III SA/Wa 398/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.641.2019.2.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 11 grudnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko C. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że prowadzi działalność w zakresie dystrybucji ubezpieczeń w oparciu o stosowną ustawę. Działalność tę prowadzi jako agent na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego C. S.A. prowadzącego działalność w zakresie sprzedaży ubezpieczeń na życie (dalej: "Towarzystwo"). Towarzystwo to w szczególności wykonuje działalność w zakresie zarządzania i prowadzenia pracowniczych planów kapitałowych, o których mowa w ustawie z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2215) – PPK. Przywołując odpowiednie przepisy tej ustawy Skarżąca wyjaśniła, że w ramach umowy o prowadzenie PPK, instytucja finansowa prowadzi na rzecz uczestników PPK tzw. rachunki PPK, na które wpływają środki zgromadzone w oparciu o zasady i reguły przewidziane przez powyższą ustawę. Umowa o prowadzenie PPK określa w szczególności warunki, terminy i sposób dokonania wypłaty, wypłaty transferowej lub zwrotu. W ramach prowadzenia PPK przez Towarzystwo uczestnik PPK objęty jest również ubezpieczeniem na życie. Skarżąca zawarła z Towarzystwem umowę agencyjną, na podstawie której zobowiązała się, w związku z ww. ubezpieczeniami oferowanymi przez Towarzystwo, do wykonania na rzecz Towarzystwa czynności agencyjnych, polegających, w szczególności, na pozyskiwaniu klientów oraz proponowaniu lub wykonywaniu innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia. W ramach czynności agencyjnych, Skarżąca wykonuje na rzecz Towarzystwa również czynności polegające na oferowaniu PPK w imieniu Towarzystwa potencjalnym klientom (czynności agencyjne w zakresie PPK). Ze względu na specyfikę funkcjonowania PPK (umowa o prowadzenie PPK podpisywana jest w imieniu i na rzecz pracownika przez podmiot zatrudniający) działania Skarżącej nakierowane są na pośredniczenie w kontaktach pomiędzy Towarzystwem a podmiotami zatrudniającymi. Z tytułu świadczenia czynności agencyjnych w zakresie PPK, Skarżącej przysługuje od Towarzystwa wynagrodzenie z tytułu zawarcia przez Towarzystwo umów o prowadzenie PPK (uzależnione od liczby osób, z którymi została zawarta umowa o prowadzenie PPK). W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wyjaśniła na czym polegają czynności proponowania oraz inne czynności przygotowawcze. Podkreśliła też, że ekonomicznym celem świadczonych przez nią usług jest zawieranie umów o prowadzenie PPK pomiędzy Towarzystwem a pracownikami (pomimo formalnej konstrukcji procesu przystępowania pracowników do PPK obejmującej zawarcie na pierwszym etapie umowy o zarządzanie PPK). W efekcie Skarżąca zapytała czy świadczone przez nią na rzecz Towarzystwa czynności agencyjne w zakresie PPK są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Jej zdaniem na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco. Prezentując własne stanowisko Skarżąca podkreśliła, że ekonomicznym celem świadczonych przez nią usług jest zawieranie umów o prowadzenie PPK pomiędzy Towarzystwem a pracownikami. Potwierdzeniem tego jest w szczególności sposób kalkulacji wynagrodzenia Skarżącej, oparty o zawarte przez Towarzystwo umowy o prowadzenie PPK. Zdaniem Skarżącej zawarcie umowy o zarządzanie PPK de facto oznacza włączenie pracownika do PPK (za wyjątkiem przypadków gdy pracownik wyraźnie oświadczy brak woli dokonywania wpłat na PPK). Co więcej, jeśli podmiot zatrudniający nie zgłosi w terminie pracowników do PPK (a ci nie zadeklarowali braku chęci uczestnictwa w PPK), dochodzi do zawarcia umowy o prowadzenie PPK z mocy samego prawa. Dyrektor uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Odwołując się do przepisów krajowych, unijnych oraz orzecznictwa TSUE stwierdził, że Skarżąca nie pośredniczy w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Istotą podejmowanych przez nią czynności będzie wyłącznie pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzanie PPK pomiędzy podmiotami zatrudniającymi a instytucją finansową, a nie umów o prowadzenie PPK. Wskazał, że umowa o zarządzanie PPK określa uczestników oraz sposób, warunki i terminy zawarcia umowy o prowadzenie PPK i warunki gromadzenia wpłat uczestników, natomiast nie dotyczy sposobu inwestowania przez instytucję finansową zgromadzonych środków finansowych, w tym nie określa warunków ubezpieczenia (oferowanych przez instytucję finansową będącą zakładem ubezpieczeń), a więc nie dotyczy jakichkolwiek