I SA/Po 518/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi R.J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Pismem z [...] marca 2020 r. R. J. (dalej: "skarżąca") wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wskazała, że jest współwłaścicielem (na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej) pięciu nieruchomości gruntowych w skład których wchodzi dziewięć działek gruntu, które zostały nabyte do majątku osobistego (objętego wspólnością majątkową małżeńską) małżonków, za środki pochodzące z ich majątku dorobkowego. Nieruchomości pozostają składnikami majątku prywatnego skarżącej oraz jej męża. Skarżąca i małżonek nie prowadzą odrębnie jednoosobowej działalności gospodarczej. Skarżąca nie otrzymuje również czynszu z tytułu użytkowania tych nieruchomości przez "K. " W. J. , R. J. sp. j., nie czerpie też z tego tytułu innych pożytków, co oznacza, że nie wykorzystuje nieruchomości w celach zarobkowych. Skarżąca w chwili zakupu nieruchomości nie planowała ich odprzedaży, nie podejmowała żadnych czynności i nie czyniła nakładów celem zwiększenia wartości nieruchomości, nie wydzielała dróg dojazdowych, ani nie uzbrajała terenu. W chwili nabycia działek gruntu ani skarżącej, ani jej małżonkowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia. Pomiędzy małżonkami od chwili zawarcia związku małżeńskiego panuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Nie zostały zawarte żadne umowy majątkowe. Skarżąca jak i jej małżonek są wspólnikami "K. " W. J. , R. J. sp. j. Spółka ta (za wiedzą małżonków) wzniosła na działkach gruntu budynki i budowle oraz obiekty budowlane niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, za środki finansowe będące w dyspozycji firmy. Nakłady poczynione przez spółkę na omawianych nieruchomościach gruntowych nie były rozliczone z właścicielami. Skarżąca podała również jakie budynki i budowle znajdują się na omawianych działkach gruntu oraz , że wszystkie te budynki i budowle ujęte są w ewidencji księgowej "K. " W. J. , R. J. sp. j. Spółka poniosła nakłady na ich wybudowanie i modernizację jak również dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Spółce przysługiwało również prawo do obniżenia kwoty należnego VAT o kwotę podatku naliczonego i z owego uprawnienia skorzystała. Spółka dodatkowo dokonywała nakładów na modernizację środków trwałych (budynków i budowli) znajdujących się w ewidencji księgowej. Od wydatków na ulepszenie środków trwałych przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i z takiego prawa skorzystała. W latach 2018-2019 spółka dokonała zwiększenia wartości środka trwałego – pawilon handlowy na kwotę [...]zł, kwota wydatku na ulepszenie była niższa niż 30% wartości początkowej obiektu. Ponadto spółka wybudowała (przebudowała) wiatę magazynową przy montowni – wartość wydatków na ulepszenie wyniosła [...] zł i była wyższa o ponad 30% od wartości początkowej obiektu. Wiata magazynowa przy montowni została przyjęta na ewidencję z datą [...] listopada 2016 r. (w kwocie [...]zł), a następnie była modernizowana i [...] grudnia 2018 r. przyjęta na ewidencję jako wiata magazynowa przy montowni ([...] zł wartość wydatków), z tą samą datą [...] grudnia 2018 r. zostało zaksięgowane umorzenie wiaty magazynowej na kwotę [...]zł, a wiata magazynowa przy montowni uzyskała wartość w wysokości [...] zł. Skarżąca wskazała, że wraz z mężem zamierzają z majątku prywatnego wnieść opisane nieruchomości gruntowe w formie aportu do "K. " W. J. , R. J. . j. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zwróciła się do organu z pytaniami: 1) Czy w odniesieniu do czynności wniesienia aportem nieruchomości gruntowych z majątku osobistego/prywatnego przez skarżącą do "K. " W. J. , R. J. sp. j., wystąpi ona przy tej czynności w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w tym zwłaszcza w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. – dalej : "ustawa o PTU")? 2) Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie twierdząca, to czy aport nieruchomości niezabudowanej, do spółki, stanowiący wkład wspólnika tej spółki, będącego osobą fizyczną, jest czynnością opodatkowaną VAT oraz czy wartość gruntu stanowi podstawę opodatkowania tym podatkiem zgodnie z art. 29a ust. 1, ust. 5, ust. 8 i ust. 9 ustawy o PTU, a jeśli tak, to czy zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 lub pkt 10a tej ustawy? W kontekście pierwszego z zadanych pytań skarżąca wyraziła pogląd, że w sprawie (zdarzenia przyszłego) nie działa ona jako podatnik VAT, gdyż wniesienie aportu z majątku prywatnego do spółki tytułem wkładu nie jest czynnością opodatkowaną