I SA/Gd 686/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2022 r. sprawy ze skargi P.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2022 r. nr 2201-IEW.4123.10.2022/MB w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor", "organ"), po rozpatrzeniu odwołania P. R. (dalej: "skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 2 grudnia 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe V. Sp. z o.o. w upadłości (dalej: spółka) solidarnie z tą spółką oraz z drugim członkiem zarządu – K. G. - za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. w kwocie 67.431,40 zł wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podał, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie od dnia 19 kwietnia 2017 r. do momentu złożenia rezygnacji w dniu 24 czerwca 2019 r., a zatem w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. (tj. dnia 25 września 2017 r.). Dalej organ odwoławczy wskazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce względem ww. zaległości podatkowej zostało umorzone postanowieniem wydanym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 17 maja 2018 r. z uwagi na ogłoszenie upadłości spółki postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 15 lutego 2018 r. w sprawie o sygn. akt [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji zgłosił do masy upadłości wierzytelności będące przedmiotem niniejszego postępowania na łączną kwotę 67.431,40 zł należności głównej oraz 2.113,00 zł z tytułu odsetek. Z informacji uzyskanych od syndyka wynika, że ww. należności nie zostaną zaspokojone w toku postępowania upadłościowego V. Sp. z o.o. w upadłości. W ocenie Dyrektora, zgromadzony w toku postępowania egzekucyjnego materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że spółka nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić przedmiotowe zaległości podatkowe i że w sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji, warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki. Konkludując Dyrektor stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Nadto, w ocenie Dyrektora, skarżący nie wykazał, aby w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności zwalniające go z odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe. W szczególności nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Z akt sprawy wynika, że V. Sp. z o.o. w upadłości oprócz zaległości będących przedmiotem niniejszego postępowania posiadała niezapłacone w terminie zobowiązania w podatku: - od towarów i usług za wrzesień 2014 r. oraz maj, czerwiec, grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r., - od osób prawnych za wrzesień i październik 2015 r. oraz kwiecień 2016 r., - od osób fizycznych za luty, lipiec, październik, listopad 2017 r. oraz styczeń 2018 r., a także zaległości wobec B. Sp. z o.o. z tytułów dokumentów sprzedaży: [...] z terminem płatności na dzień 23 marca 2017 r.; [...] z terminem płatności na dzień 10 kwietnia 2017 r. Nadto ze sprawozdań finansowych wynika, że nadwyżka zobowiązań spółki nad wartością jej majątku wystąpiła na koniec 2017 r., bowiem wartość jej majątku na dzień 31 grudnia 2017 r. wynosiła 5.464.476,06 zł, zaś wartość zobowiązań 12.573.480,22 zł. W świetle powyższych okoliczności organ podatkowy uznał, że stan niewypłacalności spółki został ujawniony w 2015 r., dlatego też relewantnymi na gruncie niniejszego stanu faktycznego normami są te wynikające z obowiązujących na dzień niewypłacalności dłużnika przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 233, dalej: "p.u.n."), zgodnie z którymi dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli: - nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań lub - jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania reguluje (art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n.). Z treści art. 21 ust. 1 p.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Niemniej jednak dla oceny kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch ww. przesłanek, przy czym istotne jest, która z nich zaistnieje pierwsza. Dyrektor stwierdził, że co prawda stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem spółki wystąpił na koniec 2017 r., jednak spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych począwszy od dnia 27 października 2014 r. - z tym dniem nie uregulowała w terminie zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., natomiast drugim nieuregulowanym w terminie zobowiązaniem spółki było zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za październik 2015 r. (termin płatności 20 listopada 2015 r.) W tym stanie rzeczy zarząd spółki winien w terminie 14 dni liczonym od dnia 20 listopada 2015 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki. Odnosząc się do daty powołania skarżącego na funkcję członka zarządu Dyrektor wskazał, że jeżeli sytuacja uzasadniająca wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zaistniała przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu - jak w realiach niniejszej sprawy - to wniosek taki powinien być zgłoszony niezwłocznie po ustaleniu, że stan majątku spółki uzasadnia taką decyzję. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki od dnia 19 kwietnia 2017 r., czyli w czasie, gdy spółka pozostawała już w czasie niewypłacalności, zatem był zobowiązany do podjęcia działań zmierzających do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej z upływem 30-dniowego terminu wynikającego z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 2171 z dnia 28 grudnia 2016 r.). Kolejno Dyrektor wskazał, że z uwagi na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie ma potrzeby rozważania przesłanki braku winy po stronie członka zarządu. W odniesieniu do wskazanego przez skarżącego zarzutu błędnego zastosowania przez organ podatkowy pojęcia niewypłacalności polegającego na odwołaniu się do treści art. 11 p.u.n. w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności spółki Dyrektor wskazał, że organ pierwszej instancji określając moment, w którym spółka stała się niewypłacalna oparł się o przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Natomiast w postępowaniu odwoławczym ustalono, że stan niewypłacalności spółki wystąpił wcześniej, w reżimie ww. przepisów obowiązujących w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając decyzji: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 11 ust. 1 oraz 1a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż spółka przed dniem 29 września 2017 r. stała się niewypłacalna, a nadto, iż skarżący w stanie faktycznym oraz prawnym niniejszej sprawy nie obalił skutecznie domniemania wynikającego z przepisu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, - art. 116 § 1 pkt 1a O.p. w zw. z art. 21 Prawa upadłościowego poprzez błędne przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony przez skarżącego w odpowiednim terminie, - art. 116 § 1 O.p. - poprzez błędne przyjęcie, że na dzień wydania decyzji egzekucja z majątku V. Sp. z o.o. okazała się w całości lub w części bezskuteczna, 2. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na uznaniu, iż stan niewypłacalności spółki istniał i został ujawniony w 2015 r., w szczególności w kontekście ustaleń, w świetle których “z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż oprócz objętych decyzją zaległości spółka posiadała niezapłacone w terminie zobowiązania w podatku: - od towarów i usług za wrzesień 2014 r. oraz maj, czerwiec, grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r., - od osób prawnych za wrzesień i październik 2015 r. oraz kwiecień 2016 r., - od osób fizycznych za luty, lipiec, październik i listopad 2017 r. oraz styczeń 2018 r., a także zaległości wobec B. Sp. z o.o. z tyt. dokumentów sprzedaży [...] z terminem płatności na dzień 10 kwietnia 2017 r.", a w konsekwencji wadliwe ustalenie, iż terminem powstania niewypłacalności był 20 listopada 2015 r., 3. pominięcie zaoferowanych przez skarżącego dowodów obalających domniemanie powstania stanu niewypłacalności przed dniem 30 sierpnia 2017 r., w tym dowodów zawartych w prywatnej opinii, 4. wadliwe ustalenie stanu bezskuteczności egzekucji wobec spółki, na podstawie "informacji od syndyka", zwłaszcza w sytuacji, w której z akt postępowania upadłościowego jednoznacznie wynika, iż w trwającym nadal postępowaniu upadłościowym Syndyk Masy Upadłości V. prowadzi aktywnie proces windykacji wierzytelności spółki (zainicjował pozwem datowanym na dzień 25 września 2019 r. dochodzenie na drodze sądowej roszczeń w wysokości 996.299 zł od V1 S.A.), a nadto dokonał zgłoszeń wierzytelności wobec spółek z grupy kapitałowej, w tym V2 Sp. z o.o. w restrukturyzacji, 5. art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 116 § 4 O.p. polegające na błędnym uznaniu, iż do powstania zobowiązania podatkowego spółki objętego korektą deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r. złożoną przez spółkę w dniu 15 listopada 2017 r. doszło w okresie przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości V. Sp. z o.o., w sytuacji gdy termin płatności podatku VAT wynikający z dokonanej przez dłużnika korekty w oparciu o art. 89a i 89b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2017 r.) powstał już po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a więc skarżący nie ponosi odpowiedzialności osobistej na podstawie art. 116 O.p. za to zobowiązanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wskazał także, iż korekta deklaracji podatkowej VAT-7, na którą powołuje się skarżący nie