III FSK 896/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 6/24 w sprawie ze skargi O. z siedzibą w W. reprezentowanego przez P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 listopada 2023 r., nr 1401-IOD-5.4060.1.2023.JK w przedmiocie wydania zaświadczenia o żądanej treści oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 12 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 6/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi O. reprezentowanego przez P. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżący" lub "Fundusz") uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ") z dnia 8 listopada 2023 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 21 sierpnia 2023 r. w przedmiocie wydania zaświadczenia o żądanej treści. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Organ reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając powyższemu orzeczeniu: Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259. z późn. zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 306a § 1 w zw. z § 3-4 w zw. z art. 306b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.), poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz postanowienia je poprzedzającego, pomimo że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego tj. treści przedłożonego przez Skarżącego formularza i stwierdził, że przedłożony formularz zaświadczenia, w istocie dotyczył jedynie zaświadczenia o miejscu siedziby Wnioskodawcy, podczas gdy z przedłożonego tłumaczenia formularza wynika, że czynności organu nie sprowadzałyby się wyłącznie do potwierdzenia danych, które są w dyspozycji organu podatkowego, natomiast organ podatkowy musiałby potwierdzić dane, które wymagałyby uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i następnie dokonanie ich interpretacji, gdyż z treści przedłożonego tłumaczenia wynika, że Fundusz wystąpił o poświadczenie danych w zakresie jego statusu prawnego oraz w zakresie Jego kwalifikacji do korzyści wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między krajem rezydencji a Republiką Włoską; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. art 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art 306b § 2 O.p., poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz postanowienia je poprzedzającego, z uwagi na błędne przyjęcie, że certyfikat rezydencji jest wystarczającym dokumentem dla stwierdzenia, że Skarżący kwalifikuje się do korzyści wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania między krajem rezydencji a Włochami, podczas gdy okoliczność ta, że znajdują wobec Skarżącego zastosowanie regulacje zawarte w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, winna być poprzedzona postępowaniem weryfikacyjnym wykraczającym poza zakres postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p.; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 306b § 1 O.p., poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz postanowienia je poprzedzającego, pomimo że okoliczność, czy Skarżący kwalifikuje się do korzyści wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy krajem rezydencji a Włochami, a tym samym że znajdują wobec niego zastosowanie regulacje zawarte w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wynika z prowadzonej przez organ podatkowy ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu; d) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będącej skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przejawiającej się w wadliwym uznaniu, iż organy dokonały wadliwej subsumpcji ustaleń sprawy z uwzględnieniem treści art. 306a § 1 w zw. z § 3-4 oraz art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej, wskutek błędnego uznania, że przedkładając włoski formularz Skarżący domaga się w istocie potwierdzenia miejsca siedziby dla celów podatkowych, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia wykluczało możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Powyższe okoliczności powinny w efekcie stanowić dla sądu podstawę do oddalenia skargi. W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 08.11.2023 r. nr 1401-IOD-5.4060.1.2023.JK w razie uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, względnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz Organu od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. Organ zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie Skarżący nie korzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Organ oparł skargę kasacyjną na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Pierwszy zarzut dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 306a § 1 w zw. z § 3-4 w zw. z art. 306b O.p. poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz postanowienia je poprzedzającego, pomimo że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej Organ wskazał, iż wydanie zaświadczenia o żądanej przez Fundusz treści nie może być poprzedzone postępowaniem weryfikacyjnym wykraczającym poza zakres postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, zgodnie z twierdzeniem Organu, odmowa wydania zaświadczenia o żądanej przez Fundusz treści była w pełni uzasadniona. Należy zauważyć, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zbadanie zasadności odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści wskazanej przez Fundusz na włoskim formularzu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, iż "w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ podatkowy, do którego skierowano stosowne żądanie dokonuje zatem jedynie porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Organ ten nie rozstrzyga o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Zamieszczona w zaświadczeniu treść stanowi odzwierciedlenie danych, które posiada ten organ w swoich zasobach na dzień wydania zaświadczenia." (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2024 r., sygn. akt: III FSK 211/24). Badając omawiany zarzut trzeba zatem podzielić ustalenia dokonane przez Sąd I instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazuje, iż wadliwa subsumpcja ustaleń dokonana przez organy w sprawie, z uwzględnieniem treści art. 306a § 1 w zw. z § 3-4 O.p., wynika z błędu trafnie zidentyfikowanego przez Stronę, tj. z nieprawidłowego odczytania treści przedłożonego formularza zaświadczenia zwłaszcza poprzez uznanie, że organ miał potwierdzić status Funduszu jako rzeczywistego właściciela dochodu z tytułu dywidend. Wniosek ten, jak zasadnie wskazuje Skarżący, w istocie dotyczył jedynie zaświadczenia o miejscu siedziby. Ponadto prawidłowo przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że konstrukcja formularza nie powinna być pomijana przy jego odczytywaniu, wskazuje bowiem na to, od kogo i jakich informacji oczekuje włoska administracja podatkowa. Należy zauważyć, iż organy dokonały jedynie fragmentarycznej analizy przedłożonego zaświadczenia. Organ bezpodstawnie stwierdził, iż aby wydać zaświadczenie o żądanej przez Skarżącego treści musiałby podjąć czynności, które nie sprowadzałyby się wyłącznie do potwierdzenia danych będących w jego dyspozycji. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, który wskazując, iż organy odczytują treść zaświadczenia fragmentarycznie, wyciągają zbyt daleko idące wnioski co do zakresu informacji, które organy miałyby poświadczać, a zatem konieczne staje się całościowe spojrzenie na treść przedłożonego formularza. Mając na uwadze powyższe należy uznać omawiany zarzut za chybiony. W konsekwencji powyższego nie zasługuje także na uwzględnienie kolejny zarzut, w którym Organ podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. art 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art 306b § 2 O.p., poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz postanowienia je poprzedzającego, z uwagi na błędne przyjęcie, że certyfikat rezydencji jest wystarczającym dokumentem dla stwierdzenia, że Skarżący kwalifikuje się do korzyści wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania między krajem rezydencji a Włochami, podczas gdy okoliczność ta, że znajdują wobec Skarżącego zastosowanie regulacje zawarte w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, winna być poprzedzona postępowaniem weryfikacyjnym wykraczającym poza zakres postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p. Przywołany przez Organ przepis art. 306b § 2 O.p. stanowi, iż organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Powyższa regulacja stanowi zatem podstawę dla organu podatkowego dla możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, przed wydaniem zaświadczenia, jednakże tylko w niezbędnym zakresie. Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego "Niezbędne" postępowanie wyjaśniające odnosić się może do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych, czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencja i rejestry mogą zawierać żądane dane i ewentualnych dysponentów tych danych’’ (zob. wyrok NSA z 8 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1734/21). Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do tego zarzutu ponownie zauważa, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaprezentował prawidłową ocenę co do nieprawidłowego odczytania treści zaświadczenia, wskazując tym samym na konieczność całościowego spojrzenia na treść przedłożonego formularza, a zatem w ramach treści analizowanej sekcji, jak i w związku z treścią pozostałych jego części. Trafnie zatem uznał Sąd I instancji, że przedkładając włoski formularz Skarżący domaga się w istocie potwierdzenia miejsca siedziby dla celów podatkowych. Dlatego też nie sposób uznać zasadności tego zarzutu, w którym Organ podnosi jakoby chybione było ustalenie, iż certyfikat rezydencji jest wystarczającym dokumentem dla potwierdzenia treści żądanego zaświadczenia, w rezultacie wskazuje na konieczność przeprowadzenia postępowania weryfikacyjnego wykraczającego poza zakres postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p. Z tych samych względów nie można uznać za trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 306b § 1 O.p. Uzasadniając ww. zarzut wskazano, iż zweryfikowanie okoliczności, czy Skarżący kwalifikuje się do korzyści wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy krajem rezydencji a Włochami, a tym samym że znajdują wobec niego zastosowanie regulacje zawarte w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wynika z prowadzonej przez organ podatkowy ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Należy bowiem ponownie zauważyć, że Sąd I instancji formułując zalecenia dla organu pierwszej instancji trafnie stwierdził, że Skarżący przedkładając włoski formularz domaga się w istocie potwierdzenia miejsca siedziby dla celów podatkowych. Stąd też argumentacja tego zarzutu odnosząca się do zweryfikowania okoliczności, która nie wynika z prowadzonej przez organ podatkowy ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu nie może odnieść oczekiwanego przez Organ skutku. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie może podzielić również zarzutu naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Anna Sokołowska Paweł Borszowski (spr.) Wojciech Stachurski