I FSK 912/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 692/20 w sprawie ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2020 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.421.2020.2.ALN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2020 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.421.2020.2.ALN, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Z. kwotę 1120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 692/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Gminy Z. (dalej: gmina, wnioskodawca, skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 września 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, iż Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 713, ze zm.; dalej: u.s.g.), do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych. W ramach ww. zadań Gmina realizuje w 2020 r. projekt inwestycyjny pod nazwą "[...]" (dalej: projekt lub zadanie), polegający m.in. na odbiorze i przetwarzaniu odpadów pochodzących z działalności rolniczej, tj. folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach, worków typu Big Bag. Gmina wyłoniła rolników zainteresowanych udziałem w zadaniu na podstawie złożonych przez nich stosownych wniosków. Gmina nie zawiera i nie będzie zawierała z rolnikami pisemnych umów oraz nie otrzymuje i nie będzie otrzymywała wynagrodzenia z tytułu odbioru, transportu oraz przetwarzania odpadów. W celu realizacji projektu, Gmina zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1843, ze zm.; dalej u.p.z.p.), wyłoniła wyspecjalizowany podmiot zajmujący się odbiorem odpadów pochodzących z działalności rolniczej i posiadający przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: wykonawca). Wykonawca jest i będzie zobowiązany m.in. do: załadunku i odbioru odpadów z miejsca wskazanego na terenie gminy, transportu odpadów z miejsca odbioru do miejsca unieszkodliwiania, rozładunku i zdeponowania/unieszkodliwiania lub poddania odzyskowi odpadów pochodzących z działalności rolniczej: folii rolniczej, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań typu Big Bag wraz z kosztami unieszkodliwiania oraz prowadzenia ilościowej i jakościowej ewidencji odpadów. Na realizację zadania gmina otrzyma dotację z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: Dotacja, NFOŚiGW) do wysokości 100% kosztów kwalifikowalnych zadania. Dla celów dofinansowania gmina oświadczyła, że podatek VAT stanowi koszt kwalifikowalny (tj. podatek VAT został objęty dofinansowaniem). Gmina wyjaśniła, że z tytułu nabycia przedmiotowych usług będzie otrzymywała od wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym. Podała, że nie będzie zawierała umów z poszczególnymi mieszkańcami na wykonanie prac w ramach ww. zadania. Gmina wyjaśniła, że właściciele gospodarstw rolnych, z których będą usuwane folie rolnicze i inne odpady pochodzące z działalności rolniczej, nie będą zawierać umów z gminą, natomiast będą oni zobowiązani do złożenia stosownych wniosków. Ww. właściciele nie będą również zawierać umów z NFOŚiGW. Właściciele gospodarstw rolnych nie będą ponosili jakichkolwiek wydatków bądź wpłat. Gmina pokryje wydatki związane z realizacją przedmiotowego zadania, tj. kwoty należne za odbiór i załadunek odpadów ze wskazanych miejsc unieszkodliwiania oraz za rozładunek i zdeponowanie lub poddanie odzyskowi odpadów pochodzących z działalności rolniczej, do których zalicza się folia rolnicza, siatka i sznurek do owijania balotów, opakowania typu Big Bag wraz z kosztami unieszkodliwiania. Ponadto gmina z otrzymanego dofinansowania pokryje również koszty prowadzenia ilościowej i jakościowej ewidencji odpadów zgodnie z zawartą umową z wykonawcą. Gmina będzie nabywała usługi we własnym imieniu. Gmina, zgodnie z przepisami u.p.z.p., wyłoniła i podpisała umowę z wykonawcą projektu. Realizacja zadania jest uzależniona od otrzymania dotacji ze środków NFOŚiGW, gdyż przy braku tego dofinansowania gmina nie realizowałaby zadania. Wysokość otrzymanej dotacji nie jest uzależniona od ilości uczestników biorących udział w zadaniu. W trakcie realizacji zadania, gmina będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych. Początkowo gmina złoży wniosek o wypłatę części dotacji w formie zaliczki. W celu uzyskania kolejnej transzy środków niezbędne będzie przedłożenie stosownych dokumentów potwierdzających prawidłowość wydatkowanej zaliczki. W przypadku niewykorzystania części środków gmina będzie zobowiązana do ich zwrotu na konto NFOŚiGW. Gmina wskazała, że w przypadku niezrealizowania zadania będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Dotacja zostanie przeznaczona na sfinansowanie konkretnych czynności wykonywanych w ramach zadania. Gmina nie będzie mogła przeznaczyć dofinansowania na inny cel. Faktury VAT z tytułu usuwania folii rolniczych i innych odpadów będą wystawiane na gminę. Nabywane w związku z realizacją zadania usługi będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 1.3. W związku z powyższym opisem gmina zadała następujące pytania: 1) Czy czynności, które gmina podejmuje/będzie podejmowała w ramach realizacji zadania stanowią/będą stanowiły po stronie gminy świadczenie usług dla rolników podlegające opodatkowaniu VAT? 2) Czy dotacja, którą gmina otrzyma na realizację projektu będzie stanowiła element podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczonych przez gminę usług dla rolników? 