III FSK 1528/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, , po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 686/22 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 kwietnia 2022 r. nr 2201-IEW.4123.10.2022/MB w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz P. R. kwotę 710 (słownie: siedemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 20 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 686/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. R. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 kwietnia 2022 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. 1.2. Zaskarżoną decyzją z 14 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 2 grudnia 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe V. Sp. z o.o. w upadłości (dalej: "Spółka") solidarnie z tą spółką oraz z drugim członkiem zarządu – K. G. - za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. w kwocie 67.431,40 zł wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi. Od powyższej decyzji skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W niniejszej sprawie sąd uznał za niesporne ustalenia organów podatkowych, że skarżący był członkiem zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. postanowieniem z 17 maja 2018 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki w upadłości. Przyczyną podjęcia rzeczonego rozstrzygnięcia było ogłoszenie upadłości spółki, co nastąpiło mocą postanowienia Sądu Rejonowego G. w G. z dnia 15 lutego 2018 r. Wbrew twierdzeniom skarżącego, jakoby organ błędnie ustalił - w oparciu o informacje uzyskane od syndyka masy upadłości - że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a to z uwagi na fakt, że postępowanie upadłościowe pozostawało w toku, zaś wierzytelności przysługujące spółce dochodzone były na drodze postępowania cywilnego, nie sposób było przyjąć, aby warunek bezskuteczności egzekucji wobec spółki nie został spełniony. W niniejszej sprawie ustalono, że stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem spółki wystąpił pod koniec 2017 r., jednak spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych począwszy od dnia 27 października 2014 r. - z tym dniem nie uregulowała w terminie zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., natomiast drugim nieuregulowanym w terminie zobowiązaniem spółki było zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za październik 2015 r. (termin płatności 20 listopada 2015 r.). W związku z powyższym zarząd spółki winien w terminie 14 dni liczonym od dnia 20 listopada 2015 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki. Wniosek taki nie został w wyznaczonym terminie złożony. Co jednak istotne, skarżący powołany został na funkcję członka zarządu z dniem 19 kwietnia 2017 r. W tym kontekście podzielić należy akceptowany powszechnie pogląd, zgodnie z którym jeżeli sytuacja uzasadniająca wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zaistniała przed objęciem przez daną osobą członka zarządu - jak w realiach niniejszej sprawy - to wniosek taki powinien być zgłoszony niezwłocznie po ustaleniu, że stan majątku spółki uzasadnia taką decyzję. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki od dnia 19 kwietnia 2017 r., a zatem w czasie, gdy spółka pozostawała już w czasie niewypłacalności. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, iż skarżący był zobowiązany do niezwłocznego podjęcia działań zmierzających do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Takiego kroku skarżący nie podjął jednak w odpowiednim terminie. Obowiązkiem skarżącego było zaś zapoznanie się z dokumentacją finansową spółki i nadzorowanie jej sytuacji finansowej, natomiast właściwa realizacja wskazanego obowiązku winna skutkować zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został wniesiony do Sądu Rejonowego G. w G. dnia 29 września 2017 r. W ocenie sądu pierwszej instancji, nie można zaakceptować argumentacji skarżącego, że dopiero wówczas zaktualizował się obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Na poparcie swojego stanowiska skarżący podniósł, że "utrata zdolności do wykonywania zobowiązań nie może być utożsamiana z niewykonywaniem zobowiązań, w szczególności w sytuacji, w której niewykonywanie zobowiązań nie jest spowodowane trwałą utratą płynności finansowej". Niewykonanie zobowiązania podatkowego, z zaistnieniem którego organ słusznie wiązał powstanie obowiązku do wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie miało - wbrew twierdzeniom skarżącego - krótkotrwałego charakteru, przesądzającego o braku zasadności wszczynania postępowania upadłościowego. W konsekwencji sąd skargę oddalił. