko uzasadniła także zarzut niezastosowania przez organy Działu IVa k.p.a. Z tych wszystkich powodów, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu drugiej instancji na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania wywołanych wniesieniem skargi. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Za chybiony Sąd ocenił najdalej idący zarzut skargi, a odnoszący się do naruszenia art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS poprzez wszczęcie postępowania w sprawie po upływie terminu wskazanego w tym przepisie. Zgodnie z art. 8 i art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Według ugruntowanych reguł wykładni odpowiednie stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu wprost lub z odpowiednimi modyfikacjami, albo pominięciu zastosowania przepisu, który nie przystaje do warunków, w których mamy go zastosować. To ta ostatnia reguła właśnie znajduje, zdaniem Sądu, zastosowanie w przypadku kar wymierzanych na podatnie art. 89 u.g.h. Stosownie do brzmienia art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis ten, odnosząc się bezpośrednio do kontroli podatkowej, o której mowa w art. 280 i nast. O.p., jest ściśle związany z możliwością prowadzenia następnie postępowania podatkowego, które ma zmierzać do określenia w sposób prawidłowy (uwzględniając ustalenia kontroli) obowiązków podatkowych – i wprowadza graniczny termin wszczęcia takiego postępowania licząc od momentu ujawnienia nieprawidłowości, przekroczenie którego skutkuje tym, że organ nie może skorzystać z ustaleń kontroli w celu podważenia stanu zobowiązań podatkowych kontrolowanego. Z mocy art. 94 ust.1 ustawy o KAS ma on zastosowanie również do kontroli celno-skarbowej, której zakres określony został szeroko w art. 54 ustawy o KAS i obejmuje przestrzeganie zarówno przepisów prawa podatkowego, jak i celnego, przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, posiadanie automatów do takich gier, przepisów prawa dewizowego oraz regulujących przeciwdziałanie praniu brudnych pieniędzy i finansowaniu terroryzmu oraz innych wymienionych w ust. 2. Odesłanie zatem w art. 94 ustawy o KAS do art. 165b O.p. oznacza, zdaniem Sądu, że należy go stosować także w przypadku kontroli celno-skarbowych, ale o ile spełnione są pozostałe, wyartykułowane w nim przesłanki jego zastosowania lub można go zastosować odpowiednio. Art. 165b O.p. w swojej hipotezie wskazuje natomiast na okoliczność ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. W przypadku zatem odpowiednio nieprawidłowości z zakresie realizacji obowiązków podatkowych ujawnionych w toku kontroli celno-skarbowej, kontrola ta przekształca się w postępowanie podatkowe na zasadach określonych w art. 83 ustawy o KAS, do którego to postępowania, zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, w pełni powinien zaleźć zastosowanie również art. 165b O.p. Zarówno brzmienie art. 165b O.p, jak i jego wykładnia systemowa w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących kontroli podatkowej oraz przepisów ustawy o KAS, dotyczących kontroli celno-skarbowej i przepisów regulujących postępowania prowadzone wskutek ustaleń tych kontroli, wskazują, że ma on charakter gwarancyjny i znajduje zastosowanie do sytuacji ujawnienia nieprawidłowości w zakresie realizacji ciążących na kontrolowanym zobowiązań stricte podatkowych lub o charakterze zbliżonym do podatków, w szczególności związanych z samo opodatkowaniem lub składaniem deklaracji. Kontrola celno-skarbowa, poza obowiązkami o tym charakterze, dotyczyć może natomiast również innych kwestii, w tym prowadzić do ujawnienia deliktów administracyjnych, niezwiązanych z powstawaniem zobowiązań podatkowych (w szczególności łączących się z samoopodatkowaniem lub obowiązkiem składania deklaracji). Z zasady jej ustalenia wówczas nie zmierzają do ewentualnego podważenia, a następnie określenia w sposób zgodny z prawem stanu zobowiązań kontrolowanego, a więc do swoistej "korekty" stosunków pomiędzy państwem o podmiotem kontrolowanym, gdzie ograniczenia czasowe jej dopuszczalności dodatkowo chronią też kontrolowanego przed negatywnymi skutkami opieszałości organów m.in. w postaci ewentualnego narastania odsetek. W przypadku kontroli m.in. w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących organizowania i prowadzenia gier hazardowych, pełni ona natomiast inną funkcję, potwierdzając spełnienie warunków do wymierzenia sankcji w związku ze ujawnionym deliktem. Zarówno systemowa, jak i gramatyczna wykładnia art. 165 b Op. nie dają zatem, zdaniem Sądu, podstaw do jego zastosowania w przypadku kar nakładanych w trybie art., 89 u.g.h., także w wyniku ustaleń kontroli celno-skarbowej. