I SA/Rz 488/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2024 r. sprawy ze skargi D. Spółka z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2024 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.290.2024.1.AP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej D. Spółka z o.o. z siedzibą w J. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. D. spółka z o.o. w J. (dalej: spółka/wnioskodawca) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2024 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.290.2024.1.AP, dotyczącą wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm. - dalej ustawa VAT). Z treści wniosku wynikało, że spółka prowadzi działalność polegającą na produkcji oraz sprzedaży ozdób choinkowych i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz jako podatnik VAT UE. W związku z prowadzoną działalnością, spółka realizuje dostawy towarów, które są transportowane z Polski poza Unię Europejską (dalej: "UE") przez przewoźnika działającego na zlecenie spółki lub zagranicznego nabywcy towarów. W niektórych przypadkach zdarzają się sytuacje, w których w odniesieniu do opisanych wyżej transakcji eksportowych spółka nie otrzymuje dokumentu celnego potwierdzającego fakt zakończenia procedury wywozu (np. w formie komunikatu IE-599). W takich przypadkach spółka posiada fakturę zawierającą m. in. nazwy i ilości sprzedawanych towarów oraz przynajmniej jeden z następujących dokumentów: - dokument (lub jego kopię) wydany przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy, - list przewozowy (np. dokument CMR) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz podpisem lub pieczęcią osoby odbierającej towary poza UE, z którego wynika, że będące przedmiotem transakcji towary zostały dostarczone do miejsca poza UE, - oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów z którego wynika, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE, - oświadczenie nabywcy towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE, - dokument wygenerowany przez system informatyczny przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów, potwierdzający dostarczenie towarów do miejsca poza UE. Wyżej wymienione dokumenty są dostarczane spółce w formie papierowej lub elektronicznej (w formie skanu dokumentu). W oparciu o powyższe dokumenty spółka jest w stanie zidentyfikować tożsamość towarów, których te dokumenty dotyczą i powiązać je z wystawioną przez siebie fakturą sprzedaży. Na tle takiego stanu faktycznego spółka zadała pytanie: Czy zgodnie z ustawą VAT dokonywane przez spółkę dostawy towarów są opodatkowane stawką VAT w wysokości 0%, jeżeli spółka oprócz faktury zawierającej m.in. nazwy i ilości sprzedawanych towarów, posiada w swojej dokumentacji którykolwiek z wymienionych w opisie stanu faktycznego dokumentów? Zdaniem spółki dokonywane przez nią dostawy towarów są opodatkowane stawką VAT w wysokości 0%, jeżeli oprócz faktury zawierającej m. in. nazwy i ilości sprzedawanych towarów, posiada ona w swojej dokumentacji którykolwiek z wymienionych w opisie stanu faktycznego dokumentów. Dokonywane przez spółkę transakcje spełniają definicję eksportu towarów, gdyż obejmują one dostawy towarów, które są transportowane z Polski poza UE na zlecenie dostawcy (czyli spółki) lub na zlecenie zagranicznego nabywcy towarów (art. 2 pkt 8 ustawy VAT). Transakcja taka podlega opodatkowaniu stawką 0% VAT, o ile podatnik posiada dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE (art. 41 ust. 6 ustawy VAT). Dokumenty takie są wymienione w art. 41 ust. 6a ustawy VAT, przy czym z uwagi na posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "w szczególności" w części wstępnej tego przepisu należy przyjąć, że wymienione w tym przepisie dokumenty mają charakter przykładowy, co potwierdza - poza samą treścią przepisu - m.in. treść uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. zmieniającej m.in. ustawę o VAT z dniem 1 kwietnia 2013 r. (druk sejmowy 805, pkt 35 uzasadnienia). Zgodnie z treścią wskazanego uzasadnienia, art. 41 ust. 6a ustawy VAT wymienia otwarty katalog dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza Unię Europejską. W konsekwencji, dla celów zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie towarów podatnik może posłużyć się dowolnym dokumentem, z którego wynika, że sprzedane towary opuściły UE - w szczególności nie jest konieczne posiadanie w tym celu dokumentu wydanego przez organ celny potwierdzającego zamknięcie celnej procedury wywozu. W konsekwencji, dla celów zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie towarów podatnik może posłużyć się dowolnym dokumentem, z którego wynika, że sprzedane towary opuściły UE - w szczególności nie jest konieczne posiadanie w tym celu dokumentu wydanego przez organ celny potwierdzającego zamknięcie celnej procedury wywozu. W opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2024 r. organ interpretacyjny stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Zdaniem organu zastosowanie stawki VAT 0% w eksporcie towarów jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik posiada dokumenty zawierające potwierdzenie wywozu towarów przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. W konsekwencji nie mogą to być takie dokumenty jak m. in. list przewozowy (np. dokument CMR) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz podpisem lub pieczęcią osoby odbierającej towary poza UE, oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów, oświadczenie nabywcy towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE, dokument wygenerowany przez system informatyczny przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów, potwierdzający dostarczenie towarów do miejsca poza UE. Zatem posiadanych dokumentów, wymienionych we wniosku, nie można uznać za dokumenty o charakterze urzędowym, mają one jedynie charakter informacyjny. W opisanych we wniosku konkretnych dokumentach to nie właściwy organ celny krajowy lub innego państwa członkowskiego lecz podmiot gospodarczy, tj. przewoźnik odpowiedzialny za transport towarów lub nabywca towarów potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE. Za dokument, o którym mowa powyżej, nie można również uznać dokumentu wydanego przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy. Tym samym, dokumenty opisane we wniosku, nie są dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 w związku z ust. 6a ustawy VAT. W konsekwencji na podstawie tych dokumentów nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów. W skardze na powyższą interpretację indywidualną, zarzucono naruszenie: 1. art. 41 ust. 4 w związku z art. 41 ust. 6, art. 41 ust. 6a, art. 41 ust. 11 oraz art. 2 pkt 8 lit. a i b ustawy VAT poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie, że pomimo otwartego katalogu dokumentów wymienionych w ustawie VAT, prawo do zastosowania stawki VAT 0% przy eksporcie towarów przysługuje wyłącznie pod warunkiem spełnienia wymogu formalnego w postaci posiadania określonej kategorii dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej oraz uznaniu, że dokumentami potwierdzającymi ww. wywóz mogą być wyłącznie dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE, a tym samym przyjęcie błędnego stanowiska, że wskazane przez skarżącą dokumenty nie są dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, co w konsekwencji prowadzi do braku możliwości objęcia dokonywanych dostaw towarów stawką VAT 0%; 2. art. 146 ust. 1 lit. a w związku z art. 131 Dyrektywy Rady 2006/1 1 2/\/VE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT) przez ich niezastosowanie, polegające na pominięciu, że bezsporność faktu wywozu towarów poza terytorium UE, nie wymaga bezwzględnego objęcia tych towarów procedurą celną wywozu, a więc tym bardziej nie jest wymagane dysponowanie dokumentami pochodzącymi od urzędu celnego; 3. art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. 2022 r. poz. 2651 - dalej Ordynacja podatkowa) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, na skutek wydania zaskarżonej interpretacji wbrew poglądom wyrażonym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sądów krajowych, w tym w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w powołanych przez skarżącą interpretacjach wydawanych przez organ w sprawach dotyczących tego samego zagadnienia. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona i musi skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Zaskarżoną interpretację wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 46 ust. 6 i ust. 6a ustawy VAT. W ocenie Sądu, stanowisko organu nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach. Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy VAT, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności: 1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu; 2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność; 3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny. Z treści ww. przepisów jednoznacznie wynika, że dokumenty pochodzące od organów celnych potwierdzające wywóz zostały wskazane jedynie przykładowo, o czym świadczy zwrot "w szczególności". Katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy VAT jest zatem katalogiem otwartym, co przyznaje również organ w zaskarżonej interpretacji. Brak jest zatem w obowiązujących przepisach uzasadnienia dla stanowiska organu interpretacyjnego, wywodzącego z art. 41 ust. 6a ustawy VAT bezwzględny wymóg posiadania dokumentu celnego w postaci odpowiedniego komunikatu IE 599. Przeciwko stanowisku organu interpretacyjnego zawężającemu rodzaj dokumentów potwierdzających wywóz, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy VAT, do dokumentu celnego, świadczy pogląd wyrażony przez TSUE w wyroku z 28 marca 2019 r., sygn. C-275/18. W orzeczeniu tym podkreślono decydujące znaczenie samego faktu wywozu towar, którego prawnopodatkowe skutki, na gruncie podatku od wartości dodanej, nie mogą być uzależnione od objęcia towaru procedurą wywozu wynikającą z odpowiednich przepisów celnych. Zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT nie zależy zatem od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie. TSUE zaznaczył, że wprawdzie do państw członkowskich należy określenie przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, jednakże przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego UE, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności, z której wynika, że przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Owe transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych. Z tego względu uznał, że przesłanka stojąca na przeszkodzie przyznaniu zwolnienia z VAT dla dostawy towarów, które nie zostały objęte procedurą wywozu, podczas gdy jest bezsporne, że towary te zostały faktycznie wywiezione, a zatem ze względu na swe cechy ogólne dostawa spełnia przesłanki zwolnienia przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT, nie zachowuje zasady proporcjonalności. Biorąc powyższe wywody pod uwagę należy stwierdzić, że konieczność posiadania potwierdzenia wywozu od odpowiednich organów celnych, celem udokumentowania wywozu, nie wynika również z art. 146 ust. 1 lit. a w zw. z art. 131 Dyrektywy VAT. Zdaniem Sądu dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie decydujący jest sam fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), nie zaś zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W związku z tym, brak jest podstaw do odmowy prawa do zastosowania stawki 0% VAT jedynie z powodu braku określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten rzeczywiście miał miejsce. Należy również zauważyć, że na gruncie wspólnotowych przepisów celnych potwierdzenie wywozu towarów może się odbywać nie tylko poprzez uzyskanie komunikatu IE-599, lecz dopuszczalne jest także w tym zakresie powoływanie się na tzw. dowody alternatywne, których katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Skoro zatem przepisy celne nie ograniczają możliwości potwierdzenia wywozu towarów w inny sposób niż przy pomocy odpowiedniego komunikatu, wprowadzonego do systemu organów celnych, to tym bardziej możliwości tego rodzaju nie można wykluczyć na gruncie ustawy VAT, tym bardziej, że art. 41 ust. 6a ustawy VAT, nie dostarcza do tego żadnych podstaw. Nieuprawnionym jest zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że wyłącznie dokumenty urzędowe, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE, dają podstawę do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów. Stanowisko Sądu w niniejszej sprawie jest zgodne z poglądami NSA wyrażonymi w powołanych przez skarżącą orzeczeniach (m.in. w wyrokach z 9 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 975/15, z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17). Zauważyć przy tym należy, że organ interpretacyjny nie przedstawił przekonującej argumentacji, z której wynikałoby, że na podstawie żadnego z powołanych przez skarżącą dokumentów nie będzie można wykazać, że eksport towarów faktycznie nastąpił. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie mieć na względzie wskazaną powyżej wykładnię przepisów prawa. O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez skarżącą koszt wpisu od skargi (200 zł), wynagrodzenie należne jego pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek minimalnych (480 zł), zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), a także koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) - łącznie 697 zł.