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku, uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji. I. Na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię w postaci: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 11 ust. 1 oraz 1a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1228, dalej: "p.u.") poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni dokonanej przez sąd pierwszej instancji, a w konsekwencji błędnego przyjęcia, iż: a) Spółka przed dniem 29 września 2017 r. stała się niewypłacalna i utraciła tym samym zdolność do realizacji wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w tym wynikających z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 kwietnia 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, b) Skarżący w stanie faktycznym oraz prawnym niniejszej sprawy nie obalił skutecznie domniemania wynikającego z przepisu art. 11 ust. 1a p.u. 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku art. 116 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: "o.p.") w związku z art. 21 p.u. poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek wadliwego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, iż: a) w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki ziściły się przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było przez skarżącego po upływie okresu 30 dni liczonego od dnia objęcia funkcji w zarządzie spółki, tj. od dnia 19 kwietnia 2017 r., zawinione, b) wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony przez skarżącego "we właściwym czasie'', podczas gdy dopiero w dacie 29 września 2017 r., nie zaś w dacie przyjętej przez organy podatkowe obu instancji oraz sąd pierwszej instancji. spółka spełniła przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku, a skarżący dochował należytej staranności wymaganej od członka zarządu w celu ustalenia daty zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz 1a p.u., 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku art. art. 116 § 2 w związku z art. 116 § 4 o.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek wadliwego przyjęcia, iż do powstania zobowiązania podatkowego objętego korektą deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r., złożoną przez spółkę w dniu 15 listopada 2017 r., doszło w okresie przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w sytuacji gdy termin płatności podatku od towarów i usług wynikający z dokonanej przez podatnika korekty w oparciu o treść art. 89a i art.89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia korekty przez spółkę), zwanej dalej: "ustawą o VAT", powstał już po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co w konsekwencji winno skutkować przyjęciem, iż skarżący nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, o których mowa w decyzji podatkowej, na podstawie art. 116 o.p. II. Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci; 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 i 2 o.p. w związku z art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 o.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że: a) stan niewypłacalności spółki powstał z dniem 27 października 2015 r., b) skarżący był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki najpóźniej w terminie 30 dni liczonego od dnia objęcia funkcji w zarządzie spółki, tj. od dnia 19 kwietnia 2017 r., c) istnienia stanu bezskuteczności egzekucji spółki w całości lub w części, 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 o.p. oraz w związku z art. 191 o.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek wadliwego ustalenia przez sąd pierwszej instancji faktu bezskuteczności egzekucji wobec spółki na podstawie informacji od syndyka, podczas gdy z akt postępowania upadłościowego jednoznacznie wynika, iż w trwającym nadal postępowaniu upadłościowym syndyk masy upadłości spółki prowadzi w sposób aktywny proces windykacji wierzytelności spółki (w szczególności m.in. poprzez skierowanie wobec V. S.A. pozwu o zapłatę kwoty 996.299 zł, datowanego na dzień 25 września 2019 r. na drogę sądową - k. 672 akt postępowania upadłościowego: sprawozdania syndyka masy upadłości), a nadto dokonał zgłoszeń wierzytelności wobec spółek z grupy kapitałowej, w tym V. Sp. z o.o. w restrukturyzacji. 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. w związku z art. 121 o.p. w związku z art. 122 o.p. w związku z art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 188 oraz 199 o.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji - w ślad za organem drugiej instancji - iż zawnioskowane przez skarżącego dowody w postaci: - kompletnych akt postępowania prowadzonego przed Sądem Rejonowym G. w G. sygn. akt [...] w przedmiocie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, - zeznań K. G. - zeznań skarżącego - dokumentów znajdujących się w posiadaniu syndyka masy upadłości spółki, w szczególności wykazu płatności dokonanych przez spółkę w okresie od 1 maja do 31 sierpnia 2017 r. w postaci wyciągów z rachunków bankowych spółki za ten okres oraz wykazu faktur VAT zaksięgowanych w okresie od 1 maja do 31 sierpnia 2017 r. 4) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1 i 122 w związku z art. 180 § 1 i 181 o.