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że wszczęcie w sprawie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od zakończonej kontroli było działaniem podjętym na podstawie i w granicach prawa. Wniosek ten uprawniał Sąd do dokonania kontroli prawidłowości przeprowadzenia tego postępowania, w tym przede wszystkim pod kątem podnoszonych w skardze naruszeń prawa procesowego, a także przepisów prawa materialnego. Wbrew podnoszonym w skardze zarzutom, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów procesowych, a zgromadzony przez organy orzekające w sprawie materiał dowody dawał podstawy do zastosowania wymienionych w obu decyzjach przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji, także do nałożenia na skarżącą spółkę sankcji pieniężnej w kwocie 300.000 zł. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. W stanie faktycznym sprawy bezsporną okolicznością jest to, że skarżąca spółka nie posiadała koncesji w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h, sporna jest natomiast sama kwalifikacja urządzeń jako oferujących gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Z treści art. 2 ust. 3 u.g.h. wynika, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Z kolei art. 2 ust. 5 u.g.h. stanowi, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy gracza, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętności, zręczności, wiedzy) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu art. 2 ust. 5. Z treści powołanych przepisów wynika (co znajduje także odzwierciedlenie w poglądach wyrażanych w orzecznictwie sądowym, por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1050/18, CBOSA), że dla uznania gry za losową nie jest konieczne, aby zawierała ona tylko i wyłącznie komponenty losowe. Wystarczającym jest, aby w ogóle zawierała takie elementy. Tak więc nawet w sytuacji, gdy w danej grze współistnieją elementy wiedzy, refleksu, spostrzegawczości itd. oraz elementy przypadkowe, narzucone przez program gry, to jest to równoznaczne z tym, że zawiera ona element losowości, który przesądza o tym, że jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h., a więc, że dane urządzanie może być eksploatowane jedynie w kasynie. Warto w tym miejscu również wskazać na prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, w myśl którego w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że ten etap ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1296/13, CBOSA). Nie ma zatem znaczenia jaki jest zakres losowości w danej grze. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (obejmujący m.in. wynik oględzin automatu i wynik eksperymentu procesowego oraz opinię biegłego) dawał podstawy do przypisania spornemu urządzeniu cech automatu do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Dokonane na podstawie tego materiału dowodowego ustalenia faktyczne Sąd uznał za dostateczne do zastosowania wspominanej normy prawnej, a przy tym, nie budzące wątpliwości co do niezbędnych ustaleń w zakresie charakteru gier oferowanych na spornych urządzeniach. W rozpoznawanej sprawie fakt wyposażenia kontrolowanych urządzeń w akceptatory banknotów oraz urządzeń do wypłaty wygranych nie był sporny między stronami, a ponadto znajdował potwierdzenie w ustaleniach kontrolujących poczynionych na podstawie oględzin automatów oraz podczas eksperymentów procesowych. Tym samym zasadnie organ przyjął, że były to urządzenia, na których prowadzono gro o wygrane pieniężne. Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, w sposób rzetelny, a przy tym, przy poszanowaniu zasady swobodnej oceny dowodów. Zasadniczym źródłem dowodowym ustaleń faktycznych w sprawie organy uczyniły ustalenia poczynione w toku kontroli w lokalu, w ramach której, działając na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS przeprowadzono eksperymenty procesowe, polegające na odtworzenie gier na automatach z udziałem kontrolujących. Przebieg przeprowadzonych eksperymentów procesowych jednoznacznie wykazał, że cechy psychomotoryczne gracza, w tym, zdolności manualne i umiejętności grającego nie mają żadnego wpływu na przebieg rozgrywanych gier, a w szczególności, na zatrzymanie wirujących bębnów w konfiguracjach realizujących ustawienie znaków dających punkty premiowe, bądź bonusy zgodnie z wolą gracza, lecz toczą się poza jego wolą, sterowany przez program zainstalowany w pamięci urządzenia. Tempo wirowania poszczególnych bębnów uniemożliwia identyfikację jakichkolwiek symboli graficznych gry stanowiących elementy jej wizualizacji. W trakcie gry uzyskano wygrane w postaci punktów, za które można było kontynuować grę lub rozegrać inną grę z wykorzystaniem wygranych, bez konieczności wpłaty za udział w grze. W ocenie Sądu, zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu znacznie lepiej odzwierciedla stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, czy logicznym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opisu producenta, instrukcji), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest on faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Eksperyment procesowy pozwalał także ustalić istotne cechy gry z punktu widzenia przeciętnego gracza, co koresponduje z przyjętym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem co do tego, że przewidywalność wyniku gry powinna być odnoszona do możliwości takiego właśnie gracza. Wreszcie po trzecie, w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dowód z eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gier kontrolnych na automacie może stanowić samodzielną podstawę do poczynienia ustaleń co do spełnienia przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2018 r., II GSK 755/18). Zdaniem Sądu, zasadnie przeprowadzonym eksperymentom organy przypisały zasadnicze znaczenie dowodowe w sprawie. Przepisy u.g.h. wskazują, jakie właściwości danej gry pozwalają ją zakwalifikować jako grę na automatach w rozumieniu ustawy i stwierdzenie, że w danym przypadku cechy te występują, nie wymaga żadnej specjalistycznej wiedzy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 751/19, CBOSA). W konsekwencji, ustalenia przyjęte w następstwie przeprowadzonych eksperymentów uznać należało za wystarczające do ustalenia, że skontrolowane urządzenia spełniają kryteria automatów do gry w rozumieniu u.g.h. Nie ma zatem racji strona skarżąca, odmawiając organom prawa do rozstrzygania o charakterze spornych urządzeń. Jak już podkreślono, zasadnicze źródło dowodowe w sprawie stanowiły eksperymenty procesowe, a zatem, czynności polegające na odtworzeniu gier na automatach w stanie zastanym w dniu kontroli. Należy przy tym zaznaczyć, że eksperymenty procesowe zostały dopuszczone przez ustawodawcę z mocy art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS. Zdaniem Sądu strona nie podważyła mocy dowodowej przeprowadzonych eksperymentów procesowych (bazujących na odtworzeniu gier z udziałem przeciętnego gracza) stąd też odmowa przeprowadzenia rozprawy oraz dowodu z przeprowadzenia opinii biegłego sądowego stosownej specjalności nie przekraczały granic swobodnej oceny dowodów. Przedstawiona przez stronę argumentacja świadcząca o logiczno-pamięciowym, a nie losowym charakterze gier w istocie nie podważa zasadniczych wniosków organu, że wynik gry nie był przewidywalny dla przeciętnego gracza, jak również, że nie miał on wpływu na wynik gry, gdyż tempo wirowania poszczególnych bębnów uniemożliwia identyfikację jakichkolwiek symboli graficznych gry stanowiących elementy jej wizualizacji. Sąd nie podziela argumentacji spółki, że sama możliwość sprawdzenia przez gracza (przy użyciu opcji Pomoc), czy kolejne plansze dają mu możliwość wygranej oznacza, że sporne gry nie spełniają definicji gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Akcentowana przez spółkę możliwość uzyskania przez gracza wiedzy o kolejnych planszach, przy jednoczesnym tempie wirowania poszczególnych bębnów w stopniu uniemożliwiającym identyfikację jakichkolwiek symboli graficznych, de facto nie podważa wniosku, że gracz nie ma wpływu na wynik