I SA/Łd 210/22

Dnia 22 sierpnia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, , po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2023 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P. J. – kuratora spadku po J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 lutego 2022 r. nr 1001-IEE-1.711.9.2022.2.UJ w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z 8 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łowiczu z 16 grudnia 2021 r., uznające za nieuzasadnione zarzuty J.J., dalej: "Zobowiązanego", w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 13 grudnia 2016 r. Nr 100/2016. Zaskarżone postanowienie wydano między innymi na podstawie art. 138 i art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.), dalej: "k.p.a.", art. 17 § 1, art. 18, art. 33 § 1, art. 34, art. 155b § 1a, art. 155b § 1 pkt 1, art. 166b ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r. (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 z późn. zm.), dalej: "u.p.e.a.", art. 14d ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.), dalej: "u.k.s.", w związku z art. 33-33c i art. oraz art. 17 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, dalej: "O.p.", oraz w związku z art. 13 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 2070). Decyzją z 12 grudnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi określił J. J. przybliżoną kwotę zwrotu podatku VAT za wrzesień 2015 r. i październik 2015 r., w kwotach niższych, niż wykazane w deklaracjach VAT-7 i przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz orzekł o zabezpieczeniu kwoty nienależnego zwrotu w podatku VAT za miesiące wrzesień i październik 2015 r. z odsetkami za zwłokę, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Decyzja o zabezpieczeniu została wydana na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 O.p. a objęta zarządzeniem zabezpieczenia kwota wynosiła 3.722.627 zł. Na podstawie powyższej decyzji zabezpieczającej, w dniu 13 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu wystawił na J. J. zarządzenie zabezpieczenia Nr [...], które obejmuje należności z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. Odpis powyższego zarządzenia zabezpieczenia wraz z decyzją z 12 grudnia 2016 r. doręczono Zobowiązanemu 13 grudnia 2016 r. W oparciu o zarządzenie zabezpieczenia Nr [...] organ egzekucyjny: • zawiadomieniami z 13.12.2016 r. o numerach: [...] i [...] dokonał zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej, tj. zwrotu podatku od towarów i usług za odpowiednio: listopad i grudzień 2015 r., • zawiadomieniem z 14.12.2016 r. Nr [...] dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku A. S.A., • zawiadomieniem z 16.12.2016 r. Nr [...] dokonał zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej, tj. kwoty z tytułu szkody nr [...] w Powszechnym Zakładzie Ubezpieczeń Spółka Akcyjna. Pismami z 19 grudnia 2016 r. oraz z 20 grudnia 2016 r. Zobowiązany zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 13 grudnia 2016 r. nr 100/2016. Jako podstawę zarzutów wskazano: • nieistnienie obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) • określenie zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), • niedopuszczalność postępowania zabezpieczającego lub zastosowanego środka zabezpieczającego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), • zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.), • oraz niespełnienie w zarządzeniu zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a.(art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). W treści pisma z 19 grudnia 2016 r. Zobowiązany podniósł między innymi, że stanowiącą podstawę prawną zarządzenia zabezpieczenia decyzję zabezpieczającą Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 12 grudnia 2016 r. doręczono błędnie wyłącznie Zobowiązanemu, tj. z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Zdaniem Zobowiązanego, decyzja o zabezpieczeniu, która stanowiła podstawę prawną zarządzenia zabezpieczenia powinna zostać doręczona jego pełnomocnikowi, choć zarządzenie zabezpieczenia doręcza się już podatnikowi. Postanowieniem z 4 sierpnia 2017 r., po ponownym rozpoznaniu zarzutów Zobowiązanego w sprawie postępowania zabezpieczającego (po uchyleniu wcześniejszego rozstrzygnięcia), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu uznał za nieuzasadnione zarzuty w zakresie błędnego wskazania wierzyciela w zarządzeniu zabezpieczenia nr [...], braku w nim wymaganych przez prawo elementów oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, poprzez zajęcie zabezpieczające innej wierzytelności pieniężnej z tytułu szkody w Powszechnym Zakładzie Ubezpieczeń S.A. Po rozpatrzeniu zażalenia Zobowiązanego na powyższe postanowienie, postanowieniem z 3 listopada 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Powyższe rozstrzygnięcie zostało przez Zobowiązanego zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 1181/17, skargę oddalił. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej J. J. od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1779/18 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 1181/17 w całości oraz uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 3 listopada 2017 r. W uzasadnieniu NSA wskazał, że istota sporu w sprawie koncentruje się obecnie na dwóch kwestiach – możliwości badania przez organ egzekucyjny przy wykonywaniu zarządzenia zabezpieczenia skuteczności doręczenia decyzji o zabezpieczeniu oraz możliwości wykonania decyzji o zabezpieczeniu wydanej przez organ kontroli skarbowej, w tym dopuszczalności wystawienia zarządzenia zabezpieczenia przez organ podatkowy, właściwy dla skarżącego, a jednocześnie niebędący organem pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym, w którym wydano decyzję o zabezpieczeniu. Uchylając zaskarżony wyrok, NSA wskazał, że podnoszony przez Zobowiązanego zarzut nieistnienia obowiązku stanowi jedną z okoliczności, które zobowiązany może podnosić w ramach zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (a tym samym – także w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego – art. 166b u.p.e.a.). Okoliczność ta, wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji, może zatem, a nawet musi być zbadana w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na zarzut zobowiązanego, ale też z urzędu. Warunkiem dopuszczalności egzekucji administracyjnej jest bowiem istnienie obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym (odpowiednio w zarządzeniu zabezpieczenia). Mieści się zatem w zakresie uprawnień organu egzekucyjnego, wymienionych w art. 29 u.p.e.a. zbadanie istnienia obowiązku, które jest czym innym niż badanie zasadności i wymagalności. Ponadto NSA stwierdził, że podnoszony przez Zobowiązanego zarzut nieprawidłowości doręczenia decyzji zabezpieczającej nie poddaje się weryfikacji, ponieważ akta sprawy, na podstawie których orzekał sąd pierwszej instancji i Naczelny Sąd Administracyjny zawierają jedynie odpis decyzji o zabezpieczeniu z adnotacją, że wysłano ją do skarżącego. Na podstawie tych akt nie można jednak w sposób niewątpliwy ustalić, czy skarżący w postępowaniu kontrolnym był reprezentowany przez pełnomocnika, jaki był zakres jego umocowania i komu faktycznie doręczono decyzję o zabezpieczeniu. Kwestia ta będzie wymagała zbadania w postępowaniu zabezpieczającym. Od wyniku tych ustaleń zależeć będzie ocena istnienia obowiązku, którego podstawę stanowić miała decyzja o zabezpieczeniu, wskazana w zarządzeniu zabezpieczenia i spełnienie wymogów formalnych zarządzenia zabezpieczenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, postanowieniem z 15 stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił w całości rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łowiczu z 4 sierpnia 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łowiczu, aby ustalił, czy w postępowaniu kontrolnym J. J. był reprezentowany przez pełnomocnika oraz jaki był zakres tego umocowania. Organ odwoławczy wskazał, że decyzja zabezpieczająca może zostać doręczona zarówno w oparciu o przepisy O.p., jak i na podstawie u.p.e.a. Dopiero w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy możliwa będzie ocena istnienia obowiązku, którego podstawę miała stanowić decyzja o zabezpieczeniu wskazana w zarządzeniu zabezpieczenia Nr [...] z 13 grudnia 2016 r, jak i pozostałych zarzutów Zobowiązanego. Wydanym już w przedmiotowym postępowaniu postanowieniem z 16 grudnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu uznał zarzuty Zobowiązanego na postępowanie zabezpieczające, prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 13 grudnia 2016 r. Nr [...], za nieuzasadnione. W zażaleniu Zobowiązany podniósł, że organ egzekucyjny nie uwzględnił oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku NSA z 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1779/18 w kwestii prawidłowego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 8 lutego 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że bezzasadny jest zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), który zobowiązany wywodzi z braku doręczenia decyzji o zabezpieczeniu ustanowionemu pełnomocnikowi, co skutkować ma brakiem wejścia ww. decyzji do obrotu prawnego. W tym zakresie organ podkreślił w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że NSA w wyroku z 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1779/18, wbrew twierdzeniom pełnomocnika Zobowiązanego w zażaleniu z 31.12.2021 r., nie przesądził o tym, że doręczenie decyzji o zabezpieczeniu z 12.12.2016 r. było nieprawidłowe. Sąd wskazał ogólne zasady doręczania pism i zobowiązał organ egzekucyjny do zbadania: • czy w postępowaniu kontrolnym Zobowiązany był reprezentowany przez pełnomocnika, • jaki był zakres umocowania, • komu faktycznie doręczono decyzję o zabezpieczeniu. - oraz uzależnił ocenę istnienia obowiązku od przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w powyższym zakresie. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu prawidłowo rozpatrzył zarzut nieistnienia obowiązku, rozumiany jako brak skutecznego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, stanowiącej podstawę do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Powołując się na wybrane przykłady z orzecznictwa, organ odwoławczy wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu może zostać doręczona w dwóch trybach, w oparciu o przepisy ustawy O.p. albo na podstawie u.p.e.a. Organ wyjaśnił, że 1 stycznia 2016 r. ustawodawca wprowadził szczególny tryb doręczeń decyzji o zabezpieczeniu, który wskazuje, że w przypadku, gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny doręcza z odpisem zarządzenia zabezpieczenia ww. decyzję zobowiązanemu. Wprowadzając powyższy przepis ustawodawca rozwiał wątpliwości co do prawidłowej wykładni przepisów, które normują kolejność czynności przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu. Przyjęto zasadę, że wydanie i doręczenie zobowiązanemu decyzji o zabezpieczeniu poprzedza wydanie zarządzenia zabezpieczenia i doręczenie jego odpisu zobowiązanemu, a jako wyjątek od tej zasady przewidziano możliwość jednoczesnego doręczenia zobowiązanemu, zarówno decyzji o zabezpieczeniu, jak i odpisu zarządzeni zabezpieczenia, co jednak uwarunkowane zostało od wystąpienia dodatkowych przesłanek, które wskazują na możliwość utrudnienia lub udaremnienia zabezpieczenia. Zastosowanie powyższego przepisu szczególnego przy doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu miało miejsce w niniejszej sprawie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi w związku z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu z 12 grudnia 2016 r., wnioskiem z tej samej daty wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łowiczu, na podstawie art. 155a § 1 i § 2 oraz art. 155b § 1a u.p.e.a. o dokonanie zabezpieczenia na majątku J. J., przekazując jednocześnie egzemplarz powyższego orzeczenia, przeznaczony do doręczenia Zobowiązanemu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu, mając na względzie zaistniałe w sprawie okoliczności, doręczył ww. decyzję wraz z zarządzeniem zabezpieczenia, zgodnie z wyżej powołanymi przepisami u.p.e.a. Zdaniem organu odwoławczego, przesłanki wskazujące na możliwość utrudnienia lub udaremnienia dokonania zarządzenia zostały przez organ I instancji przekonująco wskazane i umotywowane. Obawy organu kontroli skarbowej oraz organu egzekucyjnego wynikały z dużej ilość postępowań zabezpieczających i kontrolnych prowadzonych wobec Zobowiązanego, a także z faktu posiadania wysokich zobowiązań z tytułu pożyczek. Materiał dowodowy, który zgromadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi w postępowaniach kontrolnych potwierdzał świadome działania Zobowiązanego w celu osiągnięcia korzyści majątkowych kosztem budżetu Państwa. Uzasadnieniem doręczenia powyższych orzeczeń w trybie u.p.e.a. było również dokonanie podziału majątku wspólnego Zobowiązanego i jego małżonki. Wobec powyższego, w opinii organu odwoławczego, zarzut nieistnienia obowiązku, z uwagi na brak skutecznego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ skorzystał z proceduralnej możliwości doręczenia Zobowiązanemu decyzji wraz z zarządzeniem zabezpieczenia w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a nie ustawy Ordynacja podatkowa. W odniesieniu do zarzutu określenia zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, że zarzut ten jest on niezasadny. W zarządzeniu zabezpieczenia z 13 grudnia 2016 r. nr [...] prawidłowo przywołano datę