dokonywała zmiany podatku naliczonego w związku z zastosowaniem mechanizmu tzw. ulgi za złe długi, co skutkuje wnioskiem, że celem złożenia korekty nie była chęć skorzystania z powyższego mechanizmu. W piśmie procesowym z dnia 11 lipca 2022 r. Skarżący podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, podnosząc, że organ w podatkowy w odpowiedzi na skargę nie ustosunkował się do treści opinii prywatnej złożonej przez skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., który ma zastosowanie do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. - zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przy czym w myśl art. 116 § 4 O.p., przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że chodzi o wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Przepis art. 116 O.p. określa przesłanki, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie o odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Ciężar przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie tych przesłanek spoczywa wówczas na stronie, zaś na organie ich ocena. Świadczą o tym takie sformułowania jak "nie wykazał", "nie wskazuje", gdyż odnoszą się do członków zarządu. Zatem to członek zarządu winien wykazać aktywność w kierunku przedstawienia dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Powyższe oznacza, że w trybie art. 116 O.p. organ podatkowy prowadząc postępowanie powinien w pierwszej kolejności zbadać istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych i odwrotnie, zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych automatycznie wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12, LEX nr 1487948, i z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1776/11, LEX nr 1341370) akcentuje się, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać istnienie przesłanek pozytywnych, tj. okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności zwalniających z tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W niniejszej sprawie niesporne są ustalenia organów podatkowych, że skarżący był członkiem zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone - czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017, System informacji Prawnej Lex nr 542149). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tę można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 654/15, z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 441/20). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszego postępowania wskazać należy, iż postanowieniem z dnia 17 maja 2018 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec V. Sp. z o.o. w upadłości. Przyczyną podjęcia rzeczonego rozstrzygnięcia było ogłoszenie upadłości spółki, co nastąpiło mocą postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 15 lutego 2018 r. Powyższe jest konsekwencją uniwersalnego charakteru egzekucji prowadzonej na podstawie ustawy Prawo upadłościowe, który powoduje, iż z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może już wszcząć ani prowadzić odrębnej egzekucji. Wbrew twierdzeniom skarżącego, jakoby organ błędnie ustalił - w oparciu o informacje uzyskane od syndyka masy upadłości - iż egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a to z uwagi na fakt, że postępowanie upadłościowe pozostaje w toku, zaś wierzytelności przysługujące spółce dochodzone są na drodze postępowania cywilnego, nie sposób przyjąć, aby warunek bezskuteczności egzekucji wobec spółki nie został spełniony. Po pierwsze bowiem organ podatkowy I instancji zgłosił do masy upadłości wierzytelności będące przedmiotem niniejszego postępowania na łączną kwotę 67.431,40 zł należności głównej oraz kwotę 2.113,00 zł tytułem odsetek. Jednakże, z informacji uzyskanej od syndyka - której wartość i znaczenie skarżący deprecjonuje nie przedstawiając przekonywujących dowodów na zaprzeczenie jej prawdziwości - wynika, iż przedmiotowe należności nie zostaną zaspokojone w toku postępowania upadłościowego. Syndyk wskazał bowiem, iż "uzyskane kwoty ze sprzedaży wierzytelności oraz pozostałe środki w masie upadłości nie wystarczą na zaspokojenie w 100% wierzytelności w kategorii pierwszej". Mając zaś na uwadze ugruntowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym wskazane przez członka zarządu mienie spółki, aby mogło go zwolnić z odpowiedzialności za zaległości podatkowe, musi być konkretne, rzeczywiście istniejące i nadające się do efektywnej egzekucji, stwierdzenia wymaga, iż skarżący okoliczności tej nie wykazał. Nie jest wystarczające eksponowanie czynności nakierunkowanych na uzyskanie przysługujących spółce wierzytelności - prowadzonych rzekomo już od 2019 r. - co do których nie jest pewne, czy zostaną spółce przyznane, a jeśli zostaną przyznane to w jakim terminie, a wreszcie czy