gry. W ocenie Sądu, wprowadzenie elementu wiedzy ma na celu jedynie stworzenia pozorów braku losowości, albowiem ostateczny wynik gry i tak nie jest determinowany posiadaniem przez gracza określonego rodzaju wiedzy która miałaby decydujący wpływ na wynik gry, lecz uzależniony jest od przypadku, tj. czynnika, na który uczestnik nie ma wpływu. Trzeba także wskazać, że organ ocenił przedłożone przez stronę, i uznane przez nią za kluczowe, materiały (zasady gry, opinie) jako bez znaczenia dla wyniku sprawy, z uwagi na to, że nie dotyczyły konkretnych gier ujawnionych na urządzeniach objętych kontrolą. Zgodzić się trzeba z organem, że twierdzenia, jakie zostały tam zawarte, nie mogły z tego powodu stanowić podstawy dokonywania ustaleń faktycznych w kontrolowanym postępowaniu. Zważywszy jednak, że całość argumentacji strony w tym zakresie zasadza się na twierdzeniu, że zasady działania wszystkich gier typu [...] są jednakowe (jako określony typ oprogramowania), Sąd uznał za zasadne odniesienie się do nich. Tym niemniej w przekonaniu Sądu, akurat zasady gry i przewidziany w nich sposób rozgrywki, na które powołuje się strona, potwierdzają raczej tezę organu o losowym charakterze gier. W pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, konieczne jest wyraźne stwierdzenie, co jest w tym przypadku grą, do której należy odnosić przepisy u.g.h., co jest wynikiem gry, wygraną, a wreszcie, czy wygrana/przegrana w grze powinna być utożsamiana z ostatecznym zyskiem/stratą gracza. Strona, powołując się na "Zasady gry" odwołuje się bowiem w istocie do możliwości ustalenia przez gracza określonej strategii obstawiania na podstawie ustalonych wczesnej i zapamiętanych sekwencji wyników, dostępnych opcjonalnie dla gracza po uruchomieniu opcji POMOC. Taka argumentacja sugeruje, że chodzi o dłuższą logiczno-strategiczną rozgrywkę, w której gracz ma szansę na uzyskanie wygranej (ale rozumianej jako jego sumaryczny zysk) po zagraniu serii gier, o ile właściwie obstawi tj. w zależności od zainwestowanej stawki we właściwym momencie zrezygnuje z dalszego grania lub zainwestuje ponownie. Należy jednak podkreślić, że takiemu rozumieniu "gry" sprzeciwia się jednak zarówno opis gier [...], zawarty choćby w przedstawionych przez stronę i przez nią powoływanych "Zasadach gry" (k. 234 akt administracyjnych), których pełna treść jak i przykładowe nagrania, stanowiące demonstrację działania gier klasy [...] oraz opcji POMOC, znane są Sądowi z urzędu, gdyż były analizowane w licznych postępowaniach ze skarg spółki na decyzje zapadłe w analogicznych sprawach. Wynika z nich bowiem jednoznacznie, że pojedyncza gra rozpoczyna się w momencie naciśnięcia "START" i kończy się w chwili pojawienia się na ekranie układu symboli (układ wygrywający lub przegrywający), kiedy to następuje odpowiednio zwiększenie lub zmniejszenie ilości punktów na koncie gracza, zależne od ustawienia symboli i wysokości wybranej stawki w grze. Również według opisu dostępnego w opcji "POMOC", nowa gra rozpoczyna się w momencie wyboru gry lub zmiany wartości punktów. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z tym, co podaje sama skarżąca, jako wspólną cechę gier klasy [...], a co nie było kwestionowane przez organ - tj. że wyniki poszczególnych gier w rozpoznawanej sprawie były predefiniowane tzn. sekwencje ustawień symboli graficznych dla każdego rodzaju gry zostały bowiem ustalone z góry – już tylko na tej podstawie z pewnością można stwierdzić, że ramach poszczególnych "gier" w istocie gracz nie prowadzi żadnej rozgrywki, w której jego cechy psychomotoryczne mogą mieć jakiekolwiek znaczenie. Rola gracza sprowadza się do wybrania wysokości stawki zakładu oraz ewentualnie decyzji, czy chce rozegrać kolejną grę w ramach wciąż dostępnych środków. Odnosząc się więc w tym miejscu do argumentów skarżącej, iż gry klasy [...] mają charakter logiczny, bo chodzi w nich o prawidłowe zapamiętanie wyniku gry przyszłej, należy ponownie przypomnieć, że nagroda w każdej poszczególnej grze, w postaci pieniędzy lub punktów kredytowych na koncie gracza, nie została uzależniona od prawidłowego zapamiętania wyniku gry ale jest związana z konkretnym układem wygrywającym, wygenerowanym przez algorytm i ustalonym z góry dla każdej