3) Czy gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT otrzymanych od wykonawcy w związku z realizacją projektu? Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie pytania 1, czynności, które gmina podejmuje/będzie podejmowała w ramach realizacji zadania, nie stanowią/nie będą stanowiły po stronie gminy świadczenia usług dla rolników podlegającego opodatkowaniu VAT, bowiem gmina nie działa/nie będzie działała w ramach realizacji zadania w charakterze podatnika VAT. W zakresie pytania 2 gmina stwierdziła, że dotacja, którą gmina otrzyma na realizację zadania nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania VAT, bowiem gmina nie będzie świadczyła dla rolników usług podlegających VAT. Odnośnie do pytania 3 gmina uznała, że nie będzie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT otrzymanych od wykonawcy w związku z realizacją zadania. 1.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 11 września 2020 r. uznał, że stanowisko gminy w zakresie: 1) braku podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności polegających na usuwaniu z gospodarstw rolnych mieszkańców gminy folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej - jest nieprawidłowe; 2) braku opodatkowania otrzymanej przez gminę dotacji z NFOŚiGW - jest nieprawidłowe; 3) braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od wykonawcy dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności polegających na usuwaniu z gospodarstw rolnych mieszkańców gminy folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej - jest nieprawidłowe. 1.5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż zasadniczy spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Gmina realizując, dotowany ze środków NFOŚiGW opisany we wniosku projekt, polegający m.in. na odbiorze i przetwarzaniu odpadów pochodzących z działalności rolniczej, działa i będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czy też będzie realizowała to zadanie jako organ władzy publicznej. Ponadto czy dotacja z NFOŚiGW otrzymana na realizację tego projektu będzie stanowiła element podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczonych przez gminę usług dla rolników i czy gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją Projektu. W związku z tym sąd wskazał, że spór dotyczy interpretacji w szczególności art. 15 ust. 6, art. 29a ust. 1, art. 8 ust. 2a oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Zdaniem sądu pierwszej instancji mając na uwadze przywołane wyżej regulacje, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej samej usługi. Tym samym w ocenie sądu gmina świadcząc w reżimie prywatnoprawnym usługi opisane we wniosku jest podatnikiem podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy. W konsekwencji uprawnione jest stanowisko organu, że gmina przy realizacji projektu polegającego na odbiorze, załadunku, transporcie, rozładunku, zdeponowaniu, unieszkodliwianiu, poddaniu odzyskowi tych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, działać będzie w reżimie prywatnoprawnym, tj. jako podatnik VAT. Następnie sąd pierwszej instancji odniósł się do zagadnienia czy uzyskana przez gminę z NFOŚiGW dotacja pokrywająca "do wysokości 100% kosztów kwalifikowanych" projektu zwiększy podstawę opodatkowania. Sąd wyjaśnił, iż dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej i odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą. Zdaniem sądu dotacja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdyż dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. W ocenie sądu pierwszej instancji poprawnie organ interpretacyjny wskazał, że otrzymana przez gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych na rzecz rolników. Udzielona dotacja jest dofinansowaniem przeznaczonym na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Nie jest zatem przeznaczona ogólnie na pokrycie kosztów działalności gminy, ale na pokrycie wydatków na zakup usługi usuwania z gospodarstw rolnych folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej od konkretnych, zindywidualizowanych rolników, którzy zgłoszą w tym zakresie wnioski, a jej celem jest możliwość bezpłatnego z niej skorzystania, faktycznie obniżenie ceny usługi do 0 zł. Występuje zatem bezpośredni związek między usuwaniem z gospodarstw odpadów opisanych we wniosku o interpretację, pochodzących z działalności rolniczej od rolników a otrzymaną dotacją. Sąd zgodził się z organem interpretacyjnym, że otrzymana przez gminę dotacja powinna zwiększać podstawę opodatkowania, skoro będzie miała bezpośredni wpływ na świadczoną na rzecz rolników wartość usługi poprzez pokrycie ceny w 100 %. Za bezzasadny