będzie możliwe ich wyegzekwowanie od dłużnika. W tym kontekście istotny jest również fakt, iż rzeczone wierzytelności dochodzone są od spółek powiązanych kapitałowo z V. Sp. z o.o. w upadłości, a więc spółek zasadniczo realizujących tę samą koncepcję działalności gospodarczej i biznesowej, a nadto powiązanych osobowo, których sytuacja majątkowa również poddaje w wątpliwość możliwość wywiązywania się z wymagalnych zobowiązań. Wskazane wyżej okoliczności prawidłowo zatem pozwoliły przyjąć orzekającym w sprawie organom podatkowym, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna w rozumieniu w art. 116 § 1 O.p. Za majątek, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części, nie mogą być uznane wierzytelności sporne - a z takim mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. W pełni podzielić należy pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1575/13, zgodnie z którym: "wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja, nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania (...)". Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności. W ocenie Sądu skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. Po pierwsze nie może budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Niewykazanie zaś okoliczności ekskulpujących z pkt 1 lit. a i b) art. 116 § 1 O.p. następuje wówczas, gdy osoba trzecia, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, w ogóle nie powołuje się na nie. W przypadku zaś podniesienia takich okoliczności za każdym razem organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia i ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Jeżeli zatem członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania podatkowego, że nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, to także wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie tej okoliczności i ewentualne wskazanie, czy w okresie pełnienia przez niego obowiązków doszło do wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji także złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z powołanego przepisu wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu - jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 O.p. - może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. Stosownie do ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., tj. w czasie, w którym rozważane jest zaistnienie obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości V. Sp. z o.o. - upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 p.u.n.). Art. 11 ust. 1 tej ustawy określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie przez podatnika zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Co najwyżej, można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest także przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13, LEX nr 1480695; czy wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2013 r. sygn. akt I ACa 24/13, LEX nr 1313462). Art. 11 ust. 2 p.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie Spółka, za której zobowiązania odpowiada Skarżący. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2 p.u.n.). W niniejszej sprawie ustalono, że stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem spółki wystąpił na koniec 2017 r., jednak spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych począwszy od dnia 27 października 2014 r. - z tym dniem nie uregulowała w terminie zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., natomiast drugim nieuregulowanym w terminie zobowiązaniem spółki było zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za październik 2015 r. (termin płatności 20 listopada 2015 r.). W związku z powyższym zarząd spółki winien w terminie 14 dni liczonym od dnia 20 listopada 2015 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki. Wniosek taki nie został w wyznaczonym terminie złożony. Co jednak istotne, skarżący powołany został na funkcję członka zarządu z dniem 19 kwietnia 2017 r. W tym kontekście podzielić należy akceptowany powszechnie pogląd, zgodnie z którym jeżeli sytuacja uzasadniająca wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zaistniała przed objęciem przez daną osobą członka zarządu - jak w realiach niniejszej sprawy - to wniosek taki powinien być zgłoszony niezwłocznie po ustaleniu, że stan majątku spółki uzasadnia taką decyzję (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 306/18, wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r. sygn. akt I GSK 608/16). Stąd, jako prawidłowy należało ocenić pogląd organu odwoławczego, że z uwagi na fakt, że skarżący pełnił funkcję członka w zarządzie spółki od 19 kwietnia 2017 r. czyli w czasie, gdy spółka pozostawała już w stanie niewypłacalności, zobowiązany był on do podjęcia