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek wadliwego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, iż dowód z opinii prywatnej sporządzonej przez mgr inż. K. O. jest nieprzydatny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, podczas gdy niewątpliwie powyższy dowód przyczynił się do rzetelnego i pełnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności w zakresie ustalenia daty powstania stanu rzeczywistej niewypłacalności spółki, a w konsekwencji - daty złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co stanowi przesłankę konieczną do przeniesienia na osobę trzecią odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 2 stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 116 § 4 o.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. 3.4. Funkcjonowanie prawnej instytucji odpowiedzialności członków zarządu jest uzależnione od spełnienia przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności oraz wykazania, że w sprawie nie miały zastosowania przesłanki negatywne. Do przesłanek pozytywnych ustawodawca zaliczył istnienie zaległości podatkowej, pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. W ramach przesłanek negatywnych, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., normodawca wskazywał na sytuację, gdy członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) - (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.). Prawodawca, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., oprócz wskazania na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, doprecyzował przesłankę z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. poprzez stwierdzenie odnoszące się do tego, iż w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne. W konsekwencji określił przesłankę z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. poprzez stwierdzenie, że członek zarządu nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Z uwagi na sposób normatywnego sformułowania przesłanek odpowiedzialności w przypadku tych, które określa się mianem pozytywnych obowiązek ich wykazania spoczywa na organie podatkowym. Natomiast gdy chodzi o przesłanki negatywne odpowiedzialności obowiązek ich wykazania obciąża danego członka zarządu. Określenie obowiązków ciążących na organie podatkowym i danym członku zarządu jest istotne z uwagi na sposób sformułowania poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej. 3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji błędnie ustalił i ocenił, że bezspornym jest fakt, że spółka stała się niewypłacalna już w 2015 r., a skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Powyższa, błędna ocena zaskarżonej decyzji przez sąd pierwszej instancji skutkowała błędnym zastosowaniem przepisów stanowiących podstawę odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016r. 3.6. Należy zauważyć, że stosownie do art. 10 p.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1-2 p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1), przy czym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). 3.7. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że do stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw tj. utraty zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (odnosząca się do wszystkich dłużników) lub gdy zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (dotyczy określonych jednostek organizacyjnych). Przy ocenie aktualnej sytuacji finansowej dłużnika z uwzględnieniem przesłanki określonej w art. 11 ust. 1 p.u. należy uwzględniać tylko zobowiązania pieniężne, które cechują się wymagalnością. Wymagalność należy rozumieć jako możliwość prawnie skutecznego zażądania przez wierzyciela, by dłużnik spełnił świadczenie. Nowy sposób zdefiniowania stanu niewypłacalności w zakresie przesłanki płynnościowej wskazuje, że stan taki zakłada pewną trwałość. Utrata zdolności płatniczej powinna być stanem nieprzejściowym. Ustawa w art. 11 ust. 1a wprowadza domniemanie, że utrata zdolności ma miejsce przy opóźnieniach w płatnościach, które przekraczają 3 miesiące, a także ustala termin 30 dni liczonych od dnia, w którym dłużnik stał się niewypłacalny, dla złożenia przez dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1). To wskazane normy wyznaczają dłużnikowi pewne dyrektywy postępowania, a przy tym budują odpowiedź na pytanie o znaczenie trwałości stanu braku zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Trwałość należy w tym kontekście rozumieć nie w odniesieniu do upływu czasu, ale jako brak racjonalnych podstaw do przyjęcia, że dłużnik odzyska wskazaną zdolność w dającym się przewidzieć terminie (por. A. J. Witosz, H. Buk [w:] D. Chrapoński, W. Gewald, W. Klyta, A. Malmuk-Cieplak, M. Mozdżeń, A. Torbus, A. J. Witosz, H. Buk, Prawo upadłościowe. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2021, art. 11). Domniemanie prawne ustanowione w ww. przepisie art. 11 ust. 1a p.u. może być obalone przez członka zarządu, poprzez wykazanie, że spółka nie utraciła zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. 