uznał sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie przez organ, że gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych w związku z realizacją ww. projektu w sytuacji, gdy zdaniem skarżącej, gminie takie prawo nie przysługuje. Sąd uznał, iż usługa, którą planuje nabyć gmina, będzie jednocześnie świadczeniem usługi przez gminę na rzecz rolników, z których posesji zostaną usunięte odpady. Odpłatnością na rzecz gminy za wyświadczoną usługę będzie pozyskana dotacja otrzymana z NFOŚiGW. W związku z powyższym, zdaniem sądu, opisana usługa będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina dokonując nabycia usług z przeznaczeniem dla rolników, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w związku z tym - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej gmina zaskarżyła go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono na podstawie: 1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm; dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.: – art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie w zakresie czynności, które gmina podejmuje/będzie podejmowała w ramach realizacji zadania polegającego m.in. na odbiorze i przetwarzaniu odpadów pochodzących z działalności rolniczej, tj. folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach, worków typu Big Bag, gmina działa/będzie działać jako podatnik VAT; – art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymane przez gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów projektu stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą; 2) art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.); – naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy co powinno skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Mając na uwadze powyższe gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie (art. 181 § 1 P.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna. Nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.2. Spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy skarżącą gminą i organem interpretacyjnym dotyczy możliwości uznania działalności gminy w zakresie organizacji odbioru od mieszkańców gminy odpadów rolniczych za działalność podatnika podatku VAT. Rozpoznając ten spór sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. 3.3. Aby właściwe odczytać zakres i znacznie przytoczonych przepisów należy mieć na uwadze regulacje zawarte w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1, ze zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE). Przepisy art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tego aktu stanowią, że opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Stosownie do art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Stosownie do art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Występujące w niniejszej sprawie czynności nie są wymienione w załączniku I. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT spełniającej wymóg zachowania zgodności z prawem unijnym i skuteczności prawa unijnego należało stwierdzić, że na gruncie polskich regulacji w zakresie VAT organy władzy publicznej i inne podmioty prawa publicznego, do których zaliczane są także gminy, są uznawane za podatników, jeżeli dokonują czynności stanowiących działalność gospodarczą. Działalnością gospodarczą, która jest zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie są czynności dokonywane przez wymienione powyżej podmioty prawa publicznego w celu realizacji działań, które stanowią zadania przypisane im jako organom władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże działania dokonywane przez te podmioty jako organy władzy publicznej będą stanowiły działalność gospodarczą, jeżeli stanowić będą czynności wyszczególnione w załączniku I do Dyrektywy 2006/112/WE, chyba że ich sakla jest niewielka. Wskazane powyżej czynności dokonywane przez organy władzy publicznej i inne podmioty prawa publicznego w celu realizacji zadań powierzonych im jako organom władzy niewymienione w załączniku I do dyrektywy będą stanowić działalność gospodarczą, jeżeli ich pozostawienie poza opodatkowaniem prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Będą to czynności, które są wykonywane na rynku także przez podmioty niebędące podmiotami prawa publicznego w ramach prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej. Chodzi tutaj o działania, które mogą być podejmowane na zasadach ogólnych przez wszelkie inne podmioty wykonujące działalność komercyjną stanowiącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Dodatkowym warunkiem uznania tych czynności za działalność podlegająca opodatkowana VAT jest jej wykonywanie ich przez podmiot prawa publicznego w okolicznościach wskazujących na możliwość konkurowania z podmiotami wykonującymi taką samą lub podobną działalność w ramach działalności gospodarczej tych podmiotów. Konkurowanie podmiotów w sferze działalności gospodarczej wiąże się z ubieganiem się o jak największą liczbę transakcji do realizacji i odbywa się poprzez oferowanie lepszych warunków wykonania tych transakcji niż warunki taki samych transakcji oferowane przez inne podmioty uczestniczące w działalności komercyjnej na danym rynku. 