tym podatkiem, a skarżącej nie można przypisać cech podmiotu profesjonalnie prowadzącego działalność na rynku obrotu nieruchomościami. W kontekście drugiego z pytań skarżąca stwierdziła , że podstawa opodatkowania z tytułu czynności aportu powinna obejmować wyłącznie wartość wnoszonego gruntu z pominięciem zabudowań wzniesionych na tym gruncie przez spółkę. Nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie budynek, budowla lub obiekt budowlany nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez spółkę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a wartość wkładu będzie tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku, budowli lub obiektu budowlanego. Dyrektor omówił również treść odpowiedzi na wystosowane przez niego wezwania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2020 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów, gdyż następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Aby określona czynność została opodatkowania VAT musi być ona jednak wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem tego podatku. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o PTU. Osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania, aportu lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Dodatkowo wskazał, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odwołując się do orzecznictwa zaznaczył również, że majątek prywatny to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. W ocenie Dyrektora elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji aportu nieruchomości za prowadzenie działalności gospodarczej jest cel nabycia oraz całokształt działań jakie skarżąca podjęła w odniesieniu do tejże nieruchomości przez cały okres jej posiadania. Zdaniem Dyrektora skarżąca wykorzystywała nieruchomość w sposób zorganizowany i ciągły, któremu nie można przypisać znamion wykorzystywania majątku w celach prywatnych. Przy zakupie przedmiotowych działek wprawdzie przyświecał cel związany z wykorzystaniem jej na potrzeby osobiste (własne), lecz działki zostały nabyte jako lokata kapitału. Ponadto, działki te nie zaspokajały potrzeb osobistych skarżącej , gdyż zostały użyczone spółce, w której skarżąca jest jednym ze wspólników. Dyrektor w związku z powyższym stwierdził, że omawiane działki nie były wykorzystywane przez skarżącej w celach prywatnych (osobistych) w całym okresie ich posiadania. Użyczenie przez skarżącą działek spółce, w której sama jest jednym ze wspólników, choć nieodpłatne, stanowi w swej istocie – na tle okoliczności sprawy – świadome podejmowanie działań mających na celu wykorzystywanie działek w celach gospodarczych. Koncepcja wykorzystania działek poprzez użyczenie ich spółce na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, (z której to skarżąca czerpie korzyści finansowe ze względu na bycie jednym ze wspólników spółki) dowodzi, że zostały wykonane czynności, które świadczą o tym, że aport działek do spółki nie może stanowić jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W kontekście drugiego z pytań skarżącej Dyrektor stwierdził , że skoro przed dokonaniem aportu działek nie dojdzie do rozliczenia nakładów na budowę budynków, budowli, obiektów budowlanych to przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt. W kontekście zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU wskazał , że opisane działki stanowią teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 powołanej ustawy. Dostawa wskazanych gruntów nie będzie zatem korzystać ze wskazanego zwolnienia. W kontekście zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o PTU stwierdził, że nie można uznać, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W konsekwencji planowana dostawa nie będzie korzystać również ze zwolnienia, o którym mowa we wskazanym ostatnio przepisie. Dyrektor stwierdził również, że podstawą opodatkowania w omawianej sytuacji będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o PTU wszystko, co stanowi zapłatę, którą skarżąca otrzyma od nabywcy z tytułu wniesienia wkładu pomniejszone o kwotę VAT. Wskazał również, że to wspólnicy spółki jawnej, w umowie spółki określają wkłady wnoszone przez każdego wspólnika i ich wartość, o czym stanowi art. 25 pkt 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm. ). Z kolei udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, w myśl art. 50 § 1 k.s.h. Zatem to wspólnicy spółki jawnej określają wartość udziału, także aportu, wnoszonego do spółki. Pismem z [...] sierpnia 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania na rzecz skarżącej według norm przepisanych. W skardze przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, wskazała przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie oraz przedstawiła uzasadnienie skargi. Podsumowując część wywodów skarżąca w uzasadnieniu skargi podnosi, że w jej przekonaniu organ interpretacyjny poprzez oczywiście nieprawidłowo zidentyfikowany stan faktyczny leżący u podstaw zadanego pytania dopuścił się błędu wykładni przypisując jej status podatnika, przez co zastosował przepisy, które w jej ocenie nie powinny w tej sprawie znaleźć zastosowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi. Organ dostrzegł, że w skardze nie zostały sformułowane wprost zarzuty odnoszące się do zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej odnoszącej się do sytuacji przyszłego zdarzenia , na tle którego postawione zostało pytanie czy skarżąca wnosząc aport do spółki jawnej będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dyrektor stanął na stanowisku, że ustalenie podstawy opodatkowania przyszłej czynności powinno nastąpić na podstawie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o PTU oraz twierdzi w odniesieniu do przewidywanej transakcji, że nie będzie miał do niej zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 i 2 ustawy o PTU. Skarżąca w obszernej skardze, nie formułując wprost zarzutów odnoszących się do zaskarżonej interpretacji, przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, wskazała na przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie oraz przedstawiła uzasadnienie swojego stanowiska. Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z uwagi na treść przytoczonego przepisu sąd administracyjny pierwszej instancji uprawniony jest do kontroli indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jedynie w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. W konsekwencji postępowanie wywołane skargą na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych. Sąd administracyjny rozpoznając skargę na omawianą interpretację analogicznie jak sąd rozpoznający skargę kasacyjną, nie ma obowiązku ani nawet prawa domyślać się, jakie zarzuty formułuje skarżący. Co zaś szczególnie istotne wskazanie, czy też zacytowanie przepisu w uzasadnieniu skargi nie może zostać uznane za prawidłowe, tj. zgodne z art. 57a p.p.s.a. sformułowanie zarzutu zwłaszcza gdy nie jest w żaden sposób wskazana forma naruszenia przepisu [tak: wyrok NSA z 18 października 2018 r., I FSK 1778/16]. Jeżeli nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu czego wymaga art. 57a p.p.s.a. to z uwagi na ograniczenie na mocy tego przepisu kognicji sądu pierwszej instancji, sąd ten nie może skutecznie rozpoznać takiej skargi, bowiem nie ma ani prawa ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji [tak: wyrok NSA z 23 października 2019 r., I FSK 1346/17]. W ocenie sądu z uwagi na regulację zawartą w art. 57a p.p.s.a. stopień skuteczności skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w znacznej mierze zależy od stopnia precyzji jej zarzutów. To bowiem autor skargi na tego rodzaju akt wyznacza zakres kontroli sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to z kolei nie ma obowiązku ani nawet prawa domyślania się i uzupełniania treści podniesionych zarzutów. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy sąd podkreśla, że w skardze nie zostały sformułowane zarzuty względem zaskarżonej interpretacji. W skardze ([...] stron) został przedstawiony dotychczasowy przebieg postępowania, wskazane i przytoczone przepisy prawa znajdujące w ocenie skarżącej zastosowanie w sprawie oraz uzasadnienie skargi. Jednakże w opinii sądu nawet całość skargi nie pozwala jednak na przyjęcie, że zostały sformułowane w niej zarzuty w sposób odpowiadający wymogom art. 57a p.p.s.a. W skardze brak wskazania czy w ocenie skarżącej wydając zaskarżoną interpretację organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania czy też błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Brak wskazania wprost przepisów prawa, które w ocenie skarżącej zostały naruszone na skutek wydania zaskarżonej interpretacji. Sąd administracyjny pierwszej instancji w przypadku rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie jest zobowiązany a nawet uprawniony do rekonstruowania zarzutów skargi na podstawie jej uzasadnienia. Z uwagi na niesformułowanie w skardze zarzutów w sposób odpowiadający wymaganiom art. 57a p.p.s.a. oraz zasadę związania sądu zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną niemożliwe okazało się dokonanie merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji. W rezultacie sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w wyroku.