3.8. W przedmiotowej sprawie, jak wskazano w skardze kasacyjnej, podatek od towarów i usług za wrzesień 2014 r. spółka uregulowała z 3-miesięcznym opóźnieniem, a zatem przed powstaniem kolejnej zaległości, o której mowa w treści zaskarżonego wyroku, tj. podatku dochodowego od osób prawnych za wrzesień 2015 r. Co do zaległości podatkowej w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień i październik 2015 r. oraz kwiecień 2016 r.; zaliczka za wrzesień 2015 r. została zapłacona 3 dni po terminie ustawowym, natomiast zaliczka za październik 2015 r. – z opóźnieniem 2 miesięcy, zaś za kwiecień 2016 r. – z opóźnieniem zaledwie 5 dni. Pozostałe wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zobowiązania podatkowe uregulowane z uchybieniem terminu przewidzianego w ustawie stały się wymagalne po dniu 29 września 2017 r., tj. po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości i jako takie pozbawione są znaczenia dla oceny przekroczenia terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki przez zarząd spółki. 3.9. Mając powyższe na uwadze, należy powołać się na wypracowaną linię orzeczniczą oraz zdanie doktryny, że w sytuacji, w której opóźnienia w płatnościach nie przekraczają 30 dni, dłużnik może bezpiecznie prowadzić dalszą działalność, analizować własną sytuację majątkową i poszukiwać finansowania niezbędnego dla wykonania zobowiązań. W tym bowiem okresie nie naraża się na zarzut spóźnionego wniosku o ogłoszenie upadłości, nawet jeśli uznamy, że od samego początku opóźnienia można było zakładać, że wymagalne zobowiązania pieniężne nie będą mogły być spełnione. Oczywiście wierzyciel może złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, jeśli będzie w stanie obalić domniemanie z art. 11 ust. 1a, ale nawet gdy to uczyni, dłużnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu art. 21 ust. 3–3a, a także z tytułu art. 373 ust. 1 pkt 1 pr. upadł. oraz art. 586 k.s.h. i art. 116 o.p. W okresie, gdy płatność najdawniej wymagalnej wierzytelności pieniężnej jest opóźniona o więcej niż 30 dni, ale mniej niż 3 miesiące, dłużnik w dalszym ciągu może stosunkowo bezpiecznie prowadzić dalszą działalność bez składania wniosku o ogłoszenie upadłości, ale tylko w sytuacji, w której brak jest podstaw do przyjęcia, że odzyskanie płynności finansowej jest niemożliwe. W tym bowiem okresie to dłużnik jest stroną uprzywilejowaną z mocy domniemania określonego w art. 11 ust. 1a. Należy to rozumieć w ten sposób, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez wierzyciela staje się realnym zagrożeniem także w rozumieniu możliwości pociągnięcia dłużnika do odpowiedzialności z tytułu art. 21 ust. 3–3a, a także z tytułu art. 373 ust. 1 pkt 1 p.u. oraz art. 586 k.s.h. i art. 116 o.p. Dalej jednak to wierzyciel będzie musiał udowodnić, że sytuacja majątkowa dłużnika świadczyła o braku realnej możliwości odzyskania płynności finansowej. Gdy opóźnienia w płatnościach (licząc od najdawniej wymagalnej wierzytelności pieniężnej) przekraczają 3 miesiące, dłużnik może rozważać dalsze prowadzenie działalności bez złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o ile racjonalna ocena własnej sytuacji majątkowej daje uzasadnione podstawy do przyjęcia, że zdolność płatnicza będzie w niedługim czasie odzyskana. Przy 3-miesięcznym opóźnieniu w płatnościach to wierzyciel staje się bowiem uprzywilejowanym z domniemania określonego w art. 11 ust. 1a i to na dłużniku spoczywa ciężar dowodu, że pomimo takiej skali opóźnienia nie utracił zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Za uznaniem, że pomimo upływu terminu 3 miesięcy dłużnik nie utracił zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przemawiać może w szczególności faktyczna spłata wymagalnego zadłużenia albo ugoda z wierzycielami (w stopniu wystarczającym do odzyskania zdolności płatniczej) odraczająca termin płatności, co usunie przesłankę wymagalności wierzytelności branych pod uwagę przy ocenie niewypłacalności. Wydaje się także, że w ten sposób może być oceniana (z zastrzeżeniem konieczności analizowania każdego przypadku indywidualnie) sytuacja, w której dłużnik lub inne osoby udzielą realnego zabezpieczenia wykonania opóźnionych płatności. Dłużnik może także wskazać na uprawdopodobnioną szybką korzyść z jego wcześniejszych inwestycji (postanowienie SN z 14.06.2000 r., V CKN 1117/00, LEX nr 56047) lub sprzedaży składników trwałych majątku. Wprowadzona gradacja, oparta na domniemaniu niewypłacalności i terminie do złożenia wniosku o ogłoszenie własnej upadłości przez dłużnika, jest mechanizmem niezbędnym w obliczu trudnej dowodowo kwestii, jaką jest rozstrzygnięcie o tym, czy dłużnik ma realną możliwość odzyskania zdolności do wykonywania zobowiązań pieniężnych. O ile stan aktualnie dostępnych środków finansowych jest kwestią stosunkowo łatwą do ustalenia, o tyle ocena np. możliwości upłynnienia części majątku trwałego może już być problematyczna w ustaleniu. Rolą art. 11 ust. 1a jest rozłożenie w tym zakresie ciężaru dowodu. 