3.4. W rozpoznanej sprawie gmina organizując zbiórkę odpadów rolniczych innych niż odpady komunalne, realizuje działania stanowiące wykonanie jej zadań jako organu administracji publicznej, gdyż stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g. ochrona środowiska stanowi zadanie własne gminy. Zbieranie odpadów nie jest wymienione w załączniku I do Dyrektywy 2006/112/WE. Będąca przedmiotem zaskarżonej interpretacji zbiórka odpadów rolniczych, prowadzona odrębnie od zbiórki przez gminę odpadów komunalnych, nie jest działalnością gospodarczą gminy, gdyż nie jest prowadzona w celach zarobkowych przez zorganizowany osobowo i rzeczowo podmiot gospodarczy przeznczony do tej działalności. Świadczy o tym brak podejmowania przez gminę zorganizowanej i ciągłej działalności w celu realizacji tych działań oraz brak pobierania odpłatności od osób korzystających z tych działań gminy. Gmina realizując tę działalność nie działa jako przedsiębiorca prowadzący podobną działalność gospodarczą w zakresie zbiórki odpadów rolniczych. Działalność ta nie ma charakteru zorganizowanego i ciągłego oraz nie jest prowadzona w celu osiągniecia zysku. Świadczą o tym następujące okoliczności: - gmina sama przy pomocy własnych środków działalności tej nie prowadzi, gdyż powierza ją na podstawie umowy profesjonalnemu podmiotowi zewnętrznemu prowadzącemu działalność gospodarczą w tym zakresie; - działalność ta po stornie gminy nie ma charakteru zarobkowego, gdyż gmina nie pobiera opłat za organizację zbiórki odpadów od podmiotów korzystających z tej akcji. O niezarobkowym charakterze tej działalności świadczy okoliczność finasowania całości kosztów tej akcji ze środków zewnętrznych publicznych pochodzących z NFOŚiGW. Gmina prowadząc tę działalność nie narusza konkurencji, gdyż swoim działaniem nie pozbawia podmiotów niepublicznych zewnętrznych możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie odbioru odpadów rolniczych z tereny skarżącej gminy. Wręcz przeciwnie z wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji wynika, że gmina wyszukuje podmiot zewnętrzny, który na jej zlecenie będzie wykonywał tę działalność a wyszukiwanie to odbywa się w trybie określonym przepisami u.p.z.p. Okoliczność ta świadczy o tym, że powierzenie tych zadań przez gminę podmiotowi zewnętrznemu odbywa się z zachowaniem warunków swobodnej konkurencji rynkowej, gdyż temu celowi między innymi służą postanowienia u.p.z.p. W tych warunkach faktycznych gmina działa nie jak podmiot gospodarczy wykonujący czynności w ramach działalności gospodarczej, lecz jako podmiot będący w świetle regulacji z zakresu podatku VAT konsumentem tych czynności. Wobec tego nie można uznać, że gmina wykonuje działalność gospodarczą określoną w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 3.5. Powyższe wnioski są uzasadnione także w świetle oceny prawnej zawartej w wyrokach TSUE z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-616/21 i w sprawie C-612/21, które dotyczą organizowania przez gminę wymiany pokryć dachowych z azbestu i unieszkodliwiania azbestu oraz działalności gminy w zakresie organizacji instalowania przez mieszkańców odnawialnych źródeł energii. Okoliczności tych spraw są bardzo zbliżone do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W orzeczeniach tych wskazano, że tego rodzaju działalność prowadzona przez gminę przy wykorzystaniu podmiotów zewnętrznych będących przedsiębiorcami, bez osiągania przez gminę zysku z tej działalności i brak zorganizowanej formy tej działalności gminy, nie ma cech działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. 3.6. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że zasadne okazały się zarzuty naruszenia zaskarżoną interpretacją indywidulaną art. 15 ust. 6 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Skoro opisana we wniosku działalność gminy nie stanowi działalności gospodarczej to gmina wykonując tę działalność nie działa w charakterze podatnika podatku VAT i nie ma do niej zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W tej sytuacji dotacje otrzymywane przez gminę na finansowania tej działalności nie stanowią podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze oraz to, że istota sprawy została wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188, art.146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i zaskarżoną interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania złożyły się następujące kwoty: wpis od skargi - 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w pierwszej instancji – 480, opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku -100 zł, koszty zastępstwa procesowego w drugiej instancji – 240 zł, wpis od skargi kasacyjnej -100 zł. |Sędzia WSA (del.) | Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Adam Nita |Sylwester Golec |Zbigniew Łoboda |