usług finansowych, w tym usług ubezpieczeniowych. Tym samym świadczone przez Skarżącą usługi nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. i będą podlegały opodatkowaniu według podstawowej stawki tego podatku w wysokości 23%. Dyrektor wyjaśnił przy tym, iż aby instytucja finansowa zajmująca się inwestowaniem środków zgromadzonych przez pracowników zatrudniającego, mogła korzystać z powyższego zwolnienia musi przede wszystkim spełniać warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., a ponadto, oprócz czynności wynikających z ustawy o pracowniczych planach kapitałowych dotyczących lokowania pozyskanych środków, oferować również ochronę ubezpieczeniową. Wymóg ten został przypisany wyłącznie do zawierania umów o prowadzenie PPK z zakładami ubezpieczeń. Skarżąca zaskarżyła w całości powyższą interpretację, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, obejmujące zarówno dopuszczenie się błędu wykładni przepisów, jak i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które miało wpływ na wynik sprawy - przez nieuprawnione uznanie, że świadczone przez Skarżącą usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., ale podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór w sprawie dotyczy istnienia zwolnienia w podatku od towarów i usług w stosunku do świadczonych przez skarżącą usług agencyjnych wymienionych ww wniosku o wydanie interpretacji. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Powyższy przepis stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.) – dalej powoływana jako "Dyrektywa VAT"), zgodnie z którym zwolnieniu podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Analizy treści pojęcia "pośrednictwa" dokonał TSUE w wyroku w sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien. Zwrócił on uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności. Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek ze stron umowy, dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. W wyroku z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, TSUE uznał, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową. W wyroku TSUE z 13 grudnia 2001 r., w sprawie CSC Financial Services Ltd. C-235/00, Trybunał analizował w kontekście pośrednictwa usługę call center świadczoną przez tę spółkę na rzecz instytucji finansowych. Zdaniem Trybunału, pośrednikiem jest podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych. Odnośnie pojęcia "negocjacji", w kontekście art. 13 cześć B lit. d pkt 5 Dyrektywy TSUE w ww. wyroku wskazał, że odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednikiem. W wyroku w sprawie C-40/15 Trybunał analizował możliwość uznania danej działalności za usługi "świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych" w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT. Stwierdził, że w pierwszej kolejności usługodawca powinien pozostawać w stosunku z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. Stosunek ten może być wyłącznie pośredni, jeżeli usługodawca jest podwykonawcą brokera lub agenta. W drugiej kolejności jego działalność powinna obejmować istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem. Na podstawie przytoczonych wyroków oraz przepisów Dyrektywy i krajowych, usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego podlegają zwolnieniu od podatku. W ocenie Sądu warunki do uznania działalności skarżącego w opisanym stanie faktycznym za pośrednictwo ubezpieczeniowe zostały spełnione. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, pośrednictwo ubezpieczeniowe, to czynności których celem jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę ubezpieczenia. Zgodnie z tym orzecznictwem, istotnymi aspektami pośrednictwa ubezpieczeniowego jest wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy. Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego powinna się zatem charakteryzować następującymi cechami: - winna być świadczona na rzecz strony umowy ubezpieczeniowej, za którą ta strona wypłaca wynagrodzenie, - przez odbiorcę finalnego winna być postrzegana jako całość wraz z usługą główną, - celem pośrednictwa jest zawarcie umowy a pośrednik ma interes w jej zawarciu, - czynności pośrednika nie mogą mieć charakteru wyłącznie czynności faktycznych. Z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący taką właśnie działalność prowadzi: czyni wszystko co niezbędne, aby dwie strony: instytucja finansowa i podmiot zatrudniający zawarły umowę i otrzymuje za to wynagrodzenie. Zasadnym jest twierdzenie, że ze strony odbiorcy czyli osoby zatrudnionej, korzystającej