wydania oraz numer decyzji, która stanowiła podstawę jego wystawienia. W opinii organu odwoławczego, zarzut niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) nie zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy nie wynika, aby Zobowiązany był osobą, w stosunku do której wyłączona jest możliwość prowadzenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów u.p.e.a. oraz aby zabezpieczono należności, które nie podlegają zabezpieczeniu w trybie przepisów tej ustawy. Czynności polegające na zajęciu innej wierzytelności pieniężnej oraz wierzytelności z rachunków bankowych są środkami zabezpieczającymi przewidzianymi w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ egzekucyjny zastosował zatem dopuszczalne środki zabezpieczające. Organ odwoławczy podtrzymał również stanowisko organu I instancji dotyczące braku możliwości uwzględnienia zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, który polega na zajęciu zawiadomieniem z 16 grudnia 2016 r. wierzytelności z tytułu szkody w Powszechnym Zakładzie Ubezpieczeń S.A. (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych, organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Łowiczu, że wnosząc zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, zobowiązany nie wskazał innego składnika majątku, który może przynieść taki sam efekt w postaci ochrony przyszłych interesów wierzyciela. Organ podzielił opinię organu egzekucyjnego, że w celu zabezpieczenia znacznej kwoty, która została objęta zarządzeniem zabezpieczenia, tj. 3.722.627 zł, koniecznym było zastosowanie kilku sposobów zabezpieczenia, na co pozwala art. 158 u.p.e.a. Wobec tego organ egzekucyjny wybrał te sposoby, które najlepiej i najprościej będą realizowały zakładany cel, tj. zabezpieczenie wykonania przyszłych zobowiązań. W tym świetle, ogólne wskazanie Zobowiązanego, że zajęcie zabezpieczające doprowadzi do powstania dalszych szkód w jego majątku i strat w prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest wystarczającym do uznania zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego za zasadny. Zobowiązany nie wykazał bowiem, że zastosowanie innego środka zabezpieczającego byłoby równie skuteczne, a przy tym mniej uciążliwe. Organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut braku spełnienia w zarządzeniu zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.), tj. oznaczenia wierzyciela, wskazania podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku i nazwy wierzyciela, który je wydał. Organ wskazał, że zarządzenie zabezpieczenia zawiera te elementy, czyli m.in.: • oznaczenie wierzyciela, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łowiczu; • podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, tj.: kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w wysokości 3.722.627 zł. podstawa prawna obowiązku - orzeczenie; • wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku, tj. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi Nr UKS10W3P3.45.6.2016.4 z 12 grudnia 2016 r. określająca przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług m.in. za październik 2015 roku oraz orzekająca o zabezpieczeniu kwoty nienależnego zwrotu w podatku od towarów i usług m.in. za październik 2015 roku wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od ww. zaległości podatkowej; Organ odwoławczy zakwestionował też zarzut Zobowiązanego dotyczący niezgodnego z prawem przekazania przez organ kontroli skarbowej "dwóch egzemplarzy" decyzji o zabezpieczeniu organowi egzekucyjnemu, a nie organowi podatkowemu, co spowodowało nieważność tej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał, że z zamieszczonej na ww. decyzji wzmianki wynika, że po jednym egzemplarzu tej decyzji otrzymuje; adresat, tj. J. J.; wierzyciel, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu; a jeden egzemplarz pozostaje w aktach sprawy. Dwa z egzemplarzy przesłano do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łowiczu z prośbą o doręczenie jednego z nich Zobowiązanemu wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia w oparciu o art. 155b § 1a u.p.e.a. Jest to zatem cały czas jedna decyzja, opatrzona tą samą datą i numerem, a jedynie skierowana do wszystkich stron postępowania. W ocenie organu odwoławczego, ponownie rozpoznając sprawę organy obu instancji w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a organ I instancji zrealizował wytyczne zawarte w wyroku NSA z 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1779/18 i kierował się przy tym oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym orzeczeniu sądu. Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik J. J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi pełnomocnik wskazał, że po niekorzystnych dla organu odwoławczego wyrokach NSA z 11 sierpnia 2020 r. (II FSK 1779/18, II FSK 1780/18, II FSK 1856/18 i II FSK 1857/18), przedmiot sporu w sprawie zogniskował się obecnie na kwestii prawidłowego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu z 12 grudnia 2016 r., stanowiącej podstawę prawną prowadzenia postępowania zabezpieczającego w fazie wykonawczej na podstawie art. 156 § 1 pkt 4 u.p.e.a., czyli podstawę do wydania zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z 13 grudnia 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łowiczu, działającego jako organ podatkowy pierwszej instancji, wierzyciel obowiązków określonych tą decyzją. Pełnomocnik wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu została doręczona wyłącznie zobowiązanemu (stronie skarżącej) z pominięciem ustanowionego pełnomocnika szczególnego i jest to okoliczność bezsporna. Wykonalność decyzji o zabezpieczeniu następuje w dacie jej prawidłowego, a więc skutecznego prawnie doręczenia (art. 212 w zw. z art. 145 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 212 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Zatem datą wejścia decyzji do obrotu prawnego jest dzień jej doręczenia stronie postępowania zabezpieczającego w jego fazie "ordynacyjnej". Według zaś art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W sprawie, będącej przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu, został ustanowiony pełnomocnik szczególny, co jest okolicznością bezsporną. Decyzja o zabezpieczeniu, stanowiąca podstawę prawną wydania zarządzenia zabezpieczenia, winna zatem zostać doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie postępowania zabezpieczającego. Brak doręczenia decyzji o zabezpieczeniu ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi powoduje, że decyzja taka w ogóle nie wchodzi do obrotu prawnego więc nie może być podstawa prawną do wszczęcia żadnej z procedur w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wszczęcie postępowania zabezpieczającego było niedopuszczalne z uwagi na przepis art. 29 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. Organ egzekucyjny z urzędu bada dopuszczalność egzekucji oraz zabezpieczenia, w przypadku braku w obrocie prawnym aktu administracyjnego, na podstawie którego wszczyna się egzekucję lub zabezpieczenie, jest zatem zobligowany do odmowy wszczęcia egzekucji lub zabezpieczenia. Zgodnie natomiast z art. 157 § 1 u.p.e.a., jeżeli zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1 (np. nie zawiera prawidłowej podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku w postaci decyzji o zabezpieczeniu, która weszła do obrotu prawnego), organ egzekucyjny wcale nie przystępuje do zabezpieczenia. Pełnomocnik podkreślił, że w myśl art. 155b § 1a u.p.e.a. , organ egzekucyjny może doręczyć zobowiązanemu decyzję o zabezpieczeniu wraz z zarządzeniem zabezpieczenia tylko w przypadku, gdy doręczenie odpisu zarządzenia "mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia", to przecież posiadając adres elektroniczny pełnomocnika profesjonalnego, z którym nota bene organy podatkowe oraz skarbowe miały obowiązek od 1 stycznia 2016 r. kontaktować się wyłącznie w formie elektronicznej (zob. art. 144 § 5 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 uks), organy nie mogły napotkać żadnych trudności w doręczeniu obu aktów administracyjnych pełnomocnikowi na jego adres elektroniczny na platformie ePUAP. Pełnomocnik podniósł ponadto, że do pełnomocnictwa szczególnego, udzielonego w trybie art. 138e § 1 O.p., mają zastosowanie nie tylko przepisy tej ustawy. Jak wskazano w art. 138o O.p. "W zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego''. Brzmienie art. 138o O.p. nakazuje stosowanie w pozostałym zakresie przepisów Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego wprost, a nie odpowiednio. Do pełnomocnictwa szczególnego i jego zakresu mają zatem zastosowanie wprost przepisy art. 91 pkt 1 i 2 kpc, zgodnie z którymi pełnomocnictwo procesowe: 1) obejmuje z samego prawa umocowanie do wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych oraz 2) obejmuje z samego prawa umocowanie do wszelkich czynności dotyczących zabezpieczenia i egzekucji. Zatem zarówno organ podatkowy, jak i organ egzekucyjny pierwszej