3.10. Należy zatem uznać, że sąd pierwszej instancji, powielając argumentację organu odwoławczego, nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy "stanem niewypłacalności" spółki a faktycznym zaprzestaniem regulowania przez nią jej zobowiązań podatkowych i w jakiej dacie miało to miejsce. Organ odwoławczy uznał, co bezkrytycznie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, spóźnienie w zapłacie zobowiązań podatkowych za równoznaczne z niewypłacalnością spółki. Co więcej, nie zbadano przesłanki braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ podatkowy – w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – winien był dokonać wnikliwej oceny stopnia zawinienia osoby pełniącej funkcję w organie zarządzającym osoby prawnej lub inną funkcję obligującą do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zgodnie z przepisami ustawy – Prawo upadłościowe. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że nie można zaakceptować powielanej przez organy podatkowe utrwalonej praktyki, która jedynie potwierdza, że organy podatkowe w toku postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej pomijają dokonanie należytej oceny stopnia zawinienia osoby fizycznej, na którą taka odpowiedzialność jest przeniesiona w trybie art. 116 o.p., albo dla uzasadnienia zawinienia powołują okoliczności, które w istocie stanowią dowód, na niezłożenie w terminie ustawowym wniosku o ogłoszenie upadłości, nie zaś stopnia zawinienia osoby fizycznej w uchybieniu dochowania powyższego terminu. Pierwszym obowiązkiem sądów w sprawach orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe osoby prawnej jest jednoznaczne stwierdzenie, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a dopiero w dalszej kolejności ocena, czy wniosek został złożony w terminie oraz czy jego ewentualne niezłożenie w terminie jest zawinione przez członka. Tymczasem na gruncie przedmiotowej sprawy organy podatkowe ograniczyły swoje czynności do analizy zaistnienia przesłanek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z całkowitym pominięciem aspektu zawinienia skarżącego. Okoliczności faktyczne, które zostały przywołane przez skarżącego, a które miały miejsce w okresie sprawowania przez niego funkcji w zarządzie spółki wskazują, że sytuacja finansowa spółki na obliczony przez organy podatkowe dzień złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości nie była zagrożona niewypłacalnością, a jej byt był w sposób należyty zabezpieczony przez zarząd spółki. 3.11. Należy również podkreślić, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został wniesiony do Sądu Rejonowego G. w G. dnia 29 września 2017 r. Natomiast według stanu na dzień 30 sierpnia 2017 r. spółka posiadała zobowiązania wobec trzech wierzycieli na łączna kwotę 116.018,65 zł, które to zobowiązania były przeterminowane powyżej trzech miesięcy. Stan niewypłacalności spółki, o którym mowa w art. 11 ust. 1 p.u. i dokonywana w związku z tym stanem ocena "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 p.u.), nie przesądza automatycznie o winie członka zarządu w niezgłoszeniu tego wniosku (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.). Innymi słowy stwierdzenie, że stan upadłości spółki wystąpił w określonej dacie, nie pozbawia członka zarządu możliwości wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki. Kluczowe są w tym zakresie okoliczności faktyczne danej sprawy, a w szczególności to, czy i kiedy członek zarządu mógł – przy dochowaniu należytej staranności – powziąć wiedzę o stanie niewypłacalności spółki, a jeśli tak, to czy złożenie wniosku o upadłość spółki było obiektywnie możliwe. Reasumując, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 11 ust. 1 oraz 1a p.u., art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku art. 116 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 i 2 o.p. w związku z art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 o.p. Wnioski, które wyprowadziły organy podatkowe, a zaakceptował sąd pierwszej instancji, nie były dostatecznie zweryfikowane pod kątem indywidualnej sytuacji skarżącego oraz spółki, w której pełnił on funkcję członka zarządu. 3.12. Zasadny był również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 o.p. oraz w związku z art. 191 o.p. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). O bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 o.p., nie musi zatem przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 o.p., to sytuacja, w której nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku podatnika. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Zgodnie natomiast z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Postępowanie egzekucyjne wobec spółki w celu wyegzekwowania należności zostało wszczęte 8 listopada 2017 r. (tj. z dniem doręczenia spółce zawiadomienia o zajęciu wierzytelności). W dniu 15 lutego 2018 r. postępowanie egzekucyjne zostało z mocy prawa zawieszone z uwagi na ogłoszenie upadłości spółki, następnie zaś - po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości – postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z mocy prawa. Wierzytelności będące uprzednio przedmiotem egzekucji administracyjnej zostały zgłoszone przez wierzyciela – organ podatkowy właściwy dla spółki – na listę wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, co dowodzi zamiaru kontynuacji przez wierzyciela egzekucji roszczeń już w toku egzekucji uniwersalnej. Brak jest zatem bezspornych dowodów bezskuteczności egzekucji na dzień wydania przez organ pierwszej instancji decyzji orzekającej wobec skarżącego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki w trybie art. 116 § 1 o.p. pomimo zaakceptowania takiego stanowiska przez organ odwoławczy, a następnie sąd pierwszej instancji. 3.13. Prawidłowo ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny uwzględniać winien podstawowe zasady rządzące postępowaniem podatkowym, takie jak zasada prawdy materialnej (art. 187 § 1 o.p.), zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), zasada legalności (art. 120 o.p.) czy zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). To na organie podatkowym spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności nie może organ podatkowy ograniczać zakresu środków dowodowych wnioskowanych przez uczestnika postępowania. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów przy zachowaniu powyższych zasad oraz dokonaniu ich należytej i zgodnej z przepisami prawa oceny ich wiarygodności winien organ ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona, przy czym ocena zebranego materiału dowodowy winna być dokonywana w oparciu o treść przepisu art. 191 o.p., tj. na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę. Odmowa przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, w tym zeznań samego skarżącego w charakterze strony skutkowało wybiórczym i niepełnym przeprowadzeniem postępowania dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej i zasady zaufania obywatela do organów podatkowych. Organy podatkowe bezpodstawnie i przedwcześnie przyjęły bowiem zarówno zawnioskowane przez skarżącego środki dowodowe, jak i te, co do których zachodziła podstawa do ich przeprowadzenia z urzędu, za zbędne i nieistotne, które miałyby wykazać okoliczności, które zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Powyższe zaniechanie doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a w konsekwencji niewyczerpującego i wybiórczego zgromadzenia materiału dowodowego. Taki sposób procedowania stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, co jednak nie zostało dostrzeżone przez sąd pierwszej instancji. Za zasadne zatem należało zatem uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. w związku z art. 121 o.p. w związku z art. 122 o.p. w związku z art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 188 oraz 199 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1 i 122 w związku z art. 180 § 1 i 181 o.p. 3.14. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku art. art. 116 § 2 w związku z art. 116 § 4 o.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek wadliwego przyjęcia, że do powstania zobowiązania podatkowego objętego korektą deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r., złożoną przez spółkę w dniu 15 listopada 2017 r., doszło w okresie przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Wskazany sposób powstania zobowiązań podatkowych odnosi się również do podatku od towarów i usług. Nie zmienia tego przyjęty przez ustawodawcę mechanizm samoobliczania zobowiązań w tym podatku, polegający na deklarowaniu zarówno podstawy opodatkowania, jak i samego zobowiązania podatkowego, z możliwością późniejszego jej skorygowania. Jednakże ani deklaracja, ani zastępująca ją korekta deklaracji, nie tworzą zobowiązania podatkowego, lecz jedynie w sposób formalny wyrażają jego wielkość. Złożenie korekty deklaracji podatkowej ma moc wsteczną, a to oznacza, że data powstania zobowiązania jest niezmienna i wynika wyłącznie z ustawowej przesłanki, to jest daty zaistnienia zdarzenia, z którą ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Niezapłacony w terminie płatności podatek na podstawie art. 51 § 1 o.p. jest zaległością podatkową. Termin płatności podatku VAT określa art. 103 u.p.t.u.. Podatek ten co do zasady winien być regulowany w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast okoliczność, że w przedmiotowej sprawie wysokość podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. wynika z korekt deklaracji VAT-7, nie powoduje zmiany terminu płatności tego podatku. Korekta ma bowiem na celu zadeklarowanie prawidłowej wielkości podatku należnego (lub kwoty zwrotu) w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości. 3.15. Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zobowiązany jest dokonać rzetelnej kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wykładni prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i ponownie przenalizuje sprawę w pełnym jej zakresie. 3.16. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Wojciech Stachurski Anna Dalkowska Jacek Pruszyński