z PPK usługa ta postrzegana jest jako całość: konsekwencją pojawienia się strony w zakładzie pracy i prowadzonej akcji informującej o zasadach PPK jest objęcie zatrudnionych w niej osób PPK. Dalej wnioskodawca ma niewątpliwie interes w zawarciu umów, bo z tym związana jest jego prowizja, ale nie ma interesu w konkretnej jej treści, bo prowizja nie zależy od tego, lecz od samego faktu zawarcia umowy. Wreszcie podejmowane czynności nie mają charakteru wyłącznie czynności faktycznych, bo – jak wskazała strona w opisie stanu faktycznego – do jej obowiązków należy nie tylko pozyskiwanie klientów, ale także informowanie o warunkach umów o zarządzanie i prowadzenie PPK, warunkach uczestnictwa, zarządzania zgromadzonymi środkami, informowania o możliwości dokonania wpłat dodatkowych i inne. Natomiast w piśmiennictwie jako usługi o czysto technicznym charakterze wskazuje się usługi administracyjne typu back office, call center, elektronicznego przesyłania danych na rzecz instytucji finansowych SWIFT. (Tak: Ł. Postrzech, Usługi pomocnicze do zwolnionych od VAT usług finansowych i ubezpieczeniowych od 1 lipca 2017r.). Należy również zauważyć, że zawarcie umowy o zarządzanie PPK jest niezbędnym i koniecznym etapem poprzedzającym zawarcie umowy o prowadzenie PPK i w pierwszym etapie zawarta zostanie umowa o zarządzanie PPK, a dopiero w drugim nastąpi zawarcie umowy o prowadzenie PPK. Nie ma bowiem prawnej możliwości, aby umowa o prowadzenie PPK była zawarta bez uprzedniego zawarcia umowy o zarządzanie PPK. Zatem w sytuacji, gdyby dzięki staraniom wnioskodawcy nie została zawarta umowa o zarządzanie PPK, nie doszłoby także do zawarcia umowy o prowadzenie PPK. Umowy te są bowiem funkcjonalnie i gospodarczo powiązane — jedynym celem zawierania umowy o zarządzanie PPK przez pracodawcę jest późniejsze zawarcie w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych umów o prowadzenie PPK, a jednocześnie nie jest możliwe zawarcie umów o prowadzenie PPK bez uprzedniego zawarcia między pracodawcą a instytucją finansową umowy o zarządzanie PPK. Gospodarczym celem pośrednictwa w zakresie PPK jest zatem zwiększenie nie tylko ilości pracodawców decydujących się na wybór konkretnej instytucji finansowej, ale przede wszystkim liczby uczestników PPK i zadeklarowanych przez nich wpłat na rzecz instytucji finansowej. I to właśnie w celu zawarcia obu tych umów wnioskodawca pozyskuje klientów, którzy nie zawarli umowy o zarządzanie PPK, aby następnie poprzez informowanie o warunkach umowy o prowadzenie PPK, prawach i obowiązkach stron tych umów, warunkach zarządzania środkami zgromadzonymi w PPK i wreszcie warunkach uczestnictwa w PPK doprowadzić także do zawarcia umowy o prowadzenie PPK. Jak bowiem trafnie wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 6 marca 2020r. sygn. akt III SA/Wa 2153/19 "pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzane PPK jest jednocześnie pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK." W związku z takim charakterem obu umów w ocenie Sądu, do stwierdzenia, że skarżący świadczy usługi pośrednictwa w zawarciu umowy określonego rodzaju nie jest konieczne, aby zawarcie umowy, w której pośredniczył było bezpośrednim następstwem podejmowanych przez niego czynności, lecz wystarczającym jest, że umowa ta jest rezultatem sekwencji zdarzeń, które były następstwem działań pośrednika, a do których by nie doszło, gdyby usługa pośrednictwa nie była świadczona. Powyższe oceny prowadzą do wniosku, że zasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą jego wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie są spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Stwierdzenie, że usługi te będą opodatkowane podstawową stawką podatku jest już tylko konsekwencją tego poprzedniego, a błędnego stanowiska. Ponownie wydając interpretację organ zastosuje się do przedstawionej w niniejszym wyroku oceny prawnej. Uwzględni cel zwolnienia podatkowego usługi pośrednictwa finansowego, cel powołania PPK, zasady opodatkowania innych form zbiorowego inwestowania i zasadę neutralności podatkowej. Weźmie także pod uwagę konieczność zapewnienia zgodności wykładni przepisów krajowych z zasadami określonymi Dyrektywą VAT i orzecznictwem TSUE. Dlatego też Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a o kosztach orzekł w oparciu o art. 200 i 205 § 2 tej ustawy przy uwzględnieniu faktu reprezentowania skarżącej przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa. O kosztach zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018 r., poz. 1687).