instancji miały obowiązek honorować prawidłowo udzielone pełnomocnictwo szczególne także w fazie wykonawczej postępowania zabezpieczającego, czyli organ egzekucyjny miał obowiązek doręczyć ustanowionemu pełnomocnikowi zarówno decyzję o zabezpieczeniu, jak również wydane zarządzenie zabezpieczenia, zwłaszcza, że oba akty zostały umieszczone w jednej kopercie i wyekspediowane jedną przesyłką. Wadliwe prawnie doręczenie obu wskazanych aktów administracyjnych spowodowało brak ich wejścia do obrotu prawnego, więc nie nastąpiło w ogóle wszczęcie fazy wykonawczej postępowania zabezpieczającego, a faza "ordynacyjna" nie została zakończona prawidłowo doręczoną decyzją o zabezpieczeniu. Co prawda wskutek zmiany przepisów od 1 stycznia 2016 r., wg art. 155b § 1a u.p.e.a. w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 O.p., mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu, to jednak w przypadku ustanowienia pełnomocnika procesowego szczególnego, umocowanie do wszelkich czynności dotyczących zabezpieczenia i egzekucji, organ egzekucyjny winien doręczyć zarówno decyzję o zabezpieczeniu, jak i zarządzenie zabezpieczenia ustanowionemu pełnomocnikowi, czyli honorować prawidłowo udzielone pełnomocnictwo szczególne także w fazie wykonawczej postępowania zabezpieczającego. Wobec zarzucanych uchybień pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa, w szczególności tych wskazanych w skardze, w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W chwili obecnej, jak jasno wynika z treści skargi, przedmiotem sporu jest już tylko to, czy wydana przez Dyrektora UKS decyzja o zabezpieczeniu z dnia 12 grudnia 2016 r. będąca podstawą prawną prowadzenia postępowania zabezpieczającego w fazie wykonawczej, a więc także wydania zarządzenia zabezpieczenia nr [...], weszła do obrotu prawnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że istnienie egzekwowanego obowiązku (w tej sprawie znoszenia przez Zobowiązanego uciążliwości wynikających ze stosowania zabezpieczenia) związane jest z istnieniem podstawy prawnej zabezpieczenia kwot pieniężnych z tytułu nienależnego zwrotu nadwyżki podatku, a podstawą taką w tej sprawie jest wspomniana decyzja o zabezpieczeniu. Organ egzekucyjny ma prawo, ale także obowiązek w razie wniesienia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej dotyczącego nieistnienia obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym (zarządzeniu zabezpieczenia), zbadania, czy egzekucja jest dopuszczalna, a więc może i powinien zbadać, czy istnieje obowiązek podlegający zabezpieczeniu, a ten powinien wynikać z decyzji o zabezpieczeniu i tylko wtedy, gdy decyzja taka weszła do obrotu prawnego. Wejście do obrotu decyzji o zabezpieczeniu związane jest z jej doręczeniem adresatowi, co wynika z art. 211 i art. 212 O.p. Z treści uzasadnienia wymienionego wcześniej wyroku NSA z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. II FSK 1779/18 wynika, że skutkiem materialnoprawnym doręczenia decyzji o zabezpieczeniu było powstanie obowiązku po stronie skarżącego. Tym samym stwierdzenie nieprawidłowości doręczenia wywołałoby skutek w postaci nieistnienia tego obowiązku, a tym samym niemożności jego przymusowego wykonania. W związku z powyższym NSA rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną od pierwszego wyroku w tej sprawie i nie mogąc w sposób niewątpliwy ustalić, czy skarżący w postępowaniu kontrolnym był reprezentowany przez pełnomocnika, jaki był zakres jego umocowania i komu faktycznie doręczono decyzję o zabezpieczeniu stwierdził, że kwestia ta będzie wymagała zbadania w postępowaniu zabezpieczającym. Od wyniku tych ustaleń zależeć będzie ocena istnienia obowiązku, którego podstawę stanowić miała decyzja o zabezpieczeniu, wskazana w zarządzeniu zabezpieczenia i spełnienie wymogów formalnych zarządzenia zabezpieczenia. Sąd zgadza się z oceną wyrażoną w skardze, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma charakter incydentalny, postępowanie to wiąże się ściśle z postępowaniem podatkowym, postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone, a zatem przyjąć należy, że jeżeli w postępowaniu podatkowym, kontrolnym lub w kontroli podatkowej strona ustanowiła pełnomocnika, to umocowanie tego pełnomocnika obejmuje również postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu, a zatem do podejmowanych w związku z tym czynności, co oznacza również, że organ podatkowy ma obowiązek doręczenia decyzji o zabezpieczeniu pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie postępowania. Innymi słowy decyzja o zabezpieczeniu w takiej sytuacji wejdzie do obrotu prawnego zasadniczo z chwilą doręczenia jej pełnomocnikowi strony postępowania, jeżeli taki pełnomocnik był ustanowiony. Jednakże sytuacja ta nie uwzględnia art. 155b § 1a u.p.e.a., zgodnie z którym, w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. Przepis ten zaczął obowiązywać od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649), a więc miał zastosowanie w tej sprawie. W rozpatrywanej sprawie zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone J. J. do rąk własnych przez pracowników Urzędu Skarbowego w Łowiczu razem z decyzją o zabezpieczeniu w dniu 13 grudnia 2016 r., a więc w trybie art. 155b § 1a u..pe.a. (k. 6-9 akt administracyjnych). W rubryce D druku ZZ-1 zarządzenia zabezpieczenia zaznaczono, że okolicznością świadczącą o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienia zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Skoro zatem decyzja o zabezpieczeniu została doręczona razem z zarządzeniem zabezpieczenia, to należy uznać, że została doręczona prawidłowo ( i tym samym weszła do obrotu prawnego), jeżeli zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone prawidłowo. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony został pogląd, że cyt. "skoro na mocy art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I u.p.e.a., a więc także art. 26 § 5 u.p.e.a., to wszczęcie postępowania zabezpieczającego następuje - poza innymi przypadkami - również z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia, o czym stanowi wprost art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. A zatem również w postępowaniu zabezpieczającym, w fazie wykonawczej regulowanej przepisami u.p.e.a., nieskuteczne prawnie jest umocowanie pełnomocnika zobowiązanego, dokonane w postępowaniu rozpoznawczym (kontrolnym lub podatkowym). W związku z powyższym udział pełnomocnika zobowiązanego w postępowaniu zabezpieczającym w fazie wykonawczej możliwy jest dopiero w następstwie udzielenia mu stosownego upoważnienia po wszczęciu tego postępowania, a zatem po doręczeniu odpisu zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio zobowiązanemu (wyrok NSA z 2 marca 2022 r. III FSK 315/21"). I dalej cyt. "wynika to z faktu, że postępowanie egzekucyjne nie jest kontynuacją postępowania rozpoznawczego i wymiarowego, a więc kontrolnego czy podatkowego. Powoduje to, że umocowanie pełnomocnika strony, ustanowionego w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nie rozciąga się na postępowanie egzekucyjne (zabezpieczające w fazie wykonawczej). Oprócz licznych judykatów przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, pogląd ten wyrażono także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 listopada 2018 r. (I GSK 2270/18) oraz z dnia 14 lipca 2020 r. (II OSK 688/20). W pierwszym z wymienionych orzeczeń stwierdzono, że zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym dopiero po skutecznym wszczęciu egzekucji administracyjnej, co następuje w chwili określonej w art. 26 § 5 pkt 1 lub pkt 2 u.p.e.a.; adresatem odpisu tytułu wykonawczego jest zatem zobowiązany wskazany przez wierzyciela w tytule wykonawczym. W drugim z wymienionych orzeczeń wyjaśniono, że zobowiązany powinien czerpać wiedzę o wszczęciu postępowania egzekucyjnego wprost od organu, a nie pośrednio od pełnomocnika czy też innej wskazanej przez niego osoby; nie ma przy tym przeszkód ku temu, by podmiot ten ustanowił pełnomocnika po doręczeniu mu odpisu tytułu wykonawczego, ale do tego momentu ustanowienie pełnomocnika jest niedopuszczalne także z tego względu, że w sprawie nie toczy się żadne postępowanie". Z uwagi na powyższe prawidłowe jest zatem stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, że decyzja o zabezpieczeniu doręczona bezpośrednio Zobowiązanemu jako załącznik do zarządzenia zabezpieczenia została doręczona prawidłowo, a więc weszła do obrotu prawnego, co oznacza, że zarzut nieistnienia obowiązku nie jest uzasadniony. Organy wskazały także na okoliczności mogące utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia wskazując na znaczne zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2011 r., na wysokie zobowiązania z tytułu pożyczek zaciągniętych w latach ubiegłych od zagranicznych podmiotów prywatnych, na dokonanie podziału majątku wspólnego Zobowiązanego i jego małżonki, a zatem wskazały na przesłanki do doręczenie w trybie art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634). AKE.