II FSK 300/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 695/21 w sprawie ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2021 r. nr 1001-IOD-3.4102.16.2021.4 1001-21-082924 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 695/21, uchylający decyzję Dyrektora Izby Administracji w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2021 r. wydaną w sprawie K.W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). We wniesionej skardze kasacyjnej organ zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359 ze zm., dalej: O.p.) przez uznanie, że organ dokonał wybiórczej oceny stanu faktycznego oraz stanu prawnego sprawy, podczas gdy organ prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny sprawy przyjmując, że komórka lokatorska (pomieszczenie gospodarcze) i miejsca postojowe nie stanowią pomieszczeń przynależnych do lokalu mieszkalnego - co potwierdza akt notarialny Rep. A nr [...] z [...] października 2018 r., oraz ustalając, że sporne pomieszczenia nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Ponadto zarzucono wyrokowi naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez błędną, rozszerzającą wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione na zakup komórki lokatorskiej oraz dwóch miejsc postojowych, które nie są odrębną nieruchomością lokalową, a stanowią część wspólną do wyłącznego korzystania przez każdoczesnego właściciela związanego z nimi lokalu mieszkalnego są wydatkami na własne cele mieszkaniowe, podczas gdy wydatki na przyznane w ramach udziału w nieruchomości wspólnej prawo do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej i miejsc postojowych - nieprzynależnych do lokalu mieszkalnego - nie mogą być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe, ponieważ wydatek na nabycie takiego prawa nie został wymieniony w katalogu wydatków uprawniających do zwolnienia dochodu z opodatkowania zawartym w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f., a komórka lokatorska i miejsca postojowe ze swej istoty nie mają przeznaczenia mieszkalnego, lecz realizują wyłącznie cel niemieszkalny, a tym samym wbrew ocenie Sądu sporne wydatki nie są wydatkami na własne cele mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 25 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przypomnieć należy, że organy odmówiły Skarżącemu zwolnienia dochodu osiągniętego z odpłatnego zbycia nieruchomości w części wydatkowanej na nabycie, związanego z lokalem mieszkalnym nr 20 położonym w Ł. przy ulicy [...], udziału w nieruchomości wspólnej (m.in. obejmującej pomieszczenie gospodarcze i dwa miejsca postojowe wchodzące w skład części wspólnych budynku i urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali). Organ stwierdził, że pomieszczenie gospodarcze nr [...] oraz miejsce postojowe nr [...] i nr [...] nie stanowią pomieszczeń przynależnych do nabytego lokalu mieszkalnego nr [...]. Zdaniem organu, stanowią one część nieruchomości wspólnej, a Skarżący nie nabył ich własności, a jedynie prawo do korzystania z nich jako właściciel lokalu mieszkalnego nr [...], zgodnie z umową o podział do korzystania z nieruchomości wspólnej (quoad usum). W związku z powyższym odmówiono Skarżącemu prawa do uznania części wydatków za wydatki na cele mieszkaniowe. Organ w skardze kasacyjnej podtrzymał stanowisko, "że miejsca postojowe oraz pomieszczenie gospodarcze nie służą zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. W odniesieniu do analizowanych przepisów celem ustawodawcy było stworzenie preferencji dla zaspokajania potrzeb mieszkaniowych podatników, a nie zapewnienia im możliwości/wygody parkowania samochodów oraz możliwości np. przechowywania/składowania innych rzeczy." (strona 9-10 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej argumentacji organu uznając, że nie uwzględnia ona obecnych realiów i standardów panujących na rynku mieszkań, szczególnie w obszarach miejskich. Wobec praktyki likwidowania miejsc postojowych ogólnie dostępnych, korzystanie z mieszkania bez miejsca postojowego znajdującego się w tzw. hali garażowej budynku coraz częściej staje się wręcz niemożliwe. Z tego względu prawo budowlane reguluje tę kwestię i nakłada obowiązek ich zapewnienia w realizowanych inwestycjach, w tym mieszkaniowych (por. rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie - Dz.U. z 2022 r. poz. 1225 ze zm.). Korzystanie z miejsc postojowych w analizowanym przypadku związane jest z zaspakajaniem potrzeb mieszkaniowych Skarżącego. Nie jest zrozumiała również argumentacja organu odnosząca się do tzw. komórek lokatorskich. Po pierwsze, umożliwia ona przechowywanie rzeczy, które w przypadku jej braku musiałyby zostać umieszczone w mieszkaniu, niekiedy o niewielkim metrażu. Po drugie, argumentacja o potrzebie badania tego, czy dane pomieszczenie służy potrzebom mieszkaniowym podatnika (rozumianym przez organy) prowadziłaby do badania, czy wszystkie pomieszczenia mieszkania są przez niego właściwie wykorzystywane, czy też służą przykładowo rekreacji np. ze względu na umieszczenie w nim sprzętu do treningu sportowego (rower, bieżnia). Zdaniem składu orzekającego proponowana przez organy argumentacja jest nie do pogodzenia z realizacją normy celu społecznego, jaką można wyprowadzić z przepisów regulujących zwolnienie dochodów osób fizycznych ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli wydatkują go na realizację celów mieszkaniowych. Organ prawidłowo określił cel ustawodawcy w stosunku do przepisów regulujących omawiane zagadnienie, jako stworzenie preferencji dla podatników, którzy zaspakajają swoje potrzeby mieszkaniowe, błędnie jednak te potrzeby definiując. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ponadto zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku argumentację odwołującą się do konieczności zapewnienia równości w traktowaniu podatników nabywających mieszkania i budujących domy mieszkalne. Podatnicy ponoszący wydatki budowę domu, w którym znajdują się pomieszczenia gospodarcze, w tym garaż byliby w sposób nieuprawniony traktowani w sposób uprzywilejowany. Trafnie w wyroku Sądu pierwszej instancji zwrócono również uwagę na orzecznictwo w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie stosowania jednolitej stawki podatku, zarówno do mieszkania, jak i niestanowiących odrębnego przedmiotu obrotu: wydzielonych do użytkowania komórek lokatorskich oraz miejsc postojowych. Orzecznictwo to wspiera argumentację prezentowaną odnośnie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na określony w sprawie stan faktyczny, zgodnie z którym ani tzw. komórka lokatorska, ani też miejsce postojowe nie stanowi odrębnego przedmiotu własności. Analiza prawa do ulgi mieszkaniowej w przypadku ponoszenia wydatków na miejsca postojowe czy pomieszczenia gospodarcze stanowiące odrębny przedmiot własności wymagałaby odrębnej analizy i pozostaje poza zakresem rozpoznawanej sprawy. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.