gry, na który gracz nie miał żadnego wpływu. Znajomość sekwencji kolejnych układów może co najwyżej wpłynąć na długofalową strategię gracza przy obstawianiu kolejnych gier lub – na co wskazuje skarżąca – na decyzję o rozegraniu kolejnej gry. W tym właśnie miejscu uwidacznia się różnica pomiędzy pojęciem wyniku oraz wygranej w grze- które są definiowane obiektywnie dla danego typu gry (w zasadach gry jak i ujawnione na ekranie), a indywidualnym ostatecznym zyskiem gracza, będącym co najwyżej możliwym rezultatem rozegrania szeregu gier. Gracz nie ma bowiem wpływu na wynik żadnej z poszczególnych gier, może co najwyżej zdecydować się grać dalej lub zakończyć granie. Możliwość podjęcia takiej decyzji nie jest jednak ani istotą pojedynczej gry, ani nie dowodzi żadnego udziału gracza i jego wpływu na przebieg tej gry. Co więcej, nawet gdyby wygraną postrzegać w kategorii wielkości ewentualnego zysku w stosunku do zainwestowanej kwoty początkowej (co, zdaniem Sądu nie jest uprawnione w kontekście poczynionych wyżej rozważań, w szczególności przypisania układów wygrywających/przegrywających do poszczególnych rozgrywek oraz towarzyszącej im zmianie punktów na koncie gracza), to nie można pominąć faktu, że już na samym wstępie występuje element całkowicie losowy. Gracz bowiem, aby rozpocząć pierwszą grę musi najpierw zasilić automat przynajmniej minimalną wymaganą kwotą i dopiero potem, tj. w momencie rozpoczęcia gry (zgodnie z komunikatem wyświetlanym w "Zasadach działania gry", dostępnych w opcji "POMOC" ) zostaje wygenerowany numer początkowy jego układu, umożliwiający mu, teoretycznie, przejrzenie wyników kolejnych gier. Jak przy tym wynika z "Zasad działania gry", początkowy numer układu wybierany jest za pomocą funkcji przeliczającej aktualny czas rozpoczęcia gry na odpowiadający mu numer układu – co oznacza tyle, że nie jest możliwy do przewidzenia przez gracza. Wynik pierwszej gry jest zatem zawsze nieznany graczowi w momencie, gdy inwestuje swoje środki, co wynika z losowego wyboru układu rozpoczynającego. Tak więc już choćby pierwsza wygrana (rozumiana jako zysk) lub przegrana (strata) jest dla niego zawsze zdarzeniem całkowicie losowym. Powyższe przesądza zresztą o tym, że element losowości istnieje także dla rozgrywki rozumianej szeroko, jako sekwencja rozegranych gier. Nie sposób wreszcie pominąć także realnych możliwości skorzystania przez gracza z wzmiankowanej opcji "POMOC" w celu kształtowania jakiejkolwiek strategii rozgrywek. Jak dowodzi utrwalony na płycie CD przebieg eksperymentu (gry), zbiór wyników, teoretycznie pozwalający graczowi na sprawdzenie układów dla kolejnych gier, zawiera milion lub więcej wyników. Aby skorzystać z możliwości sprawdzenia tych wyników, gracz - którego numer układu początkowego jest generowany przez system i nie jest mu znany - musi najpierw odnaleźć tenże numer przesuwając się strzałkami w prawo i w lewo pomiędzy dziesiątkami lub nawet setkami tysięcy stron, aż do natrafienia na numer podświetlony. W tej sytuacji rozgrywanie gier w oparciu o opcję "POMOC" ma, zdaniem Sądu, wymiar czysto teoretyczny, podczas gdy założeniem jest, że gracz będzie losowo wybierał stawki dla kolejnych gier zamiast poświęcać nieproporcjonalnie dużo czasu na przeszukiwanie zbiorów wyników. Jak zaś zauważono na wstępie, element losowości powinien być oceniany z perspektywy możliwości i zachowań gracza, a nie teoretycznego modelu działania gry. Możliwość skorzystania z opcji POMOC tworzy więc jedynie pozór tego, że gracz ma do czynienia z grą logiczną, podczas gdy w rzeczywistości gry miały charakter losowy. Nawet jeśli, korzystając z opcji POMOC, gracz poznałby po zatrzymaniu się bębnów z symbolami, kolejne sekwencje symboli, to i tak na te sekwencje nie miałby wpływu. Za układ symboli odpowiada oprogramowanie urządzenia. Jedyna różnica jest taka, że można go podejrzeć korzystając z opcji POMOC. Gracz nie musi z tej opcji korzystać, co oznacza, że nie jest ona integralnym elementem, a jedynie opcją pomocniczą, pozorującą element logiczny. Powyższe, zdaniem Sądu, upoważnia do stwierdzenia, że charakterystyka gier typu [...], na którą powołuje się strona skarżąca i na której potwierdzenie przedkłada dowody, jest typowa dla gier losowych, polegających