I FSK 1067/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. w P. (obecnie: D. sp. z o.o. w likwidacji w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 479/20 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. w likwidacji w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 11 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 479/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca, Spółka) na Decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 27 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ pierwszej instancji), w wyniku przeprowadzonej kontroli, określił wobec Spółki kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. Organ pierwszej instancji uznał, że dwie faktury wystawione przez Skarżącą w październiku 2015 r. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzją z 30 lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 27 marca 2019 r. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca nie posiadała towaru nabytego na podstawie wystawionej faktury, a w związku z tym nie mogła także dokonać jego rzeczywistej dalszej sprzedaży. Ponadto zwrócił uwagę na: brak nadzoru nad towarem w trakcie transportu, brak powierzchni magazynowych, brak pracowników mogących obsługiwać obrót towarem, brak środków finansowych (płynności). Organ drugiej instancji uznał również, że Spółka świadomie uczestniczyła w mechanizmie fikcyjnych transakcji i dokonywała ewidencjonowania fikcji obrotu towarowego, a finalnie żądała zwrotu podatku od towarów i usług z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę Spółki wskazał, że w pełnym zakresie zgadza się z ustaleniami organu pierwszej instancji i organu odwoławczego oraz że organy te przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając w tym względzie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, a także iż podziela pogląd, zgodnie z którym Skarżąca uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych dostaw granulatu. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że "puste" faktury to nie tylko te, którym nie towarzyszy wydanie towaru, ale także te, które dokumentują transakcję pozbawioną gospodarczego sensu, ukierunkowaną wyłącznie na uzyskanie zwrotu podatku VAT, pomimo fizycznego istnienia towaru. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. W skardze kasacyjnej Spółka na podstawie art. 173 § 1 i 2 oraz art. 176 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo tego, że istniały podstawy do jej uwzględnienia, polegające na naruszeniu przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. błędne ustalenie przez organy obu instancji, iż Spółka brała udział w łańcuchu fikcyjnych dostaw dokonując transakcji sprzecznych z zasadami logiki i racjonalnej gospodarki; 2) art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo tego, że istniały podstawy do jej uwzględnienia, polegające na naruszeniu przez organ podatkowy art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wątpliwości, co do stanu faktycznego, których organ nie był w stanie wyjaśnić podczas postępowania dowodowego, tj. w ocenie strony organy podatkowe nie ustaliły jednoznacznie: a) niezasadne uznanie, że dokonane przez Skarżącą transakcja nabycia i dalszej odsprzedaży koncentratu B. stanowiła czynność pozorną, w sytuacji, gdy zakwestionowana transakcja dokumentowała rzeczywistą czynność obrotu towarowego w ramach działalności gospodarczej, gdzie doszło do przeniesienia władztwa nad towarem pomiędzy podmiotami będącymi stronami transakcji; b) niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny stanu faktycznego, co doprowadziło do niewłaściwych i niezgodnych z prawdą ustaleń, co do rzeczywistego stanu faktycznego i przez to odmówienia stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur, w szczególności poprzez brak badania dobrej wiary Skarżącej i należytej staranności na moment dokonywania transakcji, z uwzględnieniem wiedzy posiadanej przez Skarżącą w okresie dokonywania zakupów, że w 2015 r. Skarżąca powinna mieć świadomość, co do tego, że faktury dokumentowały oszukańcze transakcje, choć w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się dowody przemawiające na korzyść Skarżącej i potwierdzające, że przy nawiązaniu współpracy z ww. podmiotami działała w dobrej wierze, wykazywała się należytą starannością, a ceny transakcji z tymi kontrahentami były rynkowe i na dzień dokonywania przez Skarżącą zakupów nie było żadnych przesłanek ku temu, aby móc przypuszczać, że są podmiotami nierzetelnymi, działającymi w celu uzyskania korzyści podatkowych; c) nieprzeprowadzenie pełnej analizy stanu faktycznego, zwłaszcza nieprzeanalizowanie przebiegu rzekomo niezrealizowanej dostawy na terenie Słowacji pomimo prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji przez prawie 4 lata, jak również nieprzesłuchanie kierowcy wykonującego tę dostawę; d) brak wyczerpującego wykazania okoliczności uzasadniających uznanie transakcji za pustą czy fikcyjną, w sytuacji gdy nastąpiło faktyczne przemieszczenie towaru i doszło do przeniesienia władztwa nad towarem, gdyż strony transakcji działały we własnym imieniu, a dokonane przez nie dostawy spełniały wymogi rynkowych transakcji handlowych; e) nieprawidłowe przyjęcie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta, zwłaszcza poprzez zignorowanie okoliczności wskazujących na sprawdzenie ww. M. oraz odbiorcę towarów z zakwestionowanej dostawy, tj. X. s.r.o.; f) zaakceptowanie przez Sąd administracyjny stanu faktycznego, "ustalonego" przez organy administracji podatkowej i przyjęcie go za własny, bez głębszej refleksji, powielając nawet te same błędy w uzasadnieniu (zaznaczone w tekście uzasadnienia); 3) art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo tego, iż istniały podstawy do jej uwzględnienia, polegające na naruszeniu przez organy podatkowe art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 o.p. poprzez uznanie, że faktury i ewidencje nie zostały uznane za dowód w sprawie, podczas gdy faktury ujęte w księgach strony dokumentują faktycznie wykonane transakcje i odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w związku z tym należy uznać je za rzetelne i jako takie powinny one stanowić dowód w sprawie; II. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo tego, iż istniały podstawy do jej uwzględnienia, polegające na naruszeniu przez organ podatkowy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) poprzez niewłaściwe zastosowanie, w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i odmowę podatnikowi prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy organy podatkowe nie ustaliły, co stało się z koncentratem B. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. 3.3. W dniu 3 listopada 2021 r. wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo procesowe podpisane przez prokurenta Spółki i skierowane do Przewodniczącego II Wydziału karnego SR w P. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) – stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. 4.1. Rozpatrywany środek odwoławczy został oparty zarówno na podstawie naruszenia przepisów postępowania (pkt I. petitum skargi kasacyjnej), jak i naruszenia prawa materialnego (pkt II. petitum skargi kasacyjnej). Z uwagi na to, że kwestia błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów u.p.t.u. ma charakter wtórny w stosunku do ustaleń stanu faktycznego i jego oceny, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzucanych przez Spółkę uchybień procesowych. 4.2. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy administracyjne i Sąd pierwszej instancji faktury pochodzącej od M. jako nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego oraz uznania za niedokonaną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz X. s.r.o. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania przed organami administracyjnymi i przyjętych za podstawę orzekania przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżąca brała udział w łańcuchu fikcyjnych dostaw, mającym na celu oszustwa podatkowe. W schemacie transakcji brały udział kolejno: M.1 sp. z o.o., N. sp. z o.o., E. sp. z o.o., M., Skarżąca oraz X. s.r.o. Jednocześnie stwierdzono, że Spółka nie dołożyła należytej staranności i zarzucono jej świadomy udział w fikcyjnych dostawach. Dla uzasadnienia prezentowanej tezy powołano następujące okoliczności. Przedstawiciel Spółki nie był zainteresowany samym towarem. Nie wiedział co w istocie nabywa, czy towar wymieniony w fakturze to ten sam towar, który był transportowany, jaka jest jego jakość, waga oraz skąd pochodzi. Nie posiadał wiedzy o adresie dostawy. Płatności za towar dokonywał dopiero po uzyskaniu środków od fakturowanego odbiorcy, a zatem nie ponosił ryzyka gospodarczego. Nie interesowały go również podmioty występujące na poprzednich etapach obrotu. 4.3. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (por. np. wyroki z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, czy z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek) wynika natomiast, że organy podatkowe mają prawo odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wówczas, gdy obiektywne przesłanki wskazują, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. Z orzeczeń tych jednoznacznie wynika, że aby można było skorzystać z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest spełnienie warunków: materialnego – dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalnego – dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia podatku od towarów i usług. Ponadto w sytuacji, gdy warunki te zostały spełnione, podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa bądź usługa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar bądź usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Jedynie w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika, tj. tzw. dobrą wiarę podatnika. Nie ulega zatem wątpliwości, że nawet przy spełnieniu warunków – materialnego i formalnego – dostawy towaru, jak w niniejszej sprawie, podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny stoi bowiem na stanowisku, że Skarżąca nie wykazała się cechami i działaniami, jakie są oczekiwane od profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego i tym samym nie mogła zachować prawa do odliczenia ze względu na dobrą wiarę. Spółka powinna wiedzieć, a co najmniej przypuszczać, że może uczestniczyć w łańcuchu nierzetelnych transakcji, który miał na celu oszustwa podatkowe. Wystawianie w łańcuchu dostaw faktur w tej samej dacie (ten sam towar "przefakturowywany" na kolejny podmiot), niedysponowanie towarem, brak pracowników, którzy posiadaliby wiedzę i doświadczenie niezbędną do handlu danym towarem, dokonywanie transakcji handlowych bez jakichkolwiek zabezpieczeń, trudności w identyfikacji organizatora transportu, brak troski o reklamacje lub zwroty towaru, brak zawartych umów z kontrahentami, rzekome wyszukiwanie kontrahentów przez Internet oraz kontakt mailowy przy negocjacjach ceny, stanowią okoliczności, które wskazują na istnienie łańcucha fikcyjnych dostaw. Przedmiotowe transakcje Skarżącej, nie miały żadnego ekonomicznego znaczenia – miały na celu jedynie zwiększenie liczby podmiotów w łańcuchu dostaw. Podkreślić należy, że są to okoliczności istniejące w czasie zawierania transakcji, o których Spółka miała lub powinna mieć wiedzę, będąc przedsiębiorcą, od którego oczekuje się profesjonalizmu w obrocie gospodarczym. 4.5. Skarżąca w skardze kasacyjnej podnosi, że organy nie ustaliły przebiegu dostawy na teren Słowacji, jak również nie przesłuchały kierowcy wykonującego dostawę. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Spółki o niezbadaniu dostawy do słowackiego kontrahenta, bowiem w toku postępowania przesłuchano właściciela firmy transportowej, która miała realizować transport towaru oraz pozyskano informacje od słowackiej administracji podatkowej. Żądając przesłuchania kierowcy, Strona nie wskazuje natomiast, jaki wpływ na wynik sprawy miałoby w istocie dokonanie tej czynności. Należy przypomnieć zatem, że obowiązek dowodzenia – zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. – spoczywający na organach podatkowych, nie ma nieograniczonego charakteru. Prowadzenie postępowania dowodowego zgodnie z oczekiwaniami Skarżącej, prowadziłoby do niemożności jego ukończenia z powodu obawy o pominięcie jakiegoś dowodu, niezależnie od wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami stron postępowania. W efekcie postępowanie dowodowe musiałoby być prowadzone także wtedy, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie byłby wystarczający – jak w niniejszej sprawie – do podjęcia rozstrzygnięcia, jak również, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej w tym względzie konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1543/11). 4.6. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów procesowych wskazujących na naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych w pkt I. petitum skargi kasacyjnej. W przedmiotowym postępowaniu dokonano badania stanu faktycznego, którego wyniki zostały poddane rzetelnej analizie i ocenie a wyciągnięte wnioski są zgodne z doświadczeniem życiowym i właściwie uzasadnione. Skarżąca w znacznej mierze ogranicza się do polemiki z ustaleniami dokonanymi przez organy i wskazuje na nieprzeprowadzenie pełnej analizy stanu faktycznego, choć wnioski zostały wyprowadzone zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. 4.7. Prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do ustalenia, że Skarżąca brała udział w łańcuchu fikcyjnych dostaw i tym samym nie miała prawa do odliczenia podatku za październik 2015 r., tj. że nie został naruszony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wobec powyższego niezasadny okazał się wskazany w pkt II. petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez sąd pierwszej instancji. 4.8. Mając na uwadze powyższe, ze względu na bezzasadność powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Maja Chodacka Roman Wiatrowski Mariusz Golecki