działania w kierunku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej z upływem 30-dniowego terminu wskazanego ustawą z 28 lutego 2003r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U.2016. poz. 2171 z zm.) liczonego od dnia objęcia funkcji w zarządzie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 981/15, który to pogląd Sąd w niniejszym składzie podziela, zarówno nieznajomość stanu finansów spółki kapitałowej nie może uzasadniać niezłożenia przez członka zarządu w terminie wniosku o upadłość, jak również o braku winy w działaniach członka zarządu nie może świadczyć okoliczność, że stan niewypłacalności powstał wcześniej, czyli przed objęciem funkcji członka zarządu, gdyż odpowiednie kroki prawne powinien on w takim przypadku podjąć już po objęciu swojej funkcji. Należy też zauważyć, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 810/16). Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki od dnia 19 kwietnia 2017 r., a zatem w czasie, gdy spółka pozostawała już w czasie niewypłacalności. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, iż skarżący był zobowiązany do niezwłocznego podjęcia działań zmierzających do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Takiego kroku skarżący nie podjął jednak w odpowiednim terminie. Obowiązkiem skarżącego było zaś zapoznanie się z dokumentacją finansową spółki i nadzorowanie jej sytuacji finansowej, natomiast właściwa realizacja wskazanego obowiązku winna skutkować zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został wniesiony do Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku dnia 29 września 2017 r. W ocenie Sądu, nie można zaakceptować argumentacji skarżącego, że dopiero wówczas zaktualizował się obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Na poparcie swojego stanowiska skarżący podnosi, iż "utrata zdolności do wykonywania zobowiązań nie może być utożsamiana z niewykonywaniem zobowiązań, w szczególności w sytuacji, w której niewykonywanie zobowiązań nie jest spowodowane trwałą utratą płynności finansowej". Niewykonanie zobowiązania podatkowego, z zaistnieniem którego organ słusznie wiązał powstanie obowiązku do wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie miało - wbrew twierdzeniom skarżącego - krótkotrwałego charakteru, przesądzającego o braku zasadności wszczynania postępowania upadłościowego. Przeciwnie, jak ustalono w toku postępowania podatkowego, spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych począwszy od dnia 27 października 2014 r., z którym to dniem nie uregulowała w terminie zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Kolejna nieterminowość nastąpiła niemalże rok później, a dotyczyła nieuregulowania w terminie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za październik 2015 r. Wskazany termin przesądza o tym, iż nie wykonywanie przez spółkę wymagalnych zobowiązań nie miało charakteru krótkotrwałego. Należy bowiem zauważyć, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (por. wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por.m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n.,. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Prawidłowo wskazał organ, że sytuacja majątkowa spółki uzasadniała wystąpienie do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w ciągu 14 dni od dnia 20 listopada 2015 r. - niezależnie od tego, jaka była liczba wierzycieli wobec których spółka posiadała wymagalne zobowiązania. Obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r. III UK 13/16, LEX nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 O.p. należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa - w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Naruszałoby to ich równość wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18;12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18; 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 18 września 2020 r., II FSK 729/20). Odnosząc się do podnoszonego przez skarżącego zarzutu nieuwzględnienia treści złożonej przez niego opinii prywatnej należy powtórnie wskazać, że przesłanki nakładające na członków zarządu obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w stanie prawnym właściwym do oceny przedmiotowej sprawy, sprowadzały się do wykazania, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań lub, że jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania reguluje. Co zostało uprzednio wykazane, nawet w sytuacji, gdy dłużnik dysponuje majątkiem wystarczającym na zaspokojenie wierzycieli, jednak tego nie czyni, spełniona zostaje pierwsza z ww. przesłanek. W tym zakresie nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe rozpoznające sprawę nie są związane treścią takiego dokumentu. Nadto jurydyczna treść art. 11 ust. 1 p.u.n. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r. nie pozostawia wątpliwości, że tezy zawarte w złożonej opinii pozostają irrelewantne dla ustalenia powinności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a istotne jest jedynie wykazanie, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. W istocie stwierdzić można, że skarżący przedkładając przedmiotową opinię miał na celu podważenie prawidłowych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i wejście w polemikę ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie spółki istnieją zaległości podatkowe, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że skarżący w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe, pełnił obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. Sąd podziela również stanowisko, że skarżący nie wykazał, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, ani też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z Ordynacji podatkowej. Przekonanie strony, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne powinny prowadzić do odmiennych wniosków nie oznacza, że organy podatkowe naruszyły obowiązek rzetelnego gromadzenia materiału dowodowego i dokonania jego prawidłowej oceny. Strona ma oczywiście prawo do kwestionowania ustaleń i wniosków organów, niemniej jednak dla skutecznego postawienia zarzutu naruszenia przepisów O.p. konieczne jest wykazanie, jakich organ dopuścił się zaniedbań w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, które mogły mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy i jakim uchybił regułom przy ocenie zebranych dowodów. W ocenie Sądu, strona skarżąca nie przedstawiła przekonywującej argumentacji w tym zakresie. Co do pozostałych wniosków dowodowych składanych przez skarżącego, organ odniósł się odrębnym postanowieniem z 14 kwietnia 2022 r., uzasadniając powody zajętego stanowiska. W ocenie Sądu, nie zasługiwał również na aprobatę zarzut, jakoby organ podatkowy nie mógł orzec o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji, bowiem kwota ta wynika z korekty deklaracji VAT-7 z dnia 25 września 2017 r. złożonej 15 listopada 2017 r. w związku z chęcią skorzystania zastosowania tzw. ulgi za złe długi, co nastąpiło już po zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Podkreślić bowiem należy - na co słusznie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę - że wskazywana przez skarżącego korekta deklaracji VAT-7 nie dokonywała (w stosunku do pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7 z 25 września 2017 r.) zmiany wartości podatku naliczonego w związku z zastosowaniem mechanizmu tzw. ulgi za złe długi. Zarówno w korekcie, na którą powołuje się skarżący, jak i w złożonej deklaracji pierwotnej wskazano bowiem jednakową wartość korekty podatku naliczonego o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). W uzasadnieniu korekty z 15 listopada 2017 r. wskazano, iż została ona złożona w związku z otrzymaniem faktur dokumentujących zakup z VAT odwrotnie obciążonym oraz otrzymaniem faktury korygującej zakup, która korygowała stawkę VAT z 23 % na VAT odwrotne obciążenie. Celem złożenia korekty nie była zatem chęć skorzystania przez składającego z mechanizmu ulgi za złe długi, jak podnosi skarżący. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Wskazany sposób powstania zobowiązań podatkowych odnosi się również do podatku od towarów i usług. Nie zmienia tego przyjęty przez ustawodawcę mechanizm samoobliczania zobowiązań w tym podatku, polegający na deklarowaniu zarówno podstawy opodatkowania, jak i samego zobowiązania podatkowego, z możliwością późniejszego jej skorygowania. Jednakże ani deklaracja, ani zastępująca ją korekta deklaracji, nie tworzą zobowiązania podatkowego, lecz jedynie w sposób formalny wyrażają jego wielkość. Złożenie korekty deklaracji podatkowej ma moc wsteczną, a to oznacza, że data powstania zobowiązania jest niezmienna i wynika wyłącznie z ustawowej przesłanki, to jest daty zaistnienia zdarzenia, z którą ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Niezapłacony w terminie płatności podatek na podstawie art. 51 § 1 O.p. jest zaległością podatkową. Termin płatności podatku VAT określa art. 103 u.p.t.u.. Podatek ten co do zasady winien być regulowany w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast okoliczność, że w przedmiotowej sprawie wysokość podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. wynika z korekt deklaracji VAT-7, nie powoduje zmiany terminu płatności tego podatku. Korekta ma bowiem na celu zadeklarowanie prawidłowej wielkości podatku należnego (lub kwoty zwrotu) w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości. W tych okolicznościach zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.