na obstawianiu wyników, na które gracz nie ma żadnego wpływu. Sąd podkreśla, że powyższa ocena bazuje na opisie zasad, według których gracz rozgrywa gry, a które zostały powołane przez stronę oraz zawarte w przedłożonych w postępowaniu administracyjnym dokumentach, nie zaś na opisie mechaniki tego typu gier i ich aspektów technicznych, które objęte są zakresem kompetencji biegłego. Jak bowiem wynika z uwag poczynionych na wstępie, z punktu widzenia stosowania regulacji u.g.h., istotna jest nie tyle wewnętrzna mechanika gry, co losowość oceniana właśnie z perspektywy gracza. Trzeba wskazać, że w tym zakresie ocena przymiotu losowości nie dotyczy obszaru wymagającego specjalistycznej wiedzy technicznej, jaką dysponuje biegły ale jest wynikiem analizy i oceny faktyczno-prawnej, dokonywanej w kontekście regulacji u.g.h. Biorąc zaś pod uwagę przedstawioną powyżej w niniejszym wyroku ocenę, w świetle przesłanek z art. 2 ust. 2 u.g.h., zasad rozgrywania gier typu [...], odnoszących się – jak potwierdza sama strona skarżąca - do wszystkich gier tego typu, należy zgodzić się, że odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego nie miała ostatecznie wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd nie podzielił również zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia art. 180 i art. 188 O.p. W ocenie Sądu, nie narusza prawa procesowego także odmowa przeprowadzenia badania z opinii Jednostki Badającej, o jakiej mowa w art. 23f u.g.h. Należy wyjaśnić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii Jednostki Badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1595/15, z dnia 18 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1715/15 i z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 2032/15). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej Jednostki Badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Wymaga podkreślenia, że również żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu wynika, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy. Powyższe rozważania przesądzają również o bezzasadności zarzutu niedopuszczenia wnioskowanych dowodów. Nie można więc podzielić stanowiska strony skarżącej, że badanie automatu, wykonane przez uprawnioną jednostkę certyfikującą, wykazało, że charakter oferowanych na automacie gier jest całkowicie nielosowy. Podkreślenia wymaga, że przedstawione ekspertyzy dotyczyły innych automatów, a więc nie są wiążące w sprawie. Należy dodać, że organy w kontrolowanej sprawie uprawnione były do poczynienia ustaleń na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu karno-skarbowym. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Udział strony w postępowaniu dowodowym polegającym na sporządzeniu opinii biegłego jest zagwarantowany, jeśli strona ma możliwość odniesienia się do tej opinii po jej sporządzeniu, a przed rozstrzygnięciem w sprawie. To, że argumentacja strony nie została uwzględniona nie oznacza jeszcze, że doszło do naruszenia przepisów statuujących zasady postępowania dowodowego. Ponadto – jak trafnie się podkreśla w orzecznictwie - postępowanie administracyjne nie może polegać na tym, że organy mają obowiązek tak długo powoływać kolejnych biegłych, aż stanie się zadość żądaniu wnioskodawców, tj. tak długo, aż w końcu biegły wyda opinię zgodną z oczekiwaniem strony. Stałoby to w sprzeczności z zasadą obiektywizmu oraz naruszało zasady zdrowego rozsądku, nie wspominając już o efektywności postępowania (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2017 r., II OSK 2939/15, CBOSA). Należy przy tym jeszcze raz podkreślić, że kluczowa w niniejszej sprawie ocena przymiotu losowości gry nie dotyczy obszaru wymagającego specjalistycznej wiedzy technicznej, lecz jest tak naprawdę wynikiem analizy i oceny faktyczno-prawnej na gruncie u.g.h. W ocenie Sądu, organ II instancji dokonał również prawidłowej oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie to zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Uznać więc należy, że przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającymi z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił więc zarzutów skarżącej sformułowanych w skardze. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że organy celne wielokrotnie podejmowały działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, dopuszczając wszelkie dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, czyniąc tym samym zadość art. 122, 180 i 187, 188 O.p. i na etapie całego postępowania administracyjnego informowały stronę o przysługujących jej uprawieniach wynikających z art. 200 § 1 O.p. wyznaczając jej – każdorazowo – siedmiodniowy termin na zapoznanie się z aktami sprawy i wypowiedzenie się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd podziela stanowisko organów co do wystąpienia materialnoprawnych przesłanek do nałożenia na stronę kary pieniężnej na podstawie i w wysokości wskazanej w obu decyzjach. Powyższa argumentacja skutkuje niezasadnością podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 O.p. oraz art. 2 ust. 3 i 5 i art. 90 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. W odniesieniu natomiast do treści zarzutów podniesionych w skardze, odnoszących się do zasadności stosowania w sprawach dotyczących wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry - w zakresie nieuregulowanym w przepisach ustawy o grach hazardowych oraz w ustawie Ordynacja podatkowa (na podstawie odesłania w art. 8 i art. 91 u.g.h.) - przepisów Działu IVa k.p.a., a w szczególności uwzględnienia przepisu art. 189f k.p.a., Sąd wskazuje, że jakkolwiek nie zgadza się ze stanowiskiem organu w tym zakresie, to jednak zauważa, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do brzmienia tych przepisów oraz indywidualnie do sytuacji skarżącej uznając przy tym, że nie wystąpiły przesłanki zawarte w art. 189f k.p.a. Sąd pragnie wyjaśnić, że odnośnie stosowania regulacji Działu IVa k.p.a. przy rozpoznawaniu spraw dotyczących nałożenia administracyjnej kary pieniężnej uregulowanej w przepisach u.g.h. podziela stanowisko wyrażane w tym zakresie w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym (a także zajęte przez niniejszy skład w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 232/19) wskazujące, że przepisy Działu IVa k.p.a. (art. 189a-189k) mają charakter materialnoprawny i regulują kompleksowo zagadnienia zawiązane z nakładaniem kary pieniężnej, w tym z przesłankami wymiaru kary, możliwością odstąpienia od jej wymierzania, terminami przedawnienia nakładania i egzekwowania kary, odsetkami od zaległej kary, ulgami w jej wymierzaniu. Przepisy te mają zatem stanowić uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych, przy poszanowaniu zasady, że przepis szczególny ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym (por.: uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw, nr druku 1183). Artykuł 189a k.p.a. stanowi, że w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 1), natomiast w § 2 wskazano, że w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych: 1) przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej, 2) odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia, 3) terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, 4) terminów przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej, 5) odsetek od zaległej administracyjnej kary pieniężnej, 6) udzielania ulg w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej - przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się. Przepis zatem art. 189a § 2 k.p.a. in fine wprowadza swoistą regułę kolizyjną, w myśl której, przepisów Działu IVa - odnośnie kwestii wymienionych w tym przepisie - nie stosuje w zakresie, w jakim kwestie te regulują przepisy odrębne, co oznacza, że przepisy odrębne nie mogą być modyfikowane regulacjami Działu IVa k.p.a. W przypadku natomiast, gdy przepisy odrębne w ogóle nie regulują zagadnienia wskazanego w § 2 art. 189a k.p.a., przepisy Działu IVa k.p.a. stosuje się wprost w oznaczonym zakresie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II SA/Lu 628/18; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 53/20; a także: LEX/el - komentarz do art. 91 u.g.h. [w:] S. Radowicki (red.), M. Wierzbowski (red.), Ustawa o grach hazardowych, WKP 2019). Przepisy u.g.h. regulują materialnoprawne przesłanki wymiaru kary administracyjnej, przy jednoczesnym braku uregulowań w zakresie np. – na co zwraca uwagę skarżący - odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, co w ocenie Sądu daje podstawę do stosowania normy z art. 189f k.p.a. na tle spraw związanych z nakładaniem kar pieniężnych w trybie przepisów u.g.h. Przepis art. 189f k.p.a. reguluje instytucję odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i stosownie do jego brzmienia: Organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli: 1) waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa lub 2) za to samo zachowanie prawomocną decyzją na stronę została uprzednio nałożona administracyjna kara pieniężna przez inny uprawniony organ administracji publicznej lub strona została prawomocnie ukarana za wykroczenie lub wykroczenie skarbowe, lub prawomocnie skazana za przestępstwo lub przestępstwo skarbowe i uprzednia kara spełnia cele, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna (§ 1); W przypadkach innych niż wymienione w § 1, jeżeli pozwoli to na spełnienie celów, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna, organ administracji publicznej, w drodze postanowienia, może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodów potwierdzających: 1) usunięcie naruszenia prawa lub 2) powiadomienie właściwych podmiotów o stwierdzonym naruszeniu prawa, określając termin i sposób powiadomienia (§ 2), przy czym organ administracji publicznej w przypadkach, o których mowa w § 2, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli strona przedstawiła dowody, potwierdzające wykonanie postanowienia (§ 3). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy – pomimo tego, że organ nie powołał w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 189f k.p.a., to w uzasadnieniu wskazał, że brak jest przesłanek do jego zastosowania. Należy zwrócić uwagę, że aby można było odstąpić w trybie art. 189f k.p.a. od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestać na pouczeniu, waga naruszenia prawa musi być znikoma, a strona musiałaby zaprzestać naruszenia prawa, zaś obie te przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku podmiotów, na które nakładana jest kara pieniężna na podstawie art. 89 u.g.h. nie można mówić o znikomej wadze naruszenia prawa. Mając na uwadze charakter działalności hazardowej oraz przyjęte przez ustawodawcę zasady organizacji gier, w tym wprowadzone zakazy i ograniczenia w zakresie urządzania gier hazardowych, które służyć mają ochronie dóbr prawnych, w szczególności ochronie społeczeństwa i obywateli przed negatywnymi skutkami uzależnienia od hazardu, naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych nie może być uznane za naruszenie prawa znikomej wagi. W niniejszej sprawie nie można także stwierdzić spełnienia przesłanki zaprzestania przez skarżącą naruszenia prawa, bowiem skarżąca sama nie zaprzestała nielegalnej działalności polegającej na naruszeniu przepisów ustawy o grach hazardowych, lecz nastąpiło to w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, co uniemożliwiło jej dalsze kontynuowanie procederu. Podkreślić w tym miejscu należy, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. ma rekompensować nieopłacony podatek od gier - stanowi sankcję publicznoprawną, która posiada cechy sankcji prawnofinansowej, bowiem przepisy u.g.h. regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier. Tak więc urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy, stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII u.g.h. Zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h. podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera, a zatem brak koncesji, czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego, dlatego w miejsce obowiązku podatkowego, który nie powstaje i w konsekwencji nie pojawia się w ogóle podatek od gier, aktualizuje się sankcja prawnofinansowa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 771/14). Tym samym, skoro skarżąca prowadziła gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. poza kasynem gry, to zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy organy słusznie wymierzyły jej karę w wysokości 300.000 zł z tytułu użytkowania każdego z nich. Z tych wszystkich względów - stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a. - skargę należało oddalić